第二章：成本性態(tài)

第二章：成本性態(tài)分析◆學(xué)習(xí)目的與要求：掌握成本習(xí)性、固定成本、變動(dòng)成本、混合成本和相關(guān)范圍的概念；重點(diǎn)掌握高低點(diǎn)法、布點(diǎn)圖法和回歸直線法在混合成本分解中的具體運(yùn)用以及三種方法的特點(diǎn)及其適用范圍?！舯菊轮攸c(diǎn)與難點(diǎn)：☆成本性態(tài)及其分類☆混合成本的分解☆各種分解方法特點(diǎn)與適用范圍。我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中、認(rèn)為成本是在一定條件下企業(yè)為生產(chǎn)一定產(chǎn)品所發(fā)生的各種耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)，西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中、認(rèn)為成本是企業(yè)為了獲取某項(xiàng)資產(chǎn)或達(dá)到一定目的，而導(dǎo)致的以貨幣測(cè)定的價(jià)值犧牲；本質(zhì)屬性是“對(duì)象性”或“歸屬性”。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)象化的、以貨幣表現(xiàn)的、為達(dá)到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲或付出的代價(jià)。即“不同目標(biāo)，不同成本”。第一節(jié)：成本按經(jīng)濟(jì)職能的分類

一、成本按經(jīng)濟(jì)職能的分類(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)):

構(gòu)成產(chǎn)品成本直接計(jì)入成本分配計(jì)入成本非生產(chǎn)成本財(cái)務(wù)費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用生產(chǎn)成本直接人工制造費(fèi)用直接材料總成本直接計(jì)入當(dāng)期損益,不構(gòu)成產(chǎn)品成本二、成本按經(jīng)濟(jì)職能分類的優(yōu)缺點(diǎn)：

優(yōu)點(diǎn)：①清楚地反映了成本結(jié)構(gòu)，便于成本分析．②生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本的劃分，體現(xiàn)了收入與費(fèi)用相配比的原則．

缺點(diǎn)：①不能與企業(yè)的生產(chǎn)能力直接掛鉤，不利于事前的成本控制．②不能揭示成本與業(yè)務(wù)量之間的內(nèi)在聯(lián)系，不便于進(jìn)行“本-量-利分析”．③成本的歸集與分配，手續(xù)繁瑣．一、成本習(xí)性的涵義：成本習(xí)性：又稱成本性態(tài)，指成本總額與特定業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量或銷量）之間的依存關(guān)系，這種關(guān)系為成本本身所固有，故稱為成本習(xí)性．按照成本習(xí)性可將企業(yè)全部成本分為：固定成本、變動(dòng)成本、混合成本三大類?！舻诙?jié)：成本按習(xí)性的分類（管理會(huì)計(jì)）二、成本按習(xí)性的分類：1、固定成本：成本總額在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而保持固定不變的成本，稱為固定成本。一般用a表示。就單位產(chǎn)品中的固定成本，則與業(yè)務(wù)量的增減成反比例變動(dòng)。固定成本的特點(diǎn)

:（1）在相關(guān)范圍內(nèi)，成本總額保持不變；（2）就單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本（即單位固定成本）而言，則隨著業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)成反比例變動(dòng)。

固定成本一般包括下列內(nèi)容：房屋設(shè)備租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅捐、管理人員薪金和按使用年限法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。

[例2-1]如某企業(yè)租用外單位設(shè)備進(jìn)行產(chǎn)品的加工，每月的租金是5000元，租用兩年。該設(shè)備的最大產(chǎn)能為5000件，則加工量在5000件內(nèi)變動(dòng)對(duì)于成本的影響如表2-1所示。表2-1固定成本總額與單位固定成本產(chǎn)量（件）項(xiàng)目總租金成本（元）單位產(chǎn)品的租金成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001加工量x（千件）120345510Y成本（千元）y單位成本（元/件）

圖2-1固定成本總額與加工量的關(guān)系

圖2-2單位固定成本總額與加工量的關(guān)系Y=a相關(guān)范圍加工量x（千件）12034523451相關(guān)范圍

固定成本的相關(guān)范圍是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)呈線性聯(lián)系的特定時(shí)期或特定的業(yè)務(wù)量范圍。固定成本按其支出數(shù)額是否能改變進(jìn)一步分為：酌量性和約束性固定成本。按相關(guān)范圍分類：約束性固定成本（也叫經(jīng)營(yíng)能力成本）特性：①成本支出額大小取決于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的規(guī)模和質(zhì)量；

②一旦形成，長(zhǎng)期存在，預(yù)算期長(zhǎng)。

酌量性固定成本特性：①預(yù)算期較短，通常為一年；

②成本支出數(shù)額大小取決于高層管理者根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針而做出的判斷。約束性固定成本是指不受企業(yè)管理當(dāng)局短期決策行為影響的那部分固定成本。又稱經(jīng)營(yíng)能力成本。廠房、機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅、保險(xiǎn)費(fèi)、管理人員薪金

對(duì)于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的角度著手，提高產(chǎn)品的產(chǎn)量，相對(duì)降低其單位成本。酌量性固定成本是指受企業(yè)管理當(dāng)局短期決策行為的影響，可以在不同時(shí)期改變其數(shù)額的那部分固定成本。對(duì)于這部分固定成本可從降低其絕對(duì)額的角度予以考慮。

廣告費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)費(fèi)和經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)

2、變動(dòng)成本：成本總額在一時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而成正比例增減變動(dòng)的成本，一般用bx表示。單位產(chǎn)品中的單位變動(dòng)成本則不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)。西方一般包括：生產(chǎn)成本中單耗穩(wěn)定的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中隨產(chǎn)量成正比例變動(dòng)的物料用品費(fèi)、燃料費(fèi)和動(dòng)力費(fèi)等；銷售費(fèi)用中按銷售量支付的銷售傭金、裝運(yùn)費(fèi)和包裝費(fèi)等。我國(guó)包括與產(chǎn)量成正比的原材料、燃料及動(dòng)力、外部加工費(fèi)、外購(gòu)半成品、按產(chǎn)量法計(jì)提的折舊費(fèi)和單純計(jì)件工資形式下的生產(chǎn)工人工資等。變動(dòng)成本的特點(diǎn)（1）在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，成本總額隨業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)成正比例變動(dòng)；（2）單位產(chǎn)品中的變動(dòng)成本（即單位變動(dòng)成本）不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)的影響而保持不變。[例2-2]承上例，加工產(chǎn)品須外購(gòu)零件A以滿足生產(chǎn)需要，零件A的外購(gòu)單價(jià)為10元，則加工量在一定范圍內(nèi)變動(dòng)對(duì)成本的影響如表2-2所示。表2-2變動(dòng)成本總額與單位變動(dòng)成本產(chǎn)量（件）項(xiàng)目總外購(gòu)成本（元）單位外購(gòu)成本（元/件）1000100001020002000010300030000104000400001050005000010024y單位成本（元/件）加工量x（千件）1203451032051圖2-3變動(dòng)成本總額與加工量的關(guān)系圖2-4單位變動(dòng)成本總額與加工量的關(guān)系y=b53Y成本（萬(wàn)元）加工量x（千件）12345Y=bx相關(guān)范圍相關(guān)范圍1變動(dòng)成本的分類據(jù)費(fèi)用發(fā)生的原因?qū)⒆儎?dòng)成本進(jìn)一步分為：技術(shù)性變動(dòng)成本是指在其單位成本受客觀因素決定、消耗量由技術(shù)因素決定的那部分變動(dòng)成本。酌量性變動(dòng)成本是指在單耗受客觀因素決定，其單位成本主要受企業(yè)管理部門決策影響的那部分變動(dòng)成本。是指在其單位成本受客觀因素決定、消耗量由技術(shù)因素決定的那部分變動(dòng)成本。要想降低此類成本，應(yīng)當(dāng)通過(guò)改進(jìn)設(shè)計(jì)、改革工藝技術(shù)、實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新，提高材料的綜合利用率、勞動(dòng)生產(chǎn)率以及避免浪費(fèi)、降低單耗來(lái)實(shí)現(xiàn)。技術(shù)性變動(dòng)成本（設(shè)計(jì)變動(dòng)成本）

是指在其單耗受客觀因素決定，其單位成本主要受企業(yè)管理部門決策影響的那部分變動(dòng)成本。要想降低這類成本，應(yīng)當(dāng)通過(guò)合理決策，降低材料采購(gòu)成本，優(yōu)化勞動(dòng)組合，嚴(yán)格控制制造費(fèi)用開(kāi)支，改善成本——效益關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)。酌量性變動(dòng)成本

3、混合成本（MixedCost)

同時(shí)兼有固定和變動(dòng)成本雙重性質(zhì)的成本稱為混合成本。混合成本是指介于固定成本和變動(dòng)成本之間、既隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)又不成正比例的那部分成本?；旌铣杀镜姆N類

階梯式混合成本半變動(dòng)成本(標(biāo)準(zhǔn)式)

低坡式變動(dòng)成本曲線成本開(kāi)始成本按性態(tài)分類輸入全部成本是否變動(dòng)固定成本是否正比例變動(dòng)變動(dòng)成本混合成本結(jié)束否是否是輸出分類結(jié)果混合成本存在的必然性的證明1）階梯式混合成本又稱半固定成本。▲特點(diǎn)是：在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其成本不隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)，類似固定成本，當(dāng)業(yè)務(wù)量突破這一范圍，成本就會(huì)跳躍上升，并在新的業(yè)務(wù)量變動(dòng)范圍內(nèi)固定不變，直到出現(xiàn)另一個(gè)新的跳躍為止。▲內(nèi)容有：化驗(yàn)員、保養(yǎng)工、質(zhì)檢員、運(yùn)貨員費(fèi)用等a10x

業(yè)務(wù)量（件）

y成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2

y=a1（0≤x≤x1）y=a2（x1＜x≤x2）y=a3（x＞x2）y=f(x)階梯式混合成本性態(tài)模型圖[例2-3]如例2-1中，企業(yè)租用的設(shè)備產(chǎn)能最大為5000件，若加工量超過(guò)5000件，則需租用另一設(shè)備，租金每月增加3000元，產(chǎn)量可增至8000件；若加工量超過(guò)8000件，則還需租用設(shè)備，租金每月增加2000元，產(chǎn)量可增至10000件。則該項(xiàng)成本的性態(tài)模型如圖2-6所示。加工量x（千件）2406810410Y成本（千元）286圖2-5階梯式成本階梯式成本的數(shù)學(xué)模型可寫(xiě)成如下分段函數(shù)的形式Y(jié)=f(x)=

a1(0<x≤x1)

a2a3(x1<x≤x2)

(x2<x≤∞)

2）半變動(dòng)（標(biāo)準(zhǔn)式）成本（Semi-variableCost)

半變動(dòng)成本是由明顯的固定成本和變動(dòng)成本兩部分組成。這種成本通常有一個(gè)基數(shù)，不受業(yè)務(wù)量的影響，相當(dāng)于固定成本；但在此基數(shù)之上，隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)，成本也成正比例增加，這部分成本相當(dāng)于變動(dòng)成本。如電話費(fèi)、公用事業(yè)費(fèi)、機(jī)器設(shè)備維修保養(yǎng)費(fèi)等。

例如，某公司每月發(fā)生的電話費(fèi)用就是按固定的月租費(fèi)和按照通話時(shí)間及計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的通話費(fèi)用兩部分之和。該電話費(fèi)的成本性態(tài)模型如圖2-6所示。Y電話費(fèi)（元）通話量x（分鐘）12345Y=a+bx01510520變動(dòng)部分bx固定部分a圖2-6半變動(dòng)成本性態(tài)模型半變動(dòng)成本函數(shù)可直接寫(xiě)成Y=a+bx

。3）低坡式混合成本其特點(diǎn)是：在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額保持固定不變，一旦突破這個(gè)業(yè)務(wù)量限度，其超額部分的成本就相當(dāng)于變動(dòng)成本。

a10x業(yè)務(wù)量（件）

y成本（元）x1y=a1y=a1+(x-x1)by=f(x)

y=a1（0＜x≤x1）y=a1+(x-x1)b

（x＞x1）低坡式混合成本性態(tài)模型圖4）曲線式混合成本曲線式混合成本通常有一個(gè)初始量，一般不變，相當(dāng)于固定成本；在這個(gè)初始量的基礎(chǔ)上，成本隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)但并不存在線性關(guān)系，在平面直角坐標(biāo)圖上表現(xiàn)為一條拋物線。

按曲線斜率的不同變動(dòng)趨勢(shì)

遞減型混合成本

遞增型混合成本

遞減型混合成本

特點(diǎn)是：成本的增長(zhǎng)幅度小于業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)幅度，成本的斜率隨業(yè)務(wù)量遞減，反映在平面直角坐標(biāo)圖上是一條凸型曲線。

a0x業(yè)務(wù)量（件）

y

成本（元）遞減型混合成本性態(tài)模型圖遞增型混合成本特點(diǎn)是：成本的增長(zhǎng)幅度隨業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)而呈更大幅度變化，成本的斜率呈遞增趨勢(shì)，在平面直角坐標(biāo)圖上表現(xiàn)為一條凹形曲線。

a0x業(yè)務(wù)量（件）

y

成本（元）遞增型混合成本性態(tài)模型圖混合成本分解的數(shù)學(xué)依據(jù)●混合成本分解是指按照一定方法將混合成本區(qū)分為固定部分和變動(dòng)部分的過(guò)程?！窀黝惢旌铣杀径伎梢灾苯踊蜷g接地用一個(gè)直線方程y=a+bx去模擬它。建立混合成本通用模型的必要性可以簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)處理，為進(jìn)行混合成本分解創(chuàng)造條件。事實(shí)上，成本性態(tài)分析中的混合成本分解就是要設(shè)法求出y=a+bx模型中的a，b數(shù)值，并建立有關(guān)模型的過(guò)程。

成本性態(tài)分類示意圖約束性固定成本酌量性固定成本技術(shù)性變動(dòng)成本酌量性變動(dòng)成本階梯式混合成本標(biāo)準(zhǔn)式混合成本低坡式混合成本曲線式混合成本固定成本變動(dòng)成本混合成本總成本相關(guān)范圍的意義

由于固定成本和變動(dòng)成本相關(guān)范圍的存在，使得各項(xiàng)成本的性態(tài)具有相對(duì)性、暫時(shí)性和可轉(zhuǎn)化性的特點(diǎn)。因此不應(yīng)該對(duì)成本性態(tài)作絕對(duì)的理解。三、總成本公式：在經(jīng)濟(jì)工作中為了管理的需要，對(duì)混合成本中的固定和變動(dòng)成本要采用專門的方法進(jìn)行分解，分解后總成本可用下列公式：y=a+bx■相關(guān)范圍：固定成本和變動(dòng)成本隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)保持固定不變或成正比例變動(dòng)，是以一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍為條件，這些條件稱為相關(guān)范圍。總成本公式及其性態(tài)模型企業(yè)總成本＝固定成本總額十變動(dòng)成本總額＝固定成本總額十單位變動(dòng)成本×業(yè)務(wù)量公式：y＝a+bxy總成本（元）業(yè)務(wù)量xY=a+bx0變動(dòng)部分bx固定部分a圖2-7總成本性態(tài)模型第三節(jié)混合成本的分解

1、賬戶分析法2、工程分析法3、合同確認(rèn)法4、歷史成本分解法1、賬戶分析法

（AccountClassificationMethod）

賬戶分析法又稱會(huì)計(jì)分析法，是指根據(jù)各有關(guān)成本明細(xì)賬的發(fā)生額，結(jié)合其與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，對(duì)每項(xiàng)成本的具體內(nèi)容進(jìn)行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動(dòng)成本的一種方法。

[例2-4]某企業(yè)車間的月末成本如表2-3所示。表2-3××車間×月成本表單位：元產(chǎn)量為1000件時(shí)的成本賬戶總成本原材料10000直接人工20000燃料、動(dòng)力5000維修費(fèi)4000間接人工2000折舊10000管理費(fèi)用2000合計(jì)53000表2-4××車間成本的分解單位：元項(xiàng)目賬戶產(chǎn)量為1000件時(shí)的成本總成本固定成本變動(dòng)成本原材料1000010000直接人工2000020000燃料、動(dòng)力500015003500維修費(fèi)400012002800間接人工2000

6001400折舊1000010000管理費(fèi)用20002000合計(jì)530001530037700根據(jù)表2-4，可將該車間的總成本分解為“固定”和“變動(dòng)”兩部分，直線方程y=a+bx中：

a=15300

即：y=15300+37.7x適用：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較好的企業(yè)。但由于此法要求分析人員根據(jù)自己的主觀判斷來(lái)決定每項(xiàng)成本是固定成本還是變動(dòng)成本，因而分類結(jié)果比較主觀。2、工程分析法(EngineeringAnalysisMethod)

工程分析法又稱技術(shù)測(cè)定法，它是由工程技術(shù)人員通過(guò)某種技術(shù)方法測(cè)定正常生產(chǎn)流程中投入——產(chǎn)出之間的規(guī)律性的聯(lián)系，以便逐項(xiàng)研究決定成本高低的每個(gè)因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種方法。適用：投入量與產(chǎn)出量較穩(wěn)定的老企業(yè)及其主要成本分解，對(duì)于已發(fā)生較大技術(shù)改造或生產(chǎn)能力有重大變動(dòng)的老企業(yè)無(wú)指導(dǎo)意義。3、合同確認(rèn)法（ContractConfirmMethod）

是根據(jù)企業(yè)與供應(yīng)單位所訂立的合同（或契約）中關(guān)于支付費(fèi)用的規(guī)定，來(lái)確認(rèn)并估算哪些屬于變動(dòng)成本，哪些屬于固定成本的方法。適用：有明確計(jì)算方法的各種初始量變動(dòng)成本，如電費(fèi)、水費(fèi)、煤氣費(fèi)、電話費(fèi)等各項(xiàng)公用事業(yè)費(fèi)。4、歷史成本分解法

（HistoricalCostAnalysisMethod）適用：生產(chǎn)條件比較穩(wěn)定、成本水平波動(dòng)不大以及有關(guān)歷史資料比較完備的企業(yè)。歷史成本分解法具體可分為高低點(diǎn)法

散布圖法

回歸分析法

（1）高低點(diǎn)法（High-lowMethod）

基本原理：任何一個(gè)項(xiàng)目的混合成本都是由固定成本和變動(dòng)成本兩種因素構(gòu)成，因而它的成本函數(shù)模型與總成本函數(shù)模型類似，也可用Y=a+bx來(lái)表示。計(jì)算公式為：

[例2-5]設(shè)企業(yè)200X年全年產(chǎn)量與成本的資料如表2-5所示，要求用高低點(diǎn)法進(jìn)行成本性態(tài)分析。表2-5產(chǎn)量與成本資料月份產(chǎn)量x（件）混合成本y(元)1120900213091031058404100850590820680730770*720*885780995750101108901112593512140*930*根據(jù)表2-5有關(guān)數(shù)據(jù)，可知：高點(diǎn)坐標(biāo)（140，930）；低點(diǎn)坐標(biāo)（70，720）。

則：y=510+3x該方程式只適用于70～140件的相關(guān)范圍。注意：選擇高低點(diǎn)坐標(biāo)應(yīng)按自變量（業(yè)務(wù)量）的高低為標(biāo)準(zhǔn)，而不是按因變量成本的高低來(lái)選擇。優(yōu)點(diǎn)：簡(jiǎn)便易行，便于理解。缺點(diǎn)：是由于它只選擇了諸多歷史資料中的兩組數(shù)據(jù)作為計(jì)算依據(jù)，使得建立起來(lái)的成本性態(tài)模型很可能不具有代表性，導(dǎo)致較大的計(jì)算誤差。

高低點(diǎn)法（High-lowMethod）

(2)散布圖法散布圖法又稱布點(diǎn)圖法或目測(cè)畫(huà)線法，是指將若干期業(yè)務(wù)量和成本的歷史數(shù)據(jù)標(biāo)注在坐標(biāo)紙上，通過(guò)目測(cè)畫(huà)一條盡可能接近所有坐標(biāo)點(diǎn)的直線，并據(jù)此來(lái)推算固定成本ａ和單位變動(dòng)成本ｂ的一種成本性態(tài)分析方法。a0x

業(yè)務(wù)量（件）y

成本（元）xpypP（xp

,

yp

）y=a+bx1.標(biāo)出坐標(biāo)點(diǎn)；2.劃線；3.讀出a值；4.確定P點(diǎn)坐標(biāo)值；5.求b值；6.將a，b值代入y=a+bx。散布圖法的應(yīng)用程序[例2-6]根據(jù)表2-5所給的數(shù)據(jù)，繪制散點(diǎn)圖如圖2-12所示。Y成本（元）產(chǎn)量x（件）204060801000700600500800圖2-12散點(diǎn)圖120140≈1000900y-a............a根據(jù)圖2-12所示，目測(cè)畫(huà)一直線與縱軸的交點(diǎn)為500。為求出b，任取產(chǎn)量為120件，圖中對(duì)應(yīng)的總成本為890元，據(jù)此，既可求出單位變動(dòng)成本：據(jù)此可得：y=500+3.