第7章投資性房地產(chǎn)

第7章投資性房地產(chǎn)7.1投資性房地產(chǎn)的概述

7.2投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量

7.3投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

7.4投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與處置

掌握投資性房地產(chǎn)概念和范圍、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件、投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量的核算、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算以及投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算。熟悉投資性房地產(chǎn)處置的核算

學(xué)習(xí)目標(biāo)7.1投資性房地產(chǎn)的概述

投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為投資目的、而不是自用目的持有的土地和建筑物。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，將房地產(chǎn)作為一種投資手段已是非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。有的企業(yè)將投資房地產(chǎn)作為主營業(yè)務(wù)，有的企業(yè)則是兼營房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)；

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則制定的背景

有的企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了房地產(chǎn)的增值而贏利；有的企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風(fēng)險(xiǎn)。以往，人們習(xí)慣地將企業(yè)投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)看待，并按估計(jì)使用年限提取折舊。但是，這種固定資產(chǎn)凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年以后，其市場(chǎng)價(jià)值不僅可能高于其賬面凈值,而且還經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍。另一方面，對(duì)房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長(zhǎng)、流動(dòng)與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風(fēng)險(xiǎn)并存的特點(diǎn)。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)處理顯然是不合適的。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上迫切需要對(duì)投資性房地產(chǎn)從原有的固定資產(chǎn)中劃分出來，作為單獨(dú)一類確定會(huì)計(jì)規(guī)范，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。一.投資性房地產(chǎn)的概念與特征房地產(chǎn)的含義土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地指土地使用權(quán)，房屋指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。投資性房地產(chǎn)的含義指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要有以下特征：投資性房地產(chǎn)的特征:投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動(dòng)投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式：成本模式和公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售

二.投資性房地產(chǎn)的范圍投資性房地產(chǎn)的范圍包括：已出租的土地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)企業(yè)擁有并已出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)的房地產(chǎn)：自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)（一）已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級(jí)市場(chǎng)上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權(quán)，也包括在二級(jí)市場(chǎng)上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。注意：對(duì)于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。注意：閑置土地的定義及規(guī)定按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。（三）已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物。注意：1．用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。

2．已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物，

3．企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中如為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自用房地產(chǎn)。

下列項(xiàng)目不屬于投資性房地產(chǎn)1．自用房地產(chǎn)2．作為存貨的房地產(chǎn)注意：從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；否則，不能作為投資性房地產(chǎn)。值得注意的是:

企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的是通過向客戶提供客房服務(wù)取得服務(wù)收入，該業(yè)務(wù)不具有租賃性質(zhì)，不屬于投資性房地產(chǎn)；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，出租的部分可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。值得注意的是:【例題·多選題】下列各項(xiàng)中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（）。A．已出租的建筑物B．待出租的建筑物C．已出租的土地使用權(quán)D．以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物E．企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)【答案】ACE三、投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的條件基本條件（同時(shí)滿足）：符合投資性房地產(chǎn)的定義與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：對(duì)已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為租賃期開始日，即土地使用權(quán)、建筑物進(jìn)入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。對(duì)于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。為了核算投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置：1、“投資性房地產(chǎn)——成本”——公允價(jià)值變動(dòng)”2、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”3、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”4、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”5、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等總賬科目，進(jìn)行總分類核算。四、投資性房地產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目

核算企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債），以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目7.2投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。投資性房地產(chǎn)取得的方式不同，其初始成本的計(jì)量方法也各不相同。（一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)原則只有在購入的同時(shí)開始出租，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)；其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于該投資性房地產(chǎn)的支出包括法律服務(wù)費(fèi)、營業(yè)稅以及其他交易費(fèi)用。一、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)【例7—1】2007年3月12日，甲公司購入一幢建筑物用于出租，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為800000元，增值稅額為136000元，款項(xiàng)以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。借：投資性房地產(chǎn)936000

貸：銀行存款936000例題（二）自行建造投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件：企業(yè)只有在自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成的同時(shí)開始出租，才能將自行建造或開發(fā)完成的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。成本構(gòu)成：由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括：土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。建造過程中發(fā)生的非正常損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本。例2：X公司2006年2月1日購入一塊土地使用權(quán)，并在這塊土地上開始采用出包方式建造兩棟寫字樓。2007年5月，X公司預(yù)計(jì)寫字樓即將完工，與Y公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中一棟寫字樓出租給Y公司使用。合同規(guī)定，該寫字樓于完工時(shí)開始起租。2007年8月1日，兩棟寫字樓同時(shí)完工。該塊土地使用權(quán)的成本為500萬元，出租的寫字樓應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)為200萬元，出租寫字樓的工程造價(jià)為600萬元，另一棟寫字樓的造價(jià)為800萬元。假設(shè)X公司采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)。X公司在2007年8月1日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓6000000

固定資產(chǎn)8000000

貸:在建工程14000000

借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)2000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租的，為租賃開始日。如果企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)正式作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議的日期。自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為持有準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的，為該土地使用權(quán)確已停止自用且管理當(dāng)局形成轉(zhuǎn)換決議的時(shí)點(diǎn)。初始計(jì)量采用成本模式計(jì)量的，為轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的賬面價(jià)值；1、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。借：投資性房地產(chǎn)（該存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的累計(jì)金額）貸：開發(fā)產(chǎn)品（該存貨的賬面余額）【例】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。假設(shè)甲企業(yè)采用成本模式對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓450000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品4500000002、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)（該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)）累計(jì)折舊或累積攤銷（已計(jì)提的折舊或攤銷）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額）貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)(該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷（已計(jì)提的折舊或攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備已計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額）【例】甲企業(yè)擁有1棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，這棟辦公樓的賬面余額45000萬元，已計(jì)提折舊300萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計(jì)量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓450000000

累計(jì)折舊3000000

貸：固定資產(chǎn)450000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）3000000（四）采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量核算要點(diǎn)：（1）按期（月）計(jì)提折舊或攤銷。借：其他業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）（2）按租賃協(xié)議或合同約定收取租金借：銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入等（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，，應(yīng)對(duì)存在減值跡象的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)計(jì)算其可回收金額，可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，同時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

注意：已計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

例：甲公司的一棟新辦公樓自2007年1月1日出租給乙公司使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓的初始成本為500萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊。該辦公樓占用土地的土地使用權(quán)成本為240萬元，其攤銷年限為40年。雙方約定，以公司每年年初應(yīng)向甲公司支付租金30萬元。2007年12月31日，該辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)測(cè)試其可回收金額為480萬元。

（1）2007年年初收取租金借：銀行存款300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000（2）2007年每月計(jì)提折舊和攤銷月折舊額=（5000000－200000）÷50÷12=8000（元）月攤銷額=2400000÷40÷12=5000（元）借：其他業(yè)務(wù)成本13000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊8000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷5000（3）2007年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)減值損失計(jì)提減值準(zhǔn)備前辦公樓的賬面價(jià)值

=5000000－8000×12=4904000（元）應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=4904000－4800000=104000（元）借：資產(chǎn)減值損失104000

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備104000（五）與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出處理原則：滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)作為資本化的后續(xù)支出，計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建、改良或裝修時(shí)，借：投資性房地產(chǎn)（在建）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊貸：投資性房地產(chǎn)（賬面價(jià)值）發(fā)生后續(xù)支出時(shí)借：投資性房地產(chǎn)（在建）貸：銀行存款等工程完工時(shí)，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的借：投資性房地產(chǎn)貸：投資性房地產(chǎn)（在建）資本化后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理費(fèi)用化后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理企業(yè)在發(fā)生投資性房地產(chǎn)費(fèi)用化的后續(xù)支出時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

借：其他業(yè)務(wù)成本貸：銀行存款等（六）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)1、企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)處理原則：應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；

【例】20×8年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項(xiàng)房地產(chǎn)賬面價(jià)值為3765萬元，其中，原價(jià)5000萬元。累計(jì)已提折舊1235萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計(jì)量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)50000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）12350000

貸：投資性房地產(chǎn)

50000000

累計(jì)折舊12350000

2、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨處理原則：應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。七、投資性房地產(chǎn)的處置企業(yè)對(duì)外出售或轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)、由于使用而不斷磨損直到最終報(bào)廢、或者由于遭受自然災(zāi)害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)因、非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)的處置。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。具體處理原則處置采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)：應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?！纠考坠緦⑵涑鲎獾囊粭潓懽謽谴_認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價(jià)款為30000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時(shí)，該棟寫字樓的成本為28000

萬元，已計(jì)提折舊3000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款300000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000000借：其他業(yè)務(wù)成本250000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）30000000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓280000000【例】甲企業(yè)為了滿足市場(chǎng)需求、擴(kuò)大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷到郊區(qū)。20×6年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的賬面余額為3000萬元，已計(jì)提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。20×9年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）轉(zhuǎn)換日：借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30000000

累計(jì)攤銷9000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)30000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷9000000（2）計(jì)提攤銷（假設(shè)按年）：每年攤銷額=（3000-900）/40=52.5萬元/年借：其他業(yè)務(wù)成本525000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷525000（3）出售時(shí)：借：銀行存款40000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入40000000借：其他業(yè)務(wù)成本19425000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷10575000

貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30000000賬面價(jià)值=3000-1057.50=1942.50萬元

累計(jì)攤銷額=900+52.5×3=1057.50萬元二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得對(duì)一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在極少數(shù)情況下，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)（或某項(xiàng)現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動(dòng)或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時(shí)，該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置，并假設(shè)無殘值。但是，采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應(yīng)對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對(duì)于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。（2）企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是指：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格（市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)）；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)；也可以基于預(yù)計(jì)未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計(jì)量。同類或類似的房地產(chǎn)，對(duì)建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同或相近的建筑物；對(duì)土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或近似、可使用狀況相同或相近的土地。二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（一）外購或自行建造投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值模式計(jì)量下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目，按照外購的土地使用權(quán)和建筑物發(fā)生的實(shí)際成本，計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目?！纠浚僭O(shè)甲企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)符合采用公允價(jià)值計(jì)量模式的條件，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)

——成本（寫字樓）12000000貸：銀行存款12000000（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)1、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值差額）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備），貸：開發(fā)產(chǎn)品（按其賬面余額）貸：資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額）

當(dāng)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠?0×8年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×8年4月15日：借：投資性房地產(chǎn)——成本470000000貸：開發(fā)產(chǎn)品450000000資本公積——其他資本公積200000002、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值差額）借：累計(jì)折舊或攤銷（原已計(jì)提累計(jì)折舊或攤銷）借：無形或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（原已計(jì)提減值準(zhǔn)備）貸：固定或無形資產(chǎn)（按其賬面余額）貸：資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額）

當(dāng)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠?0×8年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。20×8年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年10月30日，租賃期限為3年。20×8年10月30日，該辦公樓原價(jià)為5億元，己提折舊14250萬元，公允價(jià)值為35000萬元。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本350000000

公允價(jià)值變動(dòng)損益7500000

累計(jì)折舊142500000

貸：固定資產(chǎn)500000000（三）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量核算要點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值；同時(shí)將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目）；不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。

具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益按照投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)【例】2007年5月31日，丁公司的某投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，此前，該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為480萬元。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

200000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000例題（四）與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出處理原則：滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)作為資本化的后續(xù)支出，計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷?！纠?0×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。11月10日廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1200萬元，其中成本1000萬元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。資本化后續(xù)支出甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×8年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程：借：投資性房地—廠房（在建）12000000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本10000000--公允價(jià)值變動(dòng)2000000（2）20×8年3月15日～11月10日：借：投資性房地產(chǎn)—廠房（在建）1500000

貸：銀行存款1500000（3）20×8年11月10日，改擴(kuò)建工程完工：借：投資性房地產(chǎn)——成本13500000

貸：投資性房地產(chǎn)—廠房（在建）13500000（五）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)1、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。借：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）貸：投資性房地產(chǎn)——成本貸或借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸或借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

例：2007年8月10日，某企業(yè)將出租期滿的辦公樓收回，開始用于本企業(yè)的行政管理。8月10日，出租辦公樓的公允價(jià)值為300萬元。該房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值為280萬元，其中成本為250萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值30萬元。該企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)3000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本2500000——公允價(jià)值變動(dòng)300000

公允價(jià)值變動(dòng)損益2000002、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為存貨的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。借：開發(fā)產(chǎn)品貸：投資性房地產(chǎn)——成本貸或借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸或借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

六.投資性房地產(chǎn)的處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)借：銀行存款等（實(shí)際收到的價(jià)款）貸：其他業(yè)務(wù)收入借：其他業(yè)務(wù)成本（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)）貸：投資性房地產(chǎn)——成本（投資性房地產(chǎn)的成本）借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)）貸或借：其他業(yè)務(wù)收入(成本)借：資本公積——其他資本公積（原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額）貸：其他業(yè)務(wù)收入例：A公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2005年2月20日，A公司與B公司簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，將A公司開發(fā)的一棟寫字樓于同日出租給B公司使用，租賃期為2年。A公司采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。租賃開始日出租寫字樓的公允價(jià)值為300萬元，其賬面成本為270萬元。2005年12月31日，出租寫字樓的公允價(jià)值為320萬元，2006年12月31日，其公允價(jià)值為360萬元。租賃期滿，A公司將出租的寫字樓出售給了B公司，雙方協(xié)議作價(jià)360萬元，款項(xiàng)已收存銀行。

（1）2005年2月20日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)——成本3000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品2700000

資本公積——其他資本公積300000（2）2005年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值的變動(dòng)借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000（3）2006年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益400000（4）2007年2月20日，出售投資性房地產(chǎn)借：銀行存款3600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入3600000

借：其他業(yè)務(wù)成本3600000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本3000000——公允價(jià)值變動(dòng)600000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入600000

借：資本公積——其他資本公積300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000或：（4）2007年2月20日，出售投資性房地產(chǎn)借：銀行存款3600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入3600000

借：其他業(yè)務(wù)成本2700000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益600000

借：資本公積——其他資本公積