合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍與編制程序

1111第五章

合并會計(jì)報(bào)表

——股權(quán)取得日的合并會計(jì)報(bào)表

祁鈞業(yè)Preparedbyqijunye,合并報(bào)表股權(quán)取得日合并報(bào)表股權(quán)取得日后合并報(bào)表3333一、合并會計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生及其作用

合并會計(jì)報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，簡稱合并報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量及其變動情況的會計(jì)報(bào)表。

第一節(jié)

合并會計(jì)報(bào)表概述

4第一節(jié)

合并會計(jì)報(bào)表概述

1合并會計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生2合并會計(jì)報(bào)表的作用合并會計(jì)報(bào)表的作用主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，合并會計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計(jì)信息。第二，合并會計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生。5合并會計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)與個別會計(jì)報(bào)表相比較，它具有如下特點(diǎn)：第一，合并會計(jì)報(bào)表的反映對象是由母公司和若干子公司組成的企業(yè)集團(tuán)。企業(yè)集團(tuán)只是經(jīng)濟(jì)意義上的會計(jì)主體，并不是法律意義上的會計(jì)主體。而個別會計(jì)報(bào)表反映的是具有法人資格的單個企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。第二，合并會計(jì)報(bào)表的編制者是企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)享有控制權(quán)的母公司。而每一個獨(dú)立的法人企業(yè)都必須編制個別會計(jì)報(bào)表，在企業(yè)集團(tuán)中母公司和子公司都應(yīng)先編制個別會計(jì)報(bào)表。第三，合并會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是個別會計(jì)報(bào)表。企業(yè)個別會計(jì)報(bào)表是根據(jù)總賬、明細(xì)賬和其他有關(guān)資料編制的。而合并會計(jì)報(bào)表不需要依據(jù)以企業(yè)集團(tuán)為對象設(shè)置的賬簿資料，而是以納入合并范圍的企業(yè)的個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，再根據(jù)其他資料編制的。第四，合并會計(jì)報(bào)表的編制方法有其獨(dú)特性。企業(yè)編制個別會計(jì)報(bào)表有一套完整的會計(jì)核算方法體系，包括取得原始憑證、編制記帳憑證、設(shè)置賬戶、登記賬簿、調(diào)賬、結(jié)賬等，最后根據(jù)總賬和明細(xì)賬的資料計(jì)算填列個別會計(jì)報(bào)表。而合并會計(jì)報(bào)表的編制，是在對個別報(bào)表數(shù)據(jù)加總的基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄和編制合并工作底稿等特殊的方法完成的。

6合并會計(jì)報(bào)表的合并理論

（一）母公司理論

（二）實(shí)體理論

（三）所有權(quán)理論

（四）當(dāng)代理論母公司理論在確定合并范圍時，通常以法定控制權(quán)為依據(jù)，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)均可納入合并范圍，凡是不能為母公司所控制的被投資企業(yè)均排斥在合并范圍之外。在母公司理論下所采用的合并會計(jì)報(bào)表的編制方法也是從母公司本身的股東利益考慮的。例如：對于少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，通常視為負(fù)債處理；對于少數(shù)股東本期收益視為費(fèi)用處理；對于內(nèi)部銷售收入的抵銷，也僅抵銷多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視同對外銷售已實(shí)現(xiàn)的收入。

在實(shí)體理論下所采用的合并會計(jì)報(bào)表的編制方法也是從構(gòu)成經(jīng)濟(jì)實(shí)體的各成員企業(yè)的股東利益考慮的，它對構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東都視為共同組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的股東同等對待。例如：將少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；對少數(shù)股東的凈收益也視為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的凈收益；對于內(nèi)部銷售收入，不分多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的份額，全額予以抵銷。

所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)母公司對子公司的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)由各成員企業(yè)組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是注重投資企業(yè)對被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響的所有權(quán)。在所有權(quán)理論下，投資企業(yè)按擁有所有權(quán)的被投資企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈收益所占的比例記入合并會計(jì)報(bào)表。

當(dāng)代理論的實(shí)質(zhì)是母公司理論和實(shí)體理論兩者的綜合。對合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分公允價值計(jì)算，屬于少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價值列示。商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數(shù)股權(quán)部分。子公司的少數(shù)股權(quán)按子公司賬面價值計(jì)算。對于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益的處理則采用實(shí)體觀，全部予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，有的公司將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債項(xiàng)下，或列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，也有列示于股東權(quán)益項(xiàng)下的。由于母公司對少數(shù)股東并無償還股款的義務(wù)，將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債項(xiàng)下并不合理。而列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，又因歸類不清，亦有不當(dāng)。但因母公司所能控制子公司的資源廣及子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，因此，將少數(shù)股權(quán)列示于股東權(quán)益項(xiàng)目下，與母公司股東權(quán)益分開列示，較為合理。至于少數(shù)股東本期收益在損益表中的列示，則作為利潤總額的減項(xiàng)，其差額即為凈利潤。第二節(jié)

合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)將哪些子公司納入編報(bào)范圍之內(nèi)。合并范圍的確定是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的首要條件。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定主要取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的合并理論。第二節(jié)

合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍例如，在母公司理論下，將被母公司控制的所有子公司納入合并范圍；而在所有權(quán)理論下，將母公司擁有重大影響的所有子公司納入合并范圍。此外，合并范圍的確定還應(yīng)考慮國際慣例、各國的一貫做法和各國法律的要求。如前所述，國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國和英國的會計(jì)準(zhǔn)則都主要是采用母公司理論，我國2006年頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在確定合并范圍時也主要是采用母公司理論，即以母公司對企業(yè)集團(tuán)中其他被投資單位享有控制權(quán)為依據(jù)確定合并范圍。7第二節(jié)

合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍

１母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)90％A公司B公司45％C公司

10％1.母公司直接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)。例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55％，乙公司便成為甲公司的子公司，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)將乙公司納入合并范圍。2.母公司間接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)。例如，甲公司擁有乙公司80％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份。這時，甲公司通過其子公司乙公司間接擁有丙公司60％的表決權(quán)，從而使丙也成為甲公司的子公司，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，也應(yīng)將丙公司納入合并范圍。3.母公司直接和間接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)。例如，甲公司擁有丙公司30％的股份，不足半數(shù)以上表決權(quán)，但甲公司擁有乙公司80％的股份，而乙公司擁有丙公司35％的股份。這時，甲公司直接擁有丙公司30％的股份，與甲公司通過子公司乙公司間接擁有丙公司35％的股份之和達(dá)到65％的股份，從而使丙公司成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，也應(yīng)將丙公司納入合并范圍。２母公司控制的其他被投資企業(yè)與其他投資者的協(xié)議公司章程或協(xié)議任免董事或高管的權(quán)力半數(shù)以上的表決權(quán)1．通過與被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指母公司與共同投資于這個被投資單位的其他投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在該被投資單位的股東大會和董事會上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，可以對該被投資單位的經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。在這種情況下，該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指，在被投資單位的公司章程等文件中明確規(guī)定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策受母公司的管理控制，從而使母公司實(shí)際享有對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制權(quán)。該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員，從而實(shí)現(xiàn)對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制。該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，因此，應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。4．在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指，母公司在被投資單位董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議上，通過多數(shù)表決權(quán)控制該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，以實(shí)現(xiàn)對該被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)政策的控制。該被投資單位已成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的子公司

1．已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司，是指在上期是本企業(yè)的子公司，在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位。在這種情況下，被投資單位實(shí)際上已經(jīng)由股東、董事（或股東大會指定的人員）或法院指定的人員組成的清算組對其進(jìn)行日常經(jīng)營管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，本企業(yè)不能再控制被投資單位，因此，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2．已宣告破產(chǎn)的原子公司。已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在上期是本企業(yè)的子公司，在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位。這類被投資單位應(yīng)按照破產(chǎn)法的規(guī)定，清算組將清理事務(wù)移交給法院，本企業(yè)不能再控制被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司納入合并范圍。3．合營企業(yè)。合營企業(yè)是指投資企業(yè)與其他方對被投資單位實(shí)施共同控制的企業(yè)，被投資單位為其合營企業(yè)。在這種情況下，合營企業(yè)實(shí)質(zhì)上按照合同約定由本企業(yè)與其他方共同控制，本企業(yè)無法單方面控制該合營企業(yè)，所以，不能將合營企業(yè)認(rèn)定為本企業(yè)的子公司納入合并范圍。4．母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述三種情況以外的其他被投資單位。如由于違法經(jīng)營而被政府托管的原子公司以及投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，但不能夠控制的聯(lián)營企業(yè)等。8第三節(jié)

合并會計(jì)報(bào)表的編制前提與編制程序一、合并會計(jì)報(bào)表的編制原則

1.以個別會計(jì)的報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。

2.一體性原則。

3.重要性原則。

二、合并會計(jì)報(bào)表的編制前提1．母公司按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，首先應(yīng)該將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目應(yīng)予以抵銷。這就要求母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額，要隨著子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的增減變動而進(jìn)行調(diào)整，使之反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所占有的份額。為此，母公司對子公司長期股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即使母公司擁有被投資單位權(quán)益性資本的份額未超過50％，但能夠通過其他方式對被投資單位實(shí)施有效的控制時，被投資單位便成為母公司的子公司，母公司也應(yīng)將對該子公司的長期股權(quán)投資按成本法進(jìn)行核算，在編制合并報(bào)表時調(diào)整為權(quán)益法。這里需要指出的是，對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整只體現(xiàn)在合并工作底稿中，并不調(diào)整母公司長期股權(quán)投資的賬簿記錄。二、合并會計(jì)報(bào)表的編制前提

2.統(tǒng)一母公司和子公司的會計(jì)期間和會計(jì)報(bào)表日。3.統(tǒng)一母公司和子公司的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)。4.將外幣表示的子公司個別會計(jì)報(bào)表折算為記賬本位幣。5.個別會計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)提供必要的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資料。（見教材p64）⑴子公司所采用的與母公司不同的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)。（2）母公司與子公司以及子公司相互之間的業(yè)務(wù)往來、債權(quán)債務(wù)等資料。（3）子公司利潤分配情況的資料。（4）子公司所有者權(quán)益變動的明細(xì)資料。（5）其他編制合并會計(jì)報(bào)表所需要的資料。個別會計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)提供必要的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資料。合并會計(jì)報(bào)表的構(gòu)成合并會計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表以及合并會計(jì)報(bào)表的附注。三、

合并會計(jì)報(bào)表的編制程序

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，除合并現(xiàn)金流量表可以采用與個別現(xiàn)金流量表相同的方法編制外，合并的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表等的編制，一般采用編制抵銷分錄和編制合并工作底稿的特殊方法。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序如下。（一）對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1．同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并會計(jì)報(bào)表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間，對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。2．非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計(jì)政策及會計(jì)期間的差別，需要對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。（二）設(shè)計(jì)合并工作底稿合并工作底稿是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段。應(yīng)當(dāng)說，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是必須借助于合并工作底稿，但是，如果合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目多，需要抵銷的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也多，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制就很復(fù)雜，不借助于合并工作底稿，就很可能遺漏項(xiàng)目和應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)。為了及時地、準(zhǔn)確地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并便于審核和查找錯誤，通常需要借助于合并工作底稿。在合并工作底稿中應(yīng)設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱、母公司和納入合并范圍子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額、個別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)、抵銷分錄、少數(shù)股東權(quán)益和合并數(shù)等欄目。合并工作底稿的格式見表5—2（簡要底稿）。（三）將母公司和子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并求出各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)將母公司和納入合并范圍子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿的相應(yīng)欄目，并在合并工作底稿“合計(jì)數(shù)”欄將個別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總出合計(jì)數(shù)，以作為抵銷內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并最終求出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)的基礎(chǔ)。（四）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄合并工作底稿中各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)是個別財(cái)務(wù)報(bào)表的簡單的加總，必須將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響予以抵銷，以剔除加總數(shù)據(jù)中重復(fù)計(jì)算的因素，這就需要根據(jù)個別財(cái)務(wù)報(bào)表及其提供的有關(guān)資料編制抵銷分錄。編制抵銷分錄是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵步驟。抵銷分錄編制得是否完整、準(zhǔn)確，直接影響到合并工作底稿中合并數(shù)的有用性。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（五）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額在個別財(cái)務(wù)報(bào)表加總后的合計(jì)數(shù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)抵銷分錄，加上該項(xiàng)目的調(diào)增數(shù)額，減去該項(xiàng)目的減少數(shù)額，即可求得合并財(cái)務(wù)報(bào)表各該項(xiàng)目的合并數(shù)額。具體計(jì)算方法如下：1．資產(chǎn)和成本費(fèi)用類的各項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)各該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)，加上各該項(xiàng)目抵銷分錄借方發(fā)生額，減去各該項(xiàng)目抵銷分錄貸方發(fā)生額，計(jì)算確定其合并數(shù)額。2．負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和利潤類等各項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)各該項(xiàng)目加總的合計(jì)數(shù)，加上各該項(xiàng)目抵銷分錄貸方發(fā)生額，減去各該項(xiàng)目抵銷分錄借方發(fā)生額，計(jì)算確定其合并數(shù)額。3．對于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，視同抵銷分錄借方發(fā)生額處理。（六）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表通過上述步驟，在合并工作底稿的“合并數(shù)額”欄，已計(jì)算確定出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，可據(jù)以填列正式的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表。第四節(jié)

股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的編制

股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)

（一）在購買法下，股權(quán)取得日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,在股權(quán)聯(lián)合法下，除編制合并資產(chǎn)負(fù)債表外，還應(yīng)編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表（二）股權(quán)取得日的合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)在股權(quán)取得日編制母公司應(yīng)根據(jù)母公司和納入合并范圍子公司提供的股權(quán)取得日個別會計(jì)報(bào)表及有關(guān)資料，編制股權(quán)取得日合并會計(jì)報(bào)表。（三）將納入合并范圍的子公司區(qū)分為全資子公司和非全資子公司

（四）調(diào)整和分配母公司對子公司權(quán)益性資本投資和擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額

購買法三個核心問題抵銷分錄合并價差少數(shù)股權(quán)（一）持有全部股份凈資產(chǎn)賬面價值100萬公允價值100萬購買價格100萬130萬120萬100萬75萬90萬100萬1投資成本等于子公司凈資產(chǎn)賬面價

子公司凈資產(chǎn)賬面價值、公允價值和購買價均為100萬元。購買時：長期股權(quán)投資100銀行存款100編制合并報(bào)表時：凈資產(chǎn)100長期股權(quán)投資100為何要編抵消分錄？反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況了嗎？A公司投資時：長期股權(quán)投資100銀行存款100B公司接受投資時：銀行存款100股本100

股本100長期股權(quán)投資100800500300（一）按凈資產(chǎn)賬面價值購入當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時，可以將母公司對子公司長期股公投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目直接抵銷，不存在合并價差。將母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：（1）借：實(shí)收資本

××××

資本公積

××××

盈余公積

××××

未分配利潤

××××貸：長期股權(quán)投資××××抵銷母公司與子公司以及子公司相互之間的債權(quán)、債務(wù)

抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款

××××

貸：應(yīng)收賬款

××××

例題（二）高于凈資產(chǎn)公允價值購入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時，母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價差。

借方合并價差的處理1在合并會計(jì)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示

2在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理；投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)

3將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。下推會計(jì)Pushing-down1.將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計(jì)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。編制抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本資本公積

盈余公積未分配利潤合并價差

貸：長期股權(quán)投資見例題5-2優(yōu)缺點(diǎn)這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)在于其簡便易行。其借方合并價差表示投資成本高于其占有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，即投資時形成的借方股權(quán)投資差額，在股權(quán)取得日后的合并會計(jì)報(bào)表中表示尚未攤銷的借方股權(quán)投資差額。其貸方合并價差表示投資成本低于其占有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，即投資時形成的貸方股權(quán)投資差額，在股權(quán)取得日后的合并會計(jì)報(bào)表中表示尚未攤銷的貸方股權(quán)投資差額。但這種處理方法混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。

2.將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。

即凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額，是各項(xiàng)資產(chǎn)價值的增值所形成的，應(yīng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值，以便如實(shí)計(jì)算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)價值、流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤率等反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的指標(biāo)。而投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。

合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值>0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值+凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值）+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)賬面的價值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）∴商譽(yù)=合并價差-（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）例題5-33、下推會計(jì)Pushing-down將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。

合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值>0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值+凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值）+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)賬面的價值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）其他投入資本=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值+凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值）+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)賬面的價值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）例題5-4（三）低于凈資產(chǎn)賬面價值購入當(dāng)投資企業(yè)按低于被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資單位全部股權(quán)時，母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會低于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成貸方合并價差。對于這種合并價差，在國際上有兩種做法。一是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價值，若仍有余額則作負(fù)商譽(yù)處理。具體應(yīng)分兩步操作：首先，將子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值；其次，再將投資成本低于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額按公允價值的比例分配給除長期證券投資以外的非流動資產(chǎn)，如仍有余額則確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)（見例題5-9中講解）。我國在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值。當(dāng)母公司合并成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，應(yīng)對非流動資產(chǎn)的價值進(jìn)行核實(shí)，之后，如果母公司的合并成本仍小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，則調(diào)整合并報(bào)表中的留存收益。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價值，若仍有余額則作為調(diào)整留存收益合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例負(fù)商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例<0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價值×母公司持股比例）=負(fù)商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）×母公司持股比例將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價值調(diào)整為公允價值的差額

將負(fù)商譽(yù)調(diào)整留存收益（即盈余公積、未分配利潤）例題5.5（四）低于凈資產(chǎn)公允價值但高于凈資產(chǎn)賬面價值購入母公司對子公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)公允價值但高于凈資產(chǎn)賬面價值時，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法，除不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)外，其余與（三）基本相同。按照我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，其處理方法與（三）相同，不再贅述。三、購買法下母公司擁有子公司部分股權(quán)時的合并會計(jì)報(bào)表在合并會計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何反映少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。母公司理論實(shí)體理論將少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)視為負(fù)債；將少數(shù)股東應(yīng)享有的子公司凈收益視為費(fèi)用；合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的股東權(quán)益，為減去少數(shù)股東權(quán)益后的股東權(quán)益；合并利潤表所列示的凈利潤，為減去少數(shù)股東享有凈利潤后的余額。在按購買法編制合并會計(jì)報(bào)表時，母公司擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按公允價值合并；少數(shù)股東擁有子公司凈資產(chǎn)的份額按原來賬面價值合并。

將少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中也列入所有者權(quán)益項(xiàng)目，并以“少數(shù)股東權(quán)益”單獨(dú)列示；將少數(shù)股東應(yīng)享有的子公司凈利潤，在合并利潤表中也列入合并凈利潤項(xiàng)目，并以“少數(shù)股東本期收益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。在按購買法編制合并會計(jì)報(bào)表時，子公司凈資產(chǎn)中，不論母公司擁有的份額還是少數(shù)股東擁有的份額，均以公允價值計(jì)價。

少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益（即凈資產(chǎn)的賬面價值）×（１－母公司持股比例）當(dāng)代理論當(dāng)代理論則是母公司理論和實(shí)體理論兩者的綜合。對合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分公允價值計(jì)算，屬于少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價值列示。商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數(shù)股權(quán)部分。子公司的少數(shù)股權(quán)按子公司賬面價值計(jì)算。對于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益的處理則采用實(shí)體觀，全部予以抵銷。將少數(shù)股權(quán)列示于股東權(quán)益項(xiàng)目下，與母公司股東權(quán)益分開列示。少數(shù)股東凈利潤在利潤表中的列示，則作為利潤總額的減項(xiàng)，其差額即為凈利潤。（二）母公司持有部分股權(quán)1投資成本等于子公司凈資產(chǎn)賬面價

子公司凈資產(chǎn)賬面價值、公允價值和購買價均為100萬元，以80萬元購買80%的股權(quán)。長期股權(quán)投資80銀行存款80投資時：編合并報(bào)表時：凈資產(chǎn)100長期股權(quán)投資80少數(shù)股東權(quán)益20例題３－５以高于凈資產(chǎn)公允價值購入部分股權(quán)

合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例>0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價值×母公司持股比例）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）×母公司持股比例借方合并價差的處理1在合并會計(jì)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示

2在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理；投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)

3將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。下推會計(jì)Pushing-down1.在合并會計(jì)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。

編制抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸：長期股權(quán)投資“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表的“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目之下。其借方合并價差以正數(shù)列示，其貸方合并價差以負(fù)數(shù)列示。

例題5-62在合并報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理；投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例>0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價值×母公司持股比例）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價值調(diào)整為公允價值例5-7實(shí)體理論下的會計(jì)處理在實(shí)體理論下，由于將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，母公司和少數(shù)股東所擁有的子公司凈資產(chǎn)應(yīng)采用一致的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)，即母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)按購買價格計(jì)價時，少數(shù)股東擁有的子公司凈資產(chǎn)也應(yīng)按購買價格計(jì)價。少數(shù)股東權(quán)益=母公司的投資成本÷母公司持股比例×（1-母公司持股比例）合并價差=（母公司投資成本+少數(shù)股東權(quán)益）-子公司凈資產(chǎn)的賬面價值=（母公司投資成本+少數(shù)股東權(quán)益）-凈資產(chǎn)的公允價值+凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值=[（母公司投資成本+少數(shù)股東權(quán)益）-凈資產(chǎn)的公允價值]+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）將子公司凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值例5-83將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。下推會計(jì)Pushing-down將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。

合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例>0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價值×母公司持股比例）=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）×母公司持股比例其他投入資本=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)賬面的價值）×母公司持股比例=商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）×母公司持股比例（四）低于凈資產(chǎn)賬面價值購入部分股權(quán)

形成貸方合并價差。對于這種合并價差，在國際上有兩種做法。一是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計(jì)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價值，若仍有余額則作為負(fù)商譽(yù)處理一是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計(jì)報(bào)表中以“合并價差”項(xiàng)目單獨(dú)列示借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資合并價差少數(shù)股東權(quán)益例題5-9二是將母公司投資成本低于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，先分配計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)價值，若仍有余額則作為負(fù)商譽(yù)處理合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例負(fù)商譽(yù)=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例<0合并價差=投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例+凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例-凈資產(chǎn)賬面的價值×母公司持股比例）=負(fù)商譽(yù)+（凈資產(chǎn)的公允價值-凈資產(chǎn)的賬面價值）×母公司持股比例將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價值調(diào)整為公允價值的差額

將負(fù)商譽(yù)分配給非流動資產(chǎn)負(fù)商譽(yù)的分配率=負(fù)商譽(yù)的價值/各項(xiàng)非流動資產(chǎn)的公允價值之和某項(xiàng)非流動資產(chǎn)應(yīng)分配的負(fù)商譽(yù)金額=該項(xiàng)非流動資產(chǎn)的公允價值×負(fù)商譽(yù)分配率某非流動資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整的金額=將子公司凈資產(chǎn)中母公司享有部分的賬面價值調(diào)整為公允價值的差額-某項(xiàng)非流動資產(chǎn)應(yīng)分配的負(fù)商譽(yù)金額某項(xiàng)非流動資產(chǎn)應(yīng)分配的負(fù)商譽(yù)金額=該項(xiàng)非流動資產(chǎn)的公允價值×負(fù)商譽(yù)分配率例5-9四、聯(lián)營法下股權(quán)聯(lián)合日合并會計(jì)報(bào)表的編制

聯(lián)營法下，聯(lián)合日合并會計(jì)報(bào)表的編制有如下特點(diǎn)：1．合日需要編制所有的合并會計(jì)報(bào)表，含合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。2．納入合并范圍子公司的凈資產(chǎn)按賬面價值計(jì)價。既然聯(lián)營法將企業(yè)合并視為股東權(quán)益的聯(lián)合，不是實(shí)施合并企業(yè)購買被合并企業(yè)產(chǎn)權(quán)的交易行為，而且母公司在取得被投資企業(yè)股權(quán)時不需要支付現(xiàn)金，只是增發(fā)股票以換取被投資企業(yè)原有股東的普通股，因此，在聯(lián)營法下，不存在購買價格。這樣，被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)在合并會計(jì)報(bào)表上仍按原賬面價值計(jì)價，而不需要按公允價值計(jì)價，也無需確認(rèn)商譽(yù)。3.編制股權(quán)聯(lián)合日合并利潤表和合并利潤分配表時，可將母公司和納入合并范圍子公司在股權(quán)聯(lián)合日編制的個別報(bào)表上各相應(yīng)項(xiàng)目的金額直接相加求出合并數(shù)額。4.如果母公司和納入合并范圍子公司在合并前的當(dāng)年發(fā)生了相互之間的購銷業(yè)務(wù)或債權(quán)、債務(wù)，那么，在編制聯(lián)合日合并利潤表時應(yīng)抵銷與之相關(guān)的利息收入和利息支出、銷售收入和銷售成本、應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款等。5.如果在股權(quán)聯(lián)合