第三章 注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系

第三章注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系

第一部分本章概述第二部分知識點(diǎn)講解

1審計(jì)第一部分本章概述

1）本章內(nèi)容概述2）本章重難點(diǎn)概述3）學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)2審計(jì)1）本章內(nèi)容概述

本章屬于審計(jì)基礎(chǔ)知識，主要闡述注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系由獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和后續(xù)教育準(zhǔn)則四個部分內(nèi)容構(gòu)成。注冊會計(jì)師的職業(yè)規(guī)范，是注冊會計(jì)師必須要掌握和遵守的，因此也是每年注冊會計(jì)師資格考試必考的內(nèi)容，特別是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，幾乎每年考題都要涉及。

3審計(jì)2）本章重難點(diǎn)概述

本章的重點(diǎn)有：（1）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的框架與結(jié)構(gòu)；（2）《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》

；（3）會計(jì)師事務(wù)所全面質(zhì)量控制和審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序的比較；4審計(jì)（4）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與質(zhì)量控制準(zhǔn)則關(guān)系。（5）我國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中獨(dú)立原則的涵義及運(yùn)用，專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)規(guī)范、對客戶的責(zé)任、前后任注冊會計(jì)師的溝通等各條款的內(nèi)容。5審計(jì)本章的難點(diǎn)有：（1）《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》（修訂稿）正式頒布實(shí)施后，與其他獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的銜接、修正內(nèi)容；（2）對同行的責(zé)任中《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》的要求和內(nèi)容；（3）對《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的理解。6審計(jì)3）學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)

在注冊會計(jì)師快速發(fā)展的今天，執(zhí)業(yè)規(guī)范日顯重要，2002年注冊會計(jì)師考試教材對本章作了適當(dāng)調(diào)整。2003年更加完善?？忌趯W(xué)習(xí)時，應(yīng)：了解國際審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則的框架。掌握（1）審計(jì)質(zhì)量控制、職業(yè)道德的涵義；（2）會計(jì)師事務(wù)所全面質(zhì)量控制政策和審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制政策的要求；（3）審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及其與審計(jì)程序的關(guān)系。7審計(jì)重點(diǎn)掌握（1）我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、框架、結(jié)構(gòu)；（2）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與質(zhì)量控制準(zhǔn)則的關(guān)系；（3）我國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中獨(dú)立原則的涵義及運(yùn)用（回避情形），專業(yè)勝任能力、技術(shù)規(guī)范、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任、承接業(yè)務(wù)中的責(zé)任等內(nèi)容；（4）注冊會計(jì)師后續(xù)教育的目標(biāo)、時限規(guī)定和接受后續(xù)教育的責(zé)任。8審計(jì)（續(xù)）另外，《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》修訂：1.

獨(dú)立性2.

專業(yè)勝任能力3.保密4.收費(fèi)和傭金5.與執(zhí)行鑒證服務(wù)不相容的工作6.關(guān)于接任前任注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)7.廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳9審計(jì)第二部分知識點(diǎn)講解◆3.1.1獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和作用◆3.1.3美國審計(jì)準(zhǔn)則◆3.1.4中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系◆3.2.1質(zhì)量控制的含義和作用◆3.2.4中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則◆3.2.5獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與質(zhì)量控制準(zhǔn)則的關(guān)系10審計(jì)◆3.3.2國外注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范◆3.3.3.1中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范◆3.3.3.2中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的其他要求◆3.4.1~3.4.4職業(yè)后續(xù)教育的目標(biāo)、內(nèi)容、形式、檢查與考核11審計(jì)◆3.1.1獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的定義和作用

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，是用來規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。12審計(jì)（一）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的定義

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它是注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系中的核心部分，是注冊會計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準(zhǔn)則，也是衡量注冊會計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。13審計(jì)（二）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用

1.可以贏得社會公眾的廣泛信任。審計(jì)報(bào)告中寫明“我們按照《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯報(bào)”。

2.可以提高注冊會計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量。對審計(jì)工作規(guī)定詳細(xì)。

3.可以維護(hù)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的合法權(quán)益。降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.可以促進(jìn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的交流。國際間交流。14審計(jì)◆3.1.3美國審計(jì)準(zhǔn)則

主要掌握：審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及其與審計(jì)程序的關(guān)系（一）國際、美國審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍{本章“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—二、國際審計(jì)準(zhǔn)則”----與毛澤東思想一樣-----放之四海而皆準(zhǔn)！（注意：本章“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—三、美國審計(jì)準(zhǔn)則--（三）審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及其與審計(jì)程序的關(guān)系”可出多選）}15審計(jì)1、國際、美國審計(jì)準(zhǔn)則適用于獨(dú)立審計(jì)的全過程；1、

“第五章審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)范圍--第二節(jié)審計(jì)具體目標(biāo)及其確定—表5-2”2、國際、美國審計(jì)準(zhǔn)則適用于任何單位；3、不論是否以營利組織為目的，不論其規(guī)模大小，也不論其法定組織形式如何，凡進(jìn)行的獨(dú)立檢查是以發(fā)表審計(jì)意見為目的的；4、在適當(dāng)?shù)那闆r下，也可應(yīng)用于注冊會計(jì)師的其他相關(guān)服務(wù)。[本章“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—二、國際審計(jì)準(zhǔn)則--（二）國際審計(jì)準(zhǔn)則框架”]5、適用于會計(jì)報(bào)表審計(jì)

[本章“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—二、國際審計(jì)準(zhǔn)則--（二）國際審計(jì)準(zhǔn)則框架”]6、其他信息。16審計(jì)（二）審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及其與審計(jì)程序的關(guān)系（判斷、選擇或簡答）

1、審計(jì)準(zhǔn)則的適用性——同國際審計(jì)準(zhǔn)則

2、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)程序的關(guān)系1、

[本章“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和作用--（二）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用--3”及本章“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—三、美國審計(jì)準(zhǔn)則--（三）審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及其與審計(jì)程序的關(guān)系”]17審計(jì)①相關(guān)概念的識別：審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師在審計(jì)工作期間所使用的方法和所開展的活動注意與“第五章P96審計(jì)過程；P109“第六章審計(jì)程序（或稱審計(jì)方法）、及P112審計(jì)程序的分類（審計(jì)程序按其運(yùn)用的目的的分類）等概念的區(qū)分。②聯(lián)系：審計(jì)準(zhǔn)則是以審計(jì)假設(shè)為前提制定的，是確保審計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的質(zhì)量保證措施，其一，它是衡量審計(jì)程序執(zhí)行質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。其二，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是通過注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序體現(xiàn)出來的。18審計(jì)③區(qū)別：“第一節(jié)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—三、美國審計(jì)準(zhǔn)則--（三）審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及其與審計(jì)程序的關(guān)系”審計(jì)準(zhǔn)則具有普遍的指導(dǎo)意義；而審計(jì)程序則是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，針對被審計(jì)單位的具體情況（規(guī)模、業(yè)主權(quán)益的特征、經(jīng)營性質(zhì)、會計(jì)復(fù)雜性等）采用不同的方法和開展相應(yīng)的活動。具體區(qū)別如下：19審計(jì)

首先，層次不同。同審計(jì)程序相比，審計(jì)準(zhǔn)則處于高一級的層次。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則是制定符合審計(jì)環(huán)境的審計(jì)程序的基本要求和依據(jù)，審計(jì)程序是審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量要求在業(yè)務(wù)環(huán)境中的具體體現(xiàn)。20審計(jì)

其次，要求不同。雖然審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序都是對審計(jì)主體的要求，但是審計(jì)程序并不象審計(jì)準(zhǔn)則那樣是注冊會計(jì)師必須遵守的行為準(zhǔn)則，它只是注冊會計(jì)師從審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出來的規(guī)范化的審計(jì)步驟。有些審計(jì)程序是必不可少的，但有些審計(jì)程序是可選用的。21審計(jì)

再次，適用范圍不同。審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會計(jì)師資格和條件以及審計(jì)工作質(zhì)量的一般要求，它具有廣泛的適用性，適用于每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，并具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性；而審計(jì)程序則是對某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)步驟的具體要求，具有較強(qiáng)的針對性，會因被審計(jì)的行業(yè)和公司規(guī)模不同而異，會隨著環(huán)境的變化而逐步發(fā)生變化。22審計(jì)

最后，專業(yè)判斷不同。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，根據(jù)他的職業(yè)判斷，可能會暫時停止使用某種審計(jì)程序。但注冊會計(jì)師不應(yīng)對審計(jì)準(zhǔn)則的要求有暫?；蚝鲆暤淖杂蓻Q定。違反審計(jì)準(zhǔn)則造成的審計(jì)失誤會被認(rèn)為比使用一項(xiàng)特殊審計(jì)程序所造成的失誤更為嚴(yán)重。23審計(jì)

可見，審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會計(jì)師審計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)，而審計(jì)程序則是審計(jì)人員在審計(jì)工作期間所使用的方法和所開展的活動。二者的不同之處在于：審計(jì)準(zhǔn)則具有普遍指導(dǎo)意義，而審計(jì)程序是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，針對被審計(jì)單位的具體情況采用的不同方法和開展的相應(yīng)活動?？梢哉f，審計(jì)準(zhǔn)則是衡量審計(jì)程序執(zhí)行質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。24審計(jì)◆3.1.4中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系

《中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是由中國注冊會計(jì)師協(xié)會負(fù)責(zé)擬定，由財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施。（一）制定中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的意義（三化）1、法制化的需要——注冊會計(jì)師法；2、事業(yè)化的需要——事業(yè)發(fā)展；3、國際化的需要——WTO與國際慣例接軌。25審計(jì)（二）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施目標(biāo)

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。只要注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，是以發(fā)表審計(jì)報(bào)告為目的，均應(yīng)遵照執(zhí)行。注冊會計(jì)師執(zhí)行會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，可以參照執(zhí)行。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的核心部分。26審計(jì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)1.建立注冊會計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效地發(fā)揮其鑒證與服務(wù)作用。（職能）2.促使各會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，按照統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。（素質(zhì)）27審計(jì)3.明確注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護(hù)社會公共利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。（責(zé)任）☆4.建立與國際[美國]審計(jì)準(zhǔn)則相銜接（注意：不是相一致）的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，使中國注冊會計(jì)師按照國際通行的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。（WTO）28審計(jì)（三）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的框架與結(jié)構(gòu)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架由以下幾個層次組成，如下圖：《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》中國注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)道德準(zhǔn)則

質(zhì)量控制準(zhǔn)則

后續(xù)教育準(zhǔn)則

獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則1個

獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則(28個)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告(10個)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南(6個)指導(dǎo)意見（4個）

審計(jì)技術(shù)提示（4個）

29審計(jì)

第一層次獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則屬法定要求部分（相當(dāng)于會計(jì)準(zhǔn)則中的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，是制定具體準(zhǔn)則、指南的‘憲法’）獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是對注冊會計(jì)師的任職條件、執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)。只要注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，對外出具審計(jì)報(bào)告，就都要遵照執(zhí)行30審計(jì)

第二層次獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告屬法定要求部分（相當(dāng)于會計(jì)準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則）獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則制定的，是對注冊會計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告也是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則制定的，是對注冊會計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)特殊行業(yè)、特殊目的、特殊性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。只要注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，對外出具審計(jì)報(bào)告，就都要遵照執(zhí)行31審計(jì)

第三層次執(zhí)業(yè)規(guī)范指南屬非法定要求部分（相當(dāng)于會計(jì)準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則的指南）執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)《注冊會計(jì)師法》和第一、二層次準(zhǔn)則制定的，是對獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告的解釋和補(bǔ)充說明，為注冊會計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)提供可操作的指導(dǎo)性意見。對注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，對外出具審計(jì)報(bào)告的具體指導(dǎo)，不具有強(qiáng)制性，可參照執(zhí)行。32審計(jì)（四）已頒布的準(zhǔn)則項(xiàng)目46個（含征求意見稿）如下表：

序號內(nèi)容實(shí)施時間備注1中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言1996.1.1獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言2獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則1996.1.1獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則3會計(jì)報(bào)表審計(jì)1996.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號4審計(jì)業(yè)務(wù)約定書1996.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號5審計(jì)計(jì)劃1996.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號6審計(jì)抽樣1996.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號7審計(jì)證據(jù)1996.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號8審計(jì)工作底稿1996.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號9審計(jì)報(bào)告1996.1.1(2003.4.修訂)

審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號10錯誤與舞弊

1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號

11內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號

12審計(jì)重要性

1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號

33審計(jì)13分析性復(fù)核1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號14利用專家的工作1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號15利用其他注冊會計(jì)師的工作1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號16期初余額1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第14號17期后事項(xiàng)1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號18關(guān)聯(lián)方及其交易1997.1.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號19持續(xù)經(jīng)營

1999.7.1(2003.4修訂)

審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號20違反法規(guī)行為1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號21與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號22計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號23了解被審計(jì)單位情況1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號24考慮內(nèi)部審計(jì)工作1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號續(xù)表34審計(jì)續(xù)表25管理當(dāng)局聲明1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第23號26與管理當(dāng)局的溝通1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第24號27會計(jì)估計(jì)1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第25號28存貨監(jiān)盤1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號29函證1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第27號30前后任注冊會計(jì)師的溝通1999.7.1審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號31驗(yàn)資1996.1.1(2001.7.1修訂)

實(shí)務(wù)公告第1號32管理建議書1999.7.1實(shí)務(wù)公告第2號33小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮1999.7.1實(shí)務(wù)公告第3號34盈利預(yù)測審核1999.7.1實(shí)務(wù)公告第4號35合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮1999.7.1實(shí)務(wù)公告第5號36特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告1999.7.1實(shí)務(wù)公告第6號35審計(jì)37商業(yè)銀行會計(jì)報(bào)表審計(jì)2001.7.1實(shí)務(wù)公告第7號38銀行間函證程序2001.7.1實(shí)務(wù)公告第8號39對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序2002.7.1實(shí)務(wù)公告第9號40會計(jì)報(bào)表審閱2002.7.1實(shí)務(wù)公告第10號41年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)（試行）1996.1.1執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號42審計(jì)工作底稿（試行）1996.1.1執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第2號43驗(yàn)資（試行）1996.1.1(2001.7.1修訂)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號44小規(guī)模企業(yè)審計(jì)（試行）2002．1．1執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第4號45審計(jì)報(bào)告（試行）2003.7.1執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號46證券公司審計(jì)（試行）（征求意見稿）2003.7.1執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第6號續(xù)表36審計(jì)◆3.2.1質(zhì)量控制的定義和作用（一）審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的定義《審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則》是指為了確保會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求而建立和實(shí)施的控制政策和程序的總稱。37審計(jì)（二）審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的作用

1．質(zhì)量控制是保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到遵守和落實(shí)的重要手段。沒有質(zhì)量控制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用只能流于形式，無法達(dá)到預(yù)期的目的。38審計(jì)2．質(zhì)量控制是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的重要組成部分，且在該體系中居于核心地位。3．質(zhì)量控制是會計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是整個注冊會計(jì)師職業(yè)贏得社會信任的重要措施。39審計(jì)◆3.2.4中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則

《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)于1997年1月1日開始實(shí)施。該準(zhǔn)則要求會計(jì)師事務(wù)所合理制定和運(yùn)用兩個層次的質(zhì)量控制政策與程序：一是各會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的全面質(zhì)量控制政策與程序；以使所有審計(jì)工作符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求；40審計(jì)

二是各審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序。以使各審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作遵照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行?？刂普呤侵笗?jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針與策略；控制程序是指會計(jì)師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施與方法。41審計(jì)（一）全面質(zhì)量控制全面質(zhì)量控制是指一個會計(jì)師事務(wù)所為合理地確信其執(zhí)行的所有審計(jì)業(yè)務(wù)都是按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行而采取的控制政策與程序。包括七個方面：42審計(jì)1．職業(yè)道德原則。獨(dú)立、客觀、公正。注意，要求全體專業(yè)人員遵守。包括助理人員。2．專業(yè)勝任能力。先天——招聘；后天——培訓(xùn)與經(jīng)驗(yàn)。并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度（膽子要?。﹫?zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)3．工作委派。相應(yīng)專業(yè)勝任☆4．督導(dǎo)。注意與“第六章審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿—第二節(jié)審計(jì)工作底稿—二、審計(jì)工作底稿的形成與復(fù)核--（二）審計(jì)工作底稿的復(fù)核--4”三級復(fù)核制度的區(qū)別。43審計(jì)（1）分級督導(dǎo)制度與三級復(fù)核制度：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立各級督導(dǎo)人員對各層次的審計(jì)工作給予充分的a.指導(dǎo)b.監(jiān)督c.復(fù)核d.聘請專家（必要時）注意：與審計(jì)工作底稿三級復(fù)核制度的比較P120（2）督導(dǎo)人員：是指對審計(jì)工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級人員，包括三種人：事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對審計(jì)項(xiàng)目負(fù)直接責(zé)任的注冊會計(jì)師、負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。目的相同：是為了提高審計(jì)工作質(zhì)量。區(qū)別：人員不同；內(nèi)容不同44審計(jì)5．咨詢。必要時向有關(guān)專家咨詢。6．業(yè)務(wù)承接。無論是新業(yè)務(wù)還是老業(yè)務(wù)，事務(wù)所均應(yīng)考慮：（1）自己的獨(dú)立性；（2）是否有能力完成審計(jì)委托；

45審計(jì)（3）委托人的主要管理人員是否正直、誠實(shí)等情況。誰認(rèn)真的讀過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論，也沒看出到底有何先進(jìn)之處，倒是記住了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，實(shí)務(wù)中，更多的關(guān)注了人的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。我們大量的業(yè)務(wù)是驗(yàn)資，在判斷驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)時，除了業(yè)務(wù)上的判斷，就是對投資者經(jīng)歷和實(shí)力的判斷。曾有同事說，這個客戶的業(yè)務(wù)是付錢才能購貨，只有別人欠他的，他不欠別人的，不會出事的。然后，我們通過和客戶交談，所謂的察言觀色，對他個人的人品有了認(rèn)識，得出一個結(jié)論，這個人挺老實(shí)的，不會欺騙我們的，從而對該客戶提供的證據(jù)有了人的佐證。46審計(jì)7．監(jiān)控。監(jiān)督、檢查控制政策和程序的執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問題，及時完善。47審計(jì)☆☆（二）注意事項(xiàng)1、事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將全面質(zhì)量控制政策和相應(yīng)程序告知所有執(zhí)業(yè)人員，保證準(zhǔn)確地理解和掌握。2、事務(wù)所在制定全面質(zhì)量控制政策和程序時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素，使其更加有效和符合實(shí)際：48審計(jì)（1）事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍；（2）事務(wù)所的組織形式及業(yè)務(wù)部門的設(shè)置；（3）事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置及區(qū)域分布情況；（4）事務(wù)所的成本與效益原則；（5）人員素質(zhì)及構(gòu)成；（6）其他影響上述控制政策和程序的因素。49審計(jì)（三）項(xiàng)目質(zhì)量控制A．全面質(zhì)量控制與審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制的關(guān)系。會計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制政策與程序，對審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制的重大影響。負(fù)直接責(zé)任的注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮助理人員的專業(yè)勝任能力等因素，合理確定對助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的方式及程序。50審計(jì)B．內(nèi)容：包括四個方面：

1．指導(dǎo)[審計(jì)前]。包括：（1）講清助理人員的工作責(zé)任；（2）要求助理完成的程序及審計(jì)目標(biāo)；（3）被審單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和需關(guān)注的重大會計(jì)、審計(jì)問題；（4）其他可能影響具體審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍的事項(xiàng)；51審計(jì)（5）實(shí)際工作中，注冊會計(jì)師可以通過書面的審計(jì)程序表[“第七章審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)—第一節(jié)審計(jì)計(jì)劃—表7-2”]、時間預(yù)算[“第七章審計(jì)計(jì)劃、重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)—第一節(jié)審計(jì)計(jì)劃—表7-1”]、審計(jì)計(jì)劃摘要等三種形式下達(dá)其審計(jì)指導(dǎo)意見。52審計(jì)2．監(jiān)督[過程中]。包括：（1）監(jiān)督審計(jì)過程；（2）了解審計(jì)期間出現(xiàn)的重要會計(jì)、審計(jì)問題，并處理，必要時適當(dāng)修改審計(jì)程序；（3）解決執(zhí)業(yè)人員專業(yè)判斷分歧，必要時應(yīng)向適當(dāng)人員咨詢。53審計(jì)3．復(fù)核[審計(jì)后]。對于每位助理人員所完成的工作，應(yīng)由具有同等或較高技能的人員進(jìn)行檢查，以確定已完成的工作是否：（1）遵守了審計(jì)準(zhǔn)則及事務(wù)所內(nèi)部管理規(guī)范；（2）對已完成的工作和形成的結(jié)論作了充分的審計(jì)記錄；（3）存在任何未解決的重要審計(jì)問題；（4）審計(jì)程序的目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)；（5）所表達(dá)的審計(jì)結(jié)論與審計(jì)的結(jié)果一致，并支持審計(jì)意見。54審計(jì)另外，督導(dǎo)人員應(yīng)當(dāng)及時復(fù)核的內(nèi)容主要包括：（1）總體審計(jì)計(jì)劃與具體審計(jì)計(jì)劃；（2）對固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的評估；包括根據(jù)符合性測試結(jié)果對計(jì)劃的修改；（3）進(jìn)行實(shí)測所取得的審計(jì)證據(jù)及形成的審計(jì)結(jié)論；（4）會計(jì)報(bào)表、審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)和審計(jì)報(bào)告草稿；（5）在出具報(bào)告前，事務(wù)所可根據(jù)需要委派未直接參與審計(jì)的人員進(jìn)行必要的復(fù)核。55審計(jì)（四）國際、美國、中國質(zhì)量控制準(zhǔn)則的比較如下表：國際中國（基本準(zhǔn)則）美國（未分全面、單項(xiàng)）全面質(zhì)量控制（會計(jì)師事務(wù)所）1.職業(yè)要求1.職業(yè)道德原則1.獨(dú)立性2.技術(shù)與專業(yè)勝任能力2.專業(yè)勝任能力2.委派審計(jì)人員工作3.工作委派3.工作委派3.咨詢4.督導(dǎo)4.督導(dǎo)4.督導(dǎo)5.咨詢5.咨詢5.職工招聘6.接受與保留客戶6.業(yè)務(wù)承接6.專業(yè)發(fā)展7.監(jiān)控7.監(jiān)控56審計(jì)單項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制1.向助理人員指派工作1.考慮助理人員勝任能力等因素7.晉升2.指導(dǎo)2.指導(dǎo)8.被審單位的接受和續(xù)約3.監(jiān)督3.監(jiān)督9.檢查4.檢查與復(fù)核4.復(fù)核續(xù)表57審計(jì)◆3.2.5獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與質(zhì)量控制準(zhǔn)則的關(guān)系

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與質(zhì)量控制準(zhǔn)則的聯(lián)系和區(qū)別如下表：58審計(jì)項(xiàng)目獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量控制準(zhǔn)則聯(lián)系1、體系關(guān)聯(lián)兩者都是注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的組成部分。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是質(zhì)量控制準(zhǔn)則的前提，質(zhì)量控制準(zhǔn)則是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的保證。2、目的相同兩者的目的都是為了提高審計(jì)工作質(zhì)量，增加已審會計(jì)報(bào)表的可信性。（判斷質(zhì)量靠獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，控制審計(jì)質(zhì)量靠審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則）。區(qū)別1、性質(zhì)不同

是注冊會計(jì)師執(zhí)行每個審計(jì)項(xiàng)目都必須遵守的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)）。是會計(jì)師事務(wù)所對整個審計(jì)實(shí)務(wù)建立的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)（管理標(biāo)準(zhǔn)）。2、內(nèi)容不同規(guī)定了與審計(jì)工作相關(guān)的注冊會計(jì)師質(zhì)量和審計(jì)過程及報(bào)告質(zhì)量的要求。包括了各項(xiàng)質(zhì)量控制工作應(yīng)達(dá)到的要求。3、作用不同審計(jì)準(zhǔn)則是為了指導(dǎo)審計(jì)的具體工作，衡量審計(jì)工作本身質(zhì)量的好壞。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是為了指導(dǎo)質(zhì)量控制工作，衡量審計(jì)質(zhì)量管理控制的有效程度59審計(jì)◆3.3.2國外注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范（一）注冊會計(jì)師職業(yè)道德的意義及中外比較

1．概念：所謂注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，主要有4個方面：是指注冊會計(jì)師職業(yè)品德[獨(dú)立、客觀、公正]、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任[對客戶、同行、社會公眾]等的總稱。

2．責(zé)任。對社會公眾的責(zé)任。60審計(jì)3．職業(yè)道德與社會公德的區(qū)別：職業(yè)道德具有強(qiáng)制性；而社會公德不具有強(qiáng)制性。不學(xué)雷峰無人追究；不執(zhí)行職業(yè)道德準(zhǔn)則注冊會計(jì)師協(xié)會會追究。4．中、美、國際會計(jì)師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范構(gòu)成比較如下表：61審計(jì)美國中國國際類別性質(zhì)（類似概念）強(qiáng)制性類別性質(zhì)強(qiáng)制性類別性質(zhì)強(qiáng)制性

1.職業(yè)道德原則職業(yè)道德規(guī)范的理想標(biāo)準(zhǔn)否1.獨(dú)立、客觀、公正原則一般原則是1.鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性實(shí)質(zhì)、形式獨(dú)立是2.行為規(guī)則可接受的職業(yè)行為最低標(biāo)準(zhǔn)是2.專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范五門課、工作程序、方法標(biāo)準(zhǔn)是2.專業(yè)勝任能力以及與利用非會計(jì)師有關(guān)的責(zé)任不應(yīng)提供不勝任的專業(yè)服務(wù)是62審計(jì)3.行為規(guī)則解釋規(guī)定行為規(guī)則的范圍和適用性否，如違背須說明理由3.對客戶的責(zé)任特殊責(zé)任是3．收費(fèi)和傭金專業(yè)服務(wù)價值的公允反映是

4.道德裁決

說明“行為規(guī)則及解釋”在特定情況下的適用性

否，如違背須說明理由4.對同行的責(zé)任同行關(guān)系

是4．與公共會計(jì)師業(yè)務(wù)不相容的活動不得從事是5.其他責(zé)任業(yè)務(wù)承接是5．客戶的資金不持有或持有是是6．與其他執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師的關(guān)系分支機(jī)構(gòu)是7．廣告和招攬?jiān)试S與不允許是續(xù)表63審計(jì)5、適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師構(gòu)成主要內(nèi)容1、鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性①實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性②形式上的獨(dú)立性威脅自身利益威脅A、出現(xiàn)在:事務(wù)所或鑒證小組成員能夠受益于鑒證客戶內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益或受益于與鑒證客戶發(fā)生沖突的其他自身利益時.B、可能產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括,但不限于:(在鑒證客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益或間接重大經(jīng)濟(jì)利益)①向客戶的董事/經(jīng)理提供貸款或擔(dān)保,或從其獲得貸款/擔(dān)保;②過分依賴于向某一客戶收取的全部費(fèi)用;③擔(dān)心可能失去業(yè)務(wù);④與客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系;⑤可能與客戶發(fā)生雇傭關(guān)系;⑥與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的或有收費(fèi).64審計(jì)自我復(fù)核威脅A、出現(xiàn)在:①為做出鑒證結(jié)論而需重新評價以前的鑒證或非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷時;②鑒證小組成員以前是鑒證客戶的董事/經(jīng)理或所處職位能對鑒證業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生直接重大影響的員工.B、.可能產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括,但不限于:①鑒證小組成員現(xiàn)在或最近是鑒證客戶的董事/經(jīng)理;②鑒證小組成員現(xiàn)在或最近是鑒證客戶中所處職位能對鑒證業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生直接重大影響的員工;③為鑒證客戶提供的服務(wù)直接影響鑒證業(yè)務(wù)的對象;④編制用于生成會計(jì)報(bào)表的原始資料或編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的其他記錄.65審計(jì)倡導(dǎo)威脅A、出現(xiàn)在:事務(wù)所或鑒證小組成員將鑒證客戶的地位或意見抬高到或被認(rèn)為抬高到一定程度,使客觀性可能受損或可能被認(rèn)為受損時.如果事務(wù)所或鑒證小組成員將將自己的判斷屈從于客戶的判斷,也會出現(xiàn)這種情況.B、可能產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括,但不限于:①經(jīng)營或作為促銷商推銷鑒證客戶的股票或其他證券;②在訴訟中或解決與第三方之間的爭端時作為客戶的辯護(hù)人.66審計(jì)親密關(guān)系威脅A、出現(xiàn)在:由于與鑒證客戶或其董事/經(jīng)理/員工存在密切關(guān)系,使事務(wù)所或鑒證小組成員與客戶的利益過于一致時.B、可能產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括,但不限于:①鑒證小組成員的直系或近緣親屬是鑒證客戶的董事/經(jīng)理;②鑒證小組成員的直系或近緣親屬是鑒證客戶的員工,且其所處職位能對鑒證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響;③事務(wù)所的前合伙人是鑒證客戶的董事/經(jīng)理,或其所處職位能對鑒證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工;④鑒證小組的高級成員與鑒證客戶之間存在長期聯(lián)系;⑤從鑒證客戶或其董事/經(jīng)理/員工接受禮物或招待,除非價值明顯不重要.67審計(jì)脅迫威脅A、.出現(xiàn)在:鑒證小組成員由于受到來自鑒證客戶董事/經(jīng)理/或員工的實(shí)際威脅.或由于受到這種威脅而無法客觀行事和運(yùn)用職業(yè)謹(jǐn)慎時.B、可能產(chǎn)生這種威脅的環(huán)境包括,但不限于:①在會計(jì)原則運(yùn)用方面存在分歧而受到解聘威脅;②為降低收費(fèi),受到要求不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍的壓力.68審計(jì)2、專業(yè)勝任能力以及與利用非會計(jì)師有關(guān)的責(zé)任執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師應(yīng)避免提供本不勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得能使他們成功實(shí)施這些服務(wù)的足夠的建議和幫助。如果職業(yè)會計(jì)師沒有能力從事專業(yè)服務(wù)的某些特定部分，他們可向其他職業(yè)會計(jì)師或其他專家尋求技術(shù)建議。69審計(jì)3、.收費(fèi)和傭金專業(yè)收費(fèi)應(yīng)是專業(yè)服務(wù)價值的公允反映。收費(fèi)通常應(yīng)以各專業(yè)服務(wù)人員的適當(dāng)小時費(fèi)用率或日費(fèi)用率計(jì)算得出。這種費(fèi)用率的基本前提是執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師的組織和行為，以及為客戶提供的服務(wù)經(jīng)過良好的計(jì)劃、控制和管理。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師不得進(jìn)行或有收費(fèi)。通過收取比別人低的費(fèi)用保留客戶并非不適當(dāng)，但執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師應(yīng)清楚自己的工作質(zhì)量可能受到損害。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師不得支付或收取傭金，否則將損害其客觀性和獨(dú)立性。70審計(jì)4、與公共會計(jì)師業(yè)務(wù)不相容的活動執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師不得同時從事與提供專業(yè)服務(wù)不相容的，有損或可能損害公正性、客觀性、獨(dú)立性或職業(yè)的良好聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動。如果執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師同時從事的與專業(yè)服務(wù)不相關(guān)的其他業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動的業(yè)務(wù)約定，使得執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師無法按照會計(jì)職業(yè)基本道德原則適當(dāng)實(shí)施專業(yè)服務(wù)，那么該業(yè)務(wù)約定應(yīng)被認(rèn)為與公共會計(jì)工作相沖突。71審計(jì)5、客戶的資金一些國家的法律不允許執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師持有客戶的資金。在另外一些國家，持有客戶資金的執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法定義務(wù)。如果有理由相信這些資金來自或?qū)⑦\(yùn)用于非法活動，執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師不得持有這些資金。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師受托持有他人資金時，應(yīng)：①將這些資金與個人或事務(wù)所的資金分離保管；②以原設(shè)定的目的使用這些資金；③應(yīng)隨時準(zhǔn)備向資金的所有者報(bào)告有關(guān)情況。72審計(jì)6、與其他執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師的關(guān)系①分支機(jī)構(gòu)可利用其他注冊會計(jì)師的工作；②加強(qiáng)前后任注冊會計(jì)師的溝通。

73審計(jì)7、廣告和招攬是否允許執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師個人進(jìn)行廣告和推銷，由成員組織根據(jù)各國法律、社會和經(jīng)濟(jì)條件決定。①允許做廣告。如果允許做廣告，應(yīng)以一種客觀的方式向公眾傳達(dá)信息，并應(yīng)是嚴(yán)肅、誠實(shí)、真實(shí)和高品位的。應(yīng)禁止以強(qiáng)迫或騷擾方式進(jìn)行招攬。②允許做廣告的國家的執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師，不應(yīng)在禁止做廣告的國家通過出版或散發(fā)的報(bào)紙或雜志做廣告來謀取優(yōu)勢。同樣禁止做廣告的國家的執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計(jì)師，也不應(yīng)在允許做廣告的國家出版的報(bào)紙或雜志做廣告。74審計(jì)（三）國際會計(jì)師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范

75審計(jì)◆3.3.3.1中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范

（一）中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則1、獨(dú)立原則的內(nèi)涵獨(dú)立原則，是指注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上（同時具備）獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。具體包括三層含義：76審計(jì)

第一層，所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。心態(tài)才能客觀、公正。第二層，所謂形式上的獨(dú)立，是對第三者而言的，即注冊會計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來是獨(dú)立的。77審計(jì)

第三，獨(dú)立原則在強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師對于委托單位保持獨(dú)立性的同時，也要求他獨(dú)立于外部其他機(jī)構(gòu)和組織。具體來說又包括三個內(nèi)容：一是注冊會計(jì)師“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”；二是，不論是業(yè)務(wù)承接、執(zhí)行，還是報(bào)告的形成與提交，注冊會計(jì)師均應(yīng)依法辦事，獨(dú)立自主，不依附于其他機(jī)構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；三是注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告無須經(jīng)任何部門審定和批準(zhǔn)。78審計(jì)2、獨(dú)立原則的重要性（1）超然關(guān)系。注冊會計(jì)師盡管接受委托單位的委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，而且要向委托單位收取費(fèi)用，但注冊會計(jì)師所承擔(dān)的卻是對于整個社會公眾的責(zé)任，這就決定了注冊會計(jì)師必須與委托單位和外部組織之間保持一種。超然獨(dú)立的關(guān)系。79審計(jì)（2）注冊會計(jì)師的靈魂---獨(dú)立性。是“鬼”。是客觀、公正的基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師又稱獨(dú)立會計(jì)師、獨(dú)立審計(jì)。綜上所述，在理解獨(dú)立性原則時，一定要搞清楚以下幾點(diǎn)：80審計(jì)（1）正確把握實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩個概念。輔導(dǎo)教材在這方面一直以來都給的比較模糊，尤其是沒有明確指出書中所列舉的事例究竟屬于何種類型的獨(dú)立性要求。在歷年的考前輔導(dǎo)班上，當(dāng)按照教材內(nèi)容闡述完后，當(dāng)提問學(xué)員：“注冊會計(jì)師持有委托單位的股票若不實(shí)行回避，則違反了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求，還是違反了形式上的獨(dú)立要求？”決大多數(shù)學(xué)員都回答錯誤！為什么？沒有正確理解了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩個概念的本質(zhì)內(nèi)涵。81審計(jì)

其實(shí)，就差一句話，一句對二者的本質(zhì)解釋。實(shí)際上，所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中保持的公正無偏的態(tài)度，又稱為“精神上的獨(dú)立性”、“內(nèi)在的獨(dú)立性”或“事實(shí)上的獨(dú)立性”，它是一種精神狀態(tài)、以及在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時不依賴和屈從于外界的壓力和影響，它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。82審計(jì)

如果注冊會計(jì)師雖然具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會大大降低。因此，注冊會計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性固然關(guān)鍵，但是報(bào)表使用者對這種獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計(jì)師又具備了形式上的獨(dú)立性。所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，具體是指輔導(dǎo)教材中幾乎全部列舉的注冊會計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系的情形。83審計(jì)（2）正確把握實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立的關(guān)系實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是不同的兩個概念，但有時又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中真正保持中立（即不偏不倚）時才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會公眾對注冊會計(jì)師獨(dú)立性評判的結(jié)果。即使注冊會計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，84審計(jì)（續(xù)）但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果即使再正確也是徒勞，因?yàn)樯鐣娭荒芡ㄟ^觀察注冊會計(jì)師外觀上是否獨(dú)立而決定是否信任其報(bào)告的信息。現(xiàn)在，公眾通過觀察認(rèn)為注冊會計(jì)師形式上不獨(dú)立，那么，就算注冊會計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，他的服務(wù)也會喪失其價值。因此，可以說，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證。85審計(jì)（3）獨(dú)立性是客觀、公正的基礎(chǔ)。是注冊會計(jì)師的靈魂。正因如此，注冊會計(jì)師又稱為獨(dú)立會計(jì)師，注冊會計(jì)師審計(jì)又稱為獨(dú)立審計(jì)。（4）注冊會計(jì)師審計(jì)表現(xiàn)出雙向獨(dú)立性的特征，既獨(dú)立于委托人，又獨(dú)立于被審計(jì)單位。86審計(jì)3、為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項(xiàng)為了保持應(yīng)有的獨(dú)立性，會計(jì)師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計(jì)師事務(wù)所主動聲明，并實(shí)行回避：87審計(jì)（1）曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的；（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟(jì)利益的；

a．持有委托單位股票、債券；

b．在委托單位有其他經(jīng)濟(jì)利益的。注冊會計(jì)師親屬在委托單位有經(jīng)濟(jì)利益的，視親密程度和經(jīng)濟(jì)利益的大小而定。88審計(jì)第一，配偶、子女、父母的一般可直接歸屬本人，即使很小，應(yīng)視同；第二，配偶、子女、父母的一般與本人的經(jīng)濟(jì)利益緊密相關(guān)，即使很小，應(yīng)視同；第三，兄弟姐妹的，一般不能歸屬本人（親兄弟明算賬）；第四，兄弟姐妹的，利益巨大能歸屬本人（影響?yīng)毩⑿裕坏谖?，遠(yuǎn)房親戚的一般不能歸屬本人；第六，遠(yuǎn)房親戚的，與其之間具有十分密切的財(cái)務(wù)關(guān)系能歸屬本人。89審計(jì)（3）與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系的；（直系三代以內(nèi)的）（4）擔(dān)任委托單位常年會計(jì)顧問或代為辦理會計(jì)事項(xiàng)的；90審計(jì)

a．注師受托親自編制管理當(dāng)局會計(jì)報(bào)表的；

b．注師受托指導(dǎo)編制管理當(dāng)局會計(jì)報(bào)表的；

c．注師受托協(xié)助編制管理當(dāng)局會計(jì)報(bào)表的；

d．審計(jì)假設(shè)----“沒有人能夠獨(dú)立地評價自己的工作”；

e．事務(wù)所的其他注師可執(zhí)行該委托單位的審計(jì)業(yè)務(wù)；

f．國際會計(jì)師聯(lián)合會認(rèn)為：91審計(jì)第一，注冊會計(jì)師不得與被審單位有任何財(cái)務(wù)利害關(guān)系；第二，注冊會計(jì)師不得與被審單位有影響其獨(dú)立客觀公正的其他利害沖突；第三，被審單位必須承擔(dān)對會計(jì)報(bào)表的責(zé)任；（會計(jì)責(zé)任）第四，注冊會計(jì)師不得充當(dāng)被審單位雇員或管理人員的角色；第五，注冊會計(jì)師不得為被審單位提供會計(jì)服務(wù)。92審計(jì)（5）其他為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項(xiàng)。另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費(fèi)之外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時，也應(yīng)實(shí)行回避。還有，西方道德準(zhǔn)則的其他內(nèi)容：a．與委托單位的有關(guān)人士建立過分親密、浪漫關(guān)系的；b．接受被審單位饋贈的；93審計(jì)特別強(qiáng)調(diào)：教材采用列舉法解釋應(yīng)回避的情形，顯然不可能窮盡所有情形，所以最后加了一個伸縮性的其他條款。因此，太多的情形是否需要會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師回避，就需要大家做出專業(yè)判斷。教材中的一些判斷原則需要大家靈活掌握。比如“注冊會計(jì)師的愛人是擬審計(jì)單位的出納，在該審計(jì)項(xiàng)目中注冊會計(jì)師是否需要回避？”這也是一道經(jīng)典問題。94審計(jì)

為了讓大家學(xué)習(xí)本章時，輕松一點(diǎn)，我們在此舉例講解一個有興趣的問題，看一下注冊會計(jì)師的生活是多么的“有趣”和“無奈”。問題是：會計(jì)師事務(wù)所的合伙人（男）與心儀已久的擬審計(jì)單位的自然人股東（一位漂亮的小姐）相戀而結(jié)婚。此時，注冊會計(jì)師（合伙人）的生活或事業(yè)有何變化？

95審計(jì)

有意思嗎？從注冊會計(jì)師職業(yè)道德的角度看，僅供參考的答案是注冊會計(jì)師的痛苦抉擇：一是協(xié)商出讓擬審計(jì)單位股份，以保獨(dú)立性。但若是夫人堅(jiān)持不同意，注冊會計(jì)師就不能對該擬審單位實(shí)施審計(jì)，除了丟失一塊業(yè)務(wù)外，若與擬審單位已簽定了業(yè)務(wù)約定書，還可能招致毀約賠償責(zé)任。真是娶了夫人又折兵。二是繼續(xù)擔(dān)任擬審計(jì)單位的審計(jì)師，冒違反獨(dú)立性原則的風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行業(yè)務(wù)，在行業(yè)監(jiān)管完善的情況下，等著接受處罰吧。注冊會計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。96審計(jì)4、可能損害獨(dú)立性的因素

可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。（1）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：97審計(jì)①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；②收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶；③過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)；④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式；⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。98審計(jì)（2）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。99審計(jì)（3）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；

100審計(jì)②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計(jì)師事務(wù)所的前高級管理人員；③會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計(jì)師與鑒證客戶長期交往；④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。101審計(jì)（4）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；[15章節(jié)]②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；③受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。

102審計(jì)5、維護(hù)獨(dú)立性的措施當(dāng)識別出損害獨(dú)立性的因素時，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩健?03審計(jì)第一，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的措施主要包括：①會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員重視獨(dú)立性，并要求鑒證小組成員保持獨(dú)立性；②制定有關(guān)獨(dú)立性的政策和程序，包括識別損害獨(dú)立性的因素、評價損害的嚴(yán)重程度以及采取相應(yīng)的維護(hù)措施；③建立必要的監(jiān)督及懲戒機(jī)制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循；④及時向所有高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化；⑤制定能使員工向更高級別人員反映獨(dú)立性問題的政策和程序。104審計(jì)第二，在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的措施主要包括：①安排鑒證小組以外的注冊會計(jì)師進(jìn)行復(fù)核；②定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計(jì)師；③與鑒證客戶的審計(jì)委員會或監(jiān)事會討論獨(dú)立性問題；④向鑒證客戶的審計(jì)委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費(fèi)范圍；⑤制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；⑥將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組?！厝恍?05審計(jì)第三，當(dāng)維護(hù)措施不足以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。106審計(jì)6、中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則一覽表在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，獨(dú)立、客觀、公正是對注冊會計(jì)師職業(yè)道德的三條最重要的要求，我們已在前面作了介紹，這里我們主要就職業(yè)道德準(zhǔn)則做一歸納，以方便大家記憶學(xué)習(xí)。主要包括獨(dú)立、客觀、公正原則，專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范，對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任和其他責(zé)任。如下：107審計(jì)構(gòu)成總體要求相關(guān)內(nèi)容（準(zhǔn)則原文）1．獨(dú)立、客觀、公正的原則一般原則（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。（2）注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。（3）會計(jì)師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)。（4）執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避。（5）注冊會計(jì)師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)。（6）注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，不為他人所左右，也不得因個人好惡影響分析、判斷的客觀性。（7）注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)正直、誠實(shí)，不偏不倚地對待有關(guān)利益各方。108審計(jì)2．專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范注冊會計(jì)師要具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷能力。6種能力：又紅又專；五門課加高水平的職業(yè)判斷能力）（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，合理運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范。（相當(dāng)于做體操運(yùn)動員的“規(guī)定動作”，對注師工作程序、工作方法方面應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)所做的基本規(guī)定）（2）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)。（3）注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。（4）注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)時，應(yīng)當(dāng)妥善規(guī)劃，并對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。（5）注冊會計(jì)師對有關(guān)業(yè)務(wù)形成結(jié)論或提出建議時，應(yīng)當(dāng)以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為依據(jù)，不得以其職業(yè)身份對未審計(jì)或其他未鑒證事項(xiàng)發(fā)表意見。（6）注會計(jì)師不得對未來事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度做出保證。（7）注冊會計(jì)師對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的違反會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行適當(dāng)處理。續(xù)表109審計(jì)續(xù)表3．對客戶的責(zé)任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會公眾的前提下，竭誠為客戶服務(wù)。（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務(wù)。（2）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)約定履行對客戶的責(zé)任。（3）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。（4）除有關(guān)法規(guī)允許的情形外，會計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù)。4．對同行的責(zé)任同業(yè)之間保持良好關(guān)系，共同維護(hù)和增進(jìn)全行業(yè)的職業(yè)聲譽(yù)（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的上作關(guān)系，配合同行工作。（2）注冊會計(jì)師不得低毀同行，不得損害同行利益。（3）會計(jì)師事務(wù)所不得雇用正在其他會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師不得以個人名義同時兩家或兩家以上的會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。（4）會計(jì)師事務(wù)所不得以不正當(dāng)手段與同行爭攬業(yè)務(wù)。110審計(jì)續(xù)表5．其他責(zé)任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在承接業(yè)務(wù)過程中不得發(fā)生有損職業(yè)形象的行為。（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，不得有可能損害職業(yè)形象的行為。（2）注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事條所不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘等方式招攬業(yè)務(wù)。（3）注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。（4）注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所不得以向他人支付傭金等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，也不得向客戶或通過客戶獲取服務(wù)費(fèi)之外的任何利益。（5）會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師不得允許他人以本所或本人的名義承辦業(yè)務(wù)。111審計(jì)（二）中國注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見目前，在注冊會計(jì)師審計(jì)工作中，存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象，比如會計(jì)師事務(wù)所競相壓價、不顧質(zhì)量惡性競爭，為保收益不計(jì)后果接下家，面對干預(yù)和壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等等。這些問題都需要通過強(qiáng)化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范?，F(xiàn)行《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》作為基本準(zhǔn)則，對注冊會計(jì)師職業(yè)道德進(jìn)行了原則性規(guī)定，需要進(jìn)一步制訂具體準(zhǔn)則，112審計(jì)（續(xù)）對注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中如何遵循職業(yè)道德的要求作出具體指導(dǎo)。雖然我們正在著手這方面工作，為應(yīng)急需，中注協(xié)針對行業(yè)當(dāng)前緊要解決的突出問題，制訂了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》）?！吨笇?dǎo)意見》作為注冊會計(jì)師行業(yè)的自律規(guī)則，適用于注冊會計(jì)師行業(yè)管理組織對其個人會員和團(tuán)體會員的要求。執(zhí)行起來，較為簡捷、方便，又有一定的力度。113審計(jì)第一部分：《指導(dǎo)意見》的框架

《指導(dǎo)意見》分為兩個層次，一是基本原則，二是具體要求?；驹瓌t包括注冊會計(jì)師履行社會責(zé)任，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，履行對客戶的責(zé)任以及對同行的責(zé)任等，反映在第一章當(dāng)中，是我們這個行業(yè)倡導(dǎo)的理念。具體要求包括獨(dú)立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費(fèi)與傭金，與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前任注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等。114審計(jì)2．基本原則《指導(dǎo)意見》規(guī)定，注冊會計(jì)師在職業(yè)道德方面應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則如下表：序號基本原則要求（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，履行相應(yīng)的社會責(zé)任，維護(hù)社會公眾利益。注冊會計(jì)師行業(yè)的一個顯著標(biāo)志是對社會公眾利益承擔(dān)責(zé)任。社會公眾利益是指注冊會計(jì)師為之服務(wù)的人士和機(jī)構(gòu)組成的整體的共同利益。注冊會計(jì)師行業(yè)作為一個肩負(fù)重大社會責(zé)任的行業(yè)，應(yīng)當(dāng)以維護(hù)社會公眾利益為根本目標(biāo)。115審計(jì)（2）注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。鑒證業(yè)務(wù)是指為被鑒證對象在所有重大方面遵循了既定的適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)提供高度或適度保證的業(yè)務(wù)，客觀性原則和公正性原則實(shí)際上適用于注冊會計(jì)師提供的各種專業(yè)服務(wù)，而不僅僅局限于鑒證業(yè)務(wù)。116審計(jì)（3）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，勤勉盡責(zé)。注冊會計(jì)師在提供專業(yè)服務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、專業(yè)勝任能力和勤勉作風(fēng)。并且，隨著業(yè)務(wù)、法規(guī)和技術(shù)的不斷發(fā)展，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使自己的專業(yè)知識和技能始終保持在一定水平之上，以確保客戶能夠享受到高水平的專業(yè)服務(wù)。117審計(jì)（4）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)履行對客戶的責(zé)任，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對在提供專業(yè)服務(wù)過程中獲知的信息保密，除非有法定的或?qū)I(yè)的披露權(quán)力或義務(wù)，在未經(jīng)適當(dāng)或特別授權(quán)的情況下，注冊會計(jì)師不得使用或披露任何相關(guān)信息。118審計(jì)（5）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的工作關(guān)系，配合同行的工作。為了保持良好的社會形象和聲譽(yù)，注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)保持團(tuán)結(jié)、合作的態(tài)度，配合、支持同行的工作，妥善處理自己與同行在專業(yè)判斷上的意見分歧，增強(qiáng)行業(yè)的集體力量。119審計(jì)3．獨(dú)立性從近期國內(nèi)證券市場發(fā)生的一系列重大案件看，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性問題倍受關(guān)注。例如會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式，為審計(jì)客戶編制會計(jì)報(bào)表，受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)等。雖然《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對獨(dú)立性做了明確規(guī)定，但比較原則，需要具體規(guī)范?！吨笇?dǎo)意見》規(guī)定如下表：

120審計(jì)序號內(nèi)容具體要求（1注冊會計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場?！蔼?dú)立性，是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊會計(jì)師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。”可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。121審計(jì)（2）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：

①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；②收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶；③過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)；④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式；⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。122審計(jì)（3）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。123審計(jì)（4）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計(jì)師事務(wù)所的前高級管理人員；③會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計(jì)師與鑒證客戶長期交往；④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。124審計(jì)（5）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；③受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。125審計(jì)（6）當(dāng)識別出損害獨(dú)立性的因素時，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩健?26審計(jì)（7）會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的措施主要包括：①會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員重視獨(dú)立性，并要求鑒證小組成員保持獨(dú)立性；②制定有關(guān)獨(dú)立性的政策和程序，包括識別損害獨(dú)立性的因素、評價損害的嚴(yán)重程度以及采取相應(yīng)的維護(hù)措施；③建立必要的監(jiān)督及懲戒機(jī)制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循；④及時向所有高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化；⑤制定能使員工向更高級別人員反映獨(dú)立性問題的政策和程序。127審計(jì)（8）在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的措施主要包括：①安排鑒證小組以外的注冊會計(jì)師進(jìn)行復(fù)核；②定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計(jì)師；③與鑒證客戶的審計(jì)委員會或監(jiān)事會討論獨(dú)立性問題；④向鑒證客戶的審計(jì)委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費(fèi)范圍；⑤制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；⑥將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。128審計(jì)（9）當(dāng)維護(hù)措施不足以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。129審計(jì)4．專業(yè)勝任能力為何要把專業(yè)勝任能力提高到道德層次？這是因?yàn)椋詴?jì)師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)，也就從根本上無法滿足社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的需求。目前，我國注冊會計(jì)師隊(duì)伍的素質(zhì)得到明顯提高，但在許多方面離市場經(jīng)濟(jì)的要求還有一定的差距，特別是在年齡結(jié)構(gòu)、專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)等方面有不盡人意之處?！吨笇?dǎo)意見》規(guī)定如下表：130審計(jì)序號內(nèi)容要求（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實(shí)踐保持和提高專業(yè)勝任能力。作為注冊會計(jì)師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作?！皩I(yè)勝任能力”既要求注冊會計(jì)師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。131審計(jì)（2）注冊會計(jì)師不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗(yàn)。如果注冊會計(jì)師缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，但卻宣稱自己具有提供專業(yè)服務(wù)的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，就構(gòu)成了一種欺詐，對注冊會計(jì)師的行業(yè)形象極為不利。（3）注冊會計(jì)師不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。如果注冊會計(jì)師不具備完成某項(xiàng)專業(yè)服務(wù)的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗(yàn)，但卻承接了這樣的業(yè)務(wù)，其后果往往導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量無法滿足客戶的需要或維護(hù)社會公眾的利益。132審計(jì)（4）在提供專業(yè)服務(wù)時，注冊會計(jì)師可以在特定領(lǐng)域利用專家協(xié)助其工作。注冊會計(jì)師不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。注冊會計(jì)師并非所有領(lǐng)域的專家，可能并不具備完成特定局部業(yè)務(wù)的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗(yàn)。（5）在利用專家工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對專家遵守職業(yè)道德的情況進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。注冊會計(jì)師在利用專家工作時，不僅自己遵守職業(yè)道德，也應(yīng)當(dāng)提請并督導(dǎo)專家遵守職業(yè)道德，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量。133審計(jì)5、保密注冊會計(jì)師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進(jìn)行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實(shí)和情況。只有這樣，注冊會計(jì)師才能有效地完成工作。如果注冊會計(jì)師受到客戶的嚴(yán)重限制，不能充分了解情況，就無法發(fā)表審計(jì)意見。另一方面，注冊會計(jì)師與客戶的溝通，必須建立在為客戶的信息保密基礎(chǔ)上。134審計(jì)（續(xù)）因此，注冊會計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，應(yīng)當(dāng)書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。目前，絕大多數(shù)注冊會計(jì)師都能遵守保密原則，但也有少數(shù)注冊會計(jì)師沒有注意到這個問題。例如，利用獲知的客戶信息買賣客戶的股票，與客戶發(fā)生意見分歧時，訴諸媒體等。135審計(jì)（續(xù)）盡管在通常情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，但是也有例外。由于注冊會計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會公眾的重任，如果客戶存在違法行為，面臨著法規(guī)強(qiáng)制注冊會計(jì)師披露客戶信息的要求。例如，美國在1995年對證券法案的修正案中，要注冊會計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)客戶的違法行為或可能存在的違法行為，應(yīng)當(dāng)：（1）告知適當(dāng)?shù)墓芾韺?，并向董事會或其審?jì)委員會報(bào)告；（2）如果管理層或董事會不采取適當(dāng)行動加以改正，而因此影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，注冊會計(jì)師應(yīng)立即如實(shí)告知董事會；

136審計(jì)（續(xù)）（3）董事會應(yīng)在得知情況的一個工作日內(nèi)，報(bào)告證券交易管理委員會，并向注冊會計(jì)師提供向證券交易管理委員會報(bào)告的復(fù)印件；（4）如果注冊會計(jì)師在一個工作日內(nèi)沒有拿到董事會向證券交易管理委員會報(bào)告的復(fù)印件，就必須解除業(yè)務(wù)或直接向證券交易管理委員會報(bào)告；（5）解除業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師仍有必要向證券交易管理委員會遞交一份給董事會報(bào)告的復(fù)印件。137審計(jì)《指導(dǎo)意見》規(guī)定如下表：序號內(nèi)容具體要求（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，這一責(zé)任不因業(yè)務(wù)約定的終止而終止。

（2）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施，確保業(yè)務(wù)助理人員和專家遵守保密原則。

（3）注冊會計(jì)師不得利用在執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當(dāng)?shù)睦妗?/p>

138審計(jì)（4）注冊會計(jì)師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：①取得客戶的授權(quán)；②根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；③接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計(jì)師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。（5）在決定披露客戶的有關(guān)信息時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：①是否了解和證實(shí)了所有相關(guān)信息；②信息披露的方式和對象；③可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。139審計(jì)6．收費(fèi)與傭金《指導(dǎo)意見》規(guī)定：（1）在確定收費(fèi)時，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值；①專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；②所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗(yàn)；③每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；④提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。140審計(jì)（2）在專業(yè)服務(wù)得到良好的計(jì)劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費(fèi)通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率或日費(fèi)用率為基礎(chǔ)計(jì)算。目前，會計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一，有的按照行業(yè)管理部門的規(guī)定，有的按照被審計(jì)單位同行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)平均水平，有的按照被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模大小以及按照審計(jì)工作量等等?？傮w而言，以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率或日費(fèi)用率為基礎(chǔ)計(jì)算業(yè)務(wù)收費(fèi)更加科學(xué)。當(dāng)然，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)收費(fèi)必須建立在專業(yè)服務(wù)得到良好的計(jì)劃、監(jiān)督及管理的前提下，否則無論從職業(yè)形象還是服務(wù)質(zhì)量上講都是不利的。141審計(jì)（3）專業(yè)服務(wù)的收費(fèi)依據(jù)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及收費(fèi)結(jié)算方式與時間應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。（4）收費(fèi)報(bào)價明顯低于前任注冊會計(jì)師或其他會計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)報(bào)價，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：①在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；②客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費(fèi)基礎(chǔ)。142審計(jì)這一規(guī)定主要針對會計(jì)師事務(wù)所的變更。會計(jì)師事務(wù)所變更的不利后果主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面是審計(jì)客戶與前任注冊會計(jì)師存在會計(jì)、審計(jì)意見分歧而變更事務(wù)所；另一方面是前后任會計(jì)師事務(wù)所之間的低價競爭。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，通過各種競爭形式，可以使顧客得到價格最低、質(zhì)量最好的商品和服務(wù)。工業(yè)、商業(yè)等領(lǐng)域通過競爭，可以向消費(fèi)者展示產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量和價格，以使顧客作出理性的評價和判斷。也就是說，競爭機(jī)制激勵產(chǎn)品生產(chǎn)者或服務(wù)提供者向這一目標(biāo)努力，使消費(fèi)者得到好處。然而，在注冊會計(jì)師行業(yè)，由于注冊會計(jì)師提供服務(wù)的高度專業(yè)性，消費(fèi)者無法作出類似的評價和判斷至少不能同等程度上作出類似評價或判斷。因此，注冊會計(jì)師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的。在這種情況下，注冊會計(jì)師行業(yè)的過度競爭特別是低價競爭，使得注冊會計(jì)師面臨很大的時間和預(yù)算壓力，往往導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，降低其服務(wù)質(zhì)量，而且有可能削弱注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。因此許多國家都禁止低價競爭。我國會計(jì)服務(wù)市場的競爭非常激烈，業(yè)務(wù)上的競爭往往直接導(dǎo)致了業(yè)務(wù)收費(fèi)的惡性降低。

143審計(jì)（5）除法規(guī)允許外，會計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件?；蛴惺召M(fèi)是指收費(fèi)與否或收費(fèi)多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。例如，審計(jì)客戶要求注冊會計(jì)師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，否則就不付費(fèi)，這屬于收費(fèi)與否型的或有收費(fèi)；審計(jì)客戶按照審計(jì)后的凈利潤水平高低付費(fèi)，這屬于收費(fèi)水平型的或有收費(fèi)?；蛴惺召M(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害很大。如果會計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計(jì)師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姡鞒鲇羞`社會公眾利益的行為。144審計(jì)（6）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。傭金也是影響注冊會計(jì)師服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)形象的一個重要因素。如果會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當(dāng)于支付傭金的一方的業(yè)務(wù)收費(fèi)降低，從而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。另很容易導(dǎo)致形式上的不獨(dú)立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象。一方面，如果會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金，很容易導(dǎo)致形式上的不獨(dú)立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象。145審計(jì)7．與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作《指導(dǎo)意見，》規(guī)定：（1）注冊會計(jì)師不得從事有損于或可能有損于其獨(dú)立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動。獨(dú)立、客觀、公正是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的基本原則，而職業(yè)聲譽(yù)則是注冊會計(jì)師和整個行業(yè)賴以生存的命脈。如果注冊會計(jì)師從事了有損于或可能有損于其獨(dú)立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動，顯然對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和行業(yè)形象極為不利。（2）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)是否相容做出評價。146審計(jì)注冊會計(jì)師執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)維系著社會公眾利益。如果注冊會計(jì)師正在或?qū)⒁峁┑姆?wù)，與其提供鑒證服務(wù)所需要的獨(dú)立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。例如，注冊會計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供評估服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、IT系統(tǒng)服務(wù)、法律服務(wù)、編制會計(jì)報(bào)表、管理咨詢等服務(wù)，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨(dú)立性。注冊會計(jì)師在承接上述服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事，通過采取防范措施將影響降至最低，否則，