高級財務會計(第2章)合并財務報表(2012)課件

1MPAcc高級財務會計

AdvancedFinancialAccounting:TheoryandPractice合并財務報表ConsolidatedFinancialStatements22本章概要Introductiontothischapter合并財務報表概述合并范圍股權取得日的合并財務報表股權取得日后的合并財務報表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表與合并所有者權益變動表合并現(xiàn)金流量表附注33第一節(jié)合并財務報表概述1、合并報表概念合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。反映的對象是通常由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的主體，不是法律意義上的主體。合并財務報表以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，根據(jù)其他資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。55差異特征合并報表個別報表反映對象不同由控股公司和被控股公司所組成的企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量單個獨立法人的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量編制主體不同擁有控制權的母公司或控股公司獨立的法人企業(yè)編制基礎不同納入合并范圍的集團內企業(yè)的個別報表各法人企業(yè)的會計帳簿編制方法不同數(shù)據(jù)匯總內部抵消合并報表財務會計程序報表法律地位不同弱—準法律地位強—法律地位2、合并報表與個別報表的區(qū)別第一節(jié)合并財務報表概述663、合并報表與匯總報表的區(qū)別編制目的：編制主體：確定納入合并或匯總范圍的標準不同：合并時的處理方法與匯總時的處理方法不同合并報表：內部交易抵消匯總報表：簡單加總第一節(jié)合并財務報表概述774、投資類型、投資股權份額與合并報表1）交易性金融資產(chǎn)投資：不編制合并報表2）持有至到期投資：不編制合并報表3）長期股權投資控制共同控制重大影響非控制、非共同控制、非重大影響第一節(jié)合并財務報表概述995、合并報表的類型取得股權日（合并日）合并報表的編制合并資產(chǎn)負債表取得股權日后（合并日后）合并報表的編制合并資產(chǎn)負債表合并損益表合并所有者權益變動表合并現(xiàn)金流量表第一節(jié)合并財務報表概述10106、合并會計報表的合并理論母公司理論（ParentCompanyTheory）所有權理論（ShareholderTheoryorProprietorshiptheory）實體理論（EntityTheory）莫里斯.蒙內茲《合并財務報表實體理論》1940第一節(jié)合并財務報表概述1111比較項目母公司理論所有權理論實體理論理論基礎1、編制合并報表的目的：滿足母公司股東的信息需求1、會計實體和其最終所有者是一個整體，所有者對會計實體的財產(chǎn)有絕對支配和處置權1、會計實體與其所有者是相互分離、相互存在的個體；法人財產(chǎn)權有獨立于最終所有者的權利和義務2、對報表要素采用“控制觀”而非“擁有觀”2、會計實體的收益代表最終所有者財富的增加，支出代表最終所有者財富的減少2、會計實體各個會計要素涉及的交易都獨立于終極所有者3、會計等式：資產(chǎn)－負債=所有者權益，以計量、確認、報告所有者權益為核心3、合并報表反映集團的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權和少數(shù)股權；少數(shù)股權也屬于集團的所有者權益（非控制權益）4.會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權益合并報表編制理論基礎比較1313項目母公司理論所有權理論實體理論合并報表特點1、子公司資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用全部予以合并1、子公司的資產(chǎn)、負債以公允價值列入合并報表，但只列入母公司應享有的份額，不含少數(shù)股東權益1、子公司資產(chǎn)、負債以公允價值合并2、資產(chǎn)、負債升值（減值）及商譽按母公司持股比例合并2、合并商譽按母公司持股比例計算和攤銷2、對于因收購而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及合并商譽，全部予以合并3、內部交易及順流交易所形成的未實現(xiàn)損益100%予以抵消；逆流交易所形成的未實現(xiàn)損益按母公司持股比例予以抵消3、母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵消3、子公司少數(shù)股東權益作為合并股東權益的一部分獨立反映在合并報表中4、合并資產(chǎn)負債表中，合并商譽列于負債和所有者權益之間作為一個獨立的項目4、合并凈收益只反映母公司股東應享有的部分，不反映少數(shù)股東權益，對實現(xiàn)的內部交易損益按母公司的股權比例予以剔除4、內部交易及未實現(xiàn)的損益應全部抵消5、合并利潤表中，少數(shù)股東應享有的損益作為合并凈收益的一個減項5、合并報表中既不出現(xiàn)“少數(shù)股東權益”，也不會出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”5、少數(shù)股東在子公司應分享的損益視為合并凈收益1414第二節(jié)合并財務報表范圍一、CAS規(guī)定財政部于1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）第二條指出:母公司在編制合并財務報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并財務報表的范圍。CAS第33號（2006）：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。

CAS第33號（2006）：母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。1515控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。第二節(jié)合并財務報表范圍1717中國石油（601857）控制關系圖江西銅業(yè)（600362）控制關系圖1818鄭州宇通客車股份有限公司6000662011年控制關系圖深發(fā)展（000001）實際控制關系圖21威遠生化（600803）實際控制關系圖22上海復星醫(yī)藥（集團）股份有限公司60019623300040華星化工（002018）

2525確定合并范圍，更應當強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷：如考慮被投資單位各個投資者的持股情況投資者之間的相互關系公司治理結構潛在表決權等因素第二節(jié)合并財務報表范圍2626●在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。潛在表決權：指可能賦予一企業(yè)對另一企業(yè)在財務和經(jīng)營上的表決權的認股權證、股票買入期權、可轉換債券和可轉換股票等。不包括將來某一日或將來發(fā)生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執(zhí)行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。企業(yè)應當考慮影響潛在表決權的所有事項和情況，包括潛在表決權的執(zhí)行條款、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權，還要同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權。第二節(jié)合并財務報表范圍即本投資單位持有的被投資單位的潛在表決權一旦執(zhí)行或轉換，將增加投資單位的表決權比例。其他單位持有的被投資單位的潛在表決權一旦執(zhí)行或轉換，將降低本投資單位的表決權比例。例：A公司發(fā)行在外普通股共計股，B公司持有其30%。2008年1月1日B公司獲取A公司發(fā)行在外有票面價值為元的可轉換債券，該債券可轉換為A公司600000股股票。

潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。27注意2929第二節(jié)合并財務報表范圍SPE的特點：專門為實現(xiàn)某種明確目的設立，且有明確的協(xié)約；一旦既定目標完成，就有可能終止；通常不象一般實體那樣有明確的股權設置（或極小的資本）。安然的特殊目的實體（SPEs）

3030第二節(jié)合并財務報表范圍SPE的用途（一）表外融資。（二）風險隔離。（三）經(jīng)營租賃。（四）資產(chǎn)證券化。SPE發(fā)揮上述作用的一個前提是：SPE不被納入發(fā)起公司的合并報表的范圍。否則，與發(fā)起公司的交易將因合并而抵消，就喪失了表外融資、隔離風險等功能。因此，SPE會計的核心是合并問題31第二節(jié)合并財務報表范圍安然的特殊目的實體（SPEs）安然公司為了為高速擴張籌措資金，創(chuàng)建子公司和合伙公司數(shù)量超過3000個。利用SPE成功地進行表外籌資幾十億美元。在會計處理上，安然公司未將兩個SPE的資產(chǎn)負債納入合并會計報表進行合并處理，但卻將其利潤包括在公司的業(yè)績之內。美國會計法規(guī)規(guī)定，只要非關聯(lián)方持有權益價值不低于SPE資產(chǎn)公允價值的3%，企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負債納入合并報表。但是根據(jù)實質重于形式的原則，只要企業(yè)對SPE有實質的控制權和承擔相應風險，就應將其納入合并范圍。（通過合并報表高估利潤5億美元，少計負債25億美元）。2001年第二季度，安然公司把北美3個燃氣電站賣給了關聯(lián)企業(yè)，市場估計此項交易比公允價值高出3億至5億美元。還將一家生產(chǎn)石油添加劑的工廠以1.2億美元的價格賣給另一個關聯(lián)企業(yè)。而該工廠早在1999年被列為“損毀資產(chǎn)”，沖銷金額達4.4億美元。3232第二節(jié)合并財務報表范圍判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的因素

母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應當綜合考慮以下四個因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應當將其納入合并財務報表的合并范圍（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。這是指從經(jīng)營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本，或向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動；二是設立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動一致的商品或勞務。如果存在上述情況，表明母公司存在控制特殊目的主體的可能性。但是僅僅由于特殊目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在的經(jīng)濟依存關系的，比如供應商與客戶之間的關系，并不一定形成控制。第二節(jié)合并財務報表范圍（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權。

這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力；二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權力；三是母公司對變更特殊目的主體章程擁有否決權。（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。這是從經(jīng)濟利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)過其他利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟利益的權力；二是從特殊目的主體的預期剩余權益分配中或清算中獲取大部分剩余權益的權力。33第二節(jié)合并財務報表范圍（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。這是從風險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟利益的權力；三是資本提供者在實質上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動的固有風險；四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權益獲取的回報。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報率或信用保護。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險或所有權風險，而其他投資者實質上只是貸款人，因為其他投資者獲得的收益或遭受的損失是有限的。3435第二節(jié)合并財務報表范圍企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？財政部《企業(yè)會計準則解釋》第2號解答：按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。3636二、確定合并范圍的控制權標準控制權標準數(shù)量標準質量標準第二節(jié)合并財務報表范圍3737數(shù)量標準1.加法原則（觀點）：即在一串聯(lián)持股關系中將最終直接到達葉公司的持股比例作為根公司對葉公司的持股比例。假設A、B、C三個公司，其持股關系圖如下：

70％

60％

A————→B————→C

A公司持有C公司60％的權益性資本，C公司應納入A公司的合并范圍。第二節(jié)合并財務報表范圍3838直接和間接持股下加法原則的運用

10%80%90%

A對B持股：80%；70%20%A對C持股：100%A對D持股：90%ABCD第二節(jié)合并財務報表范圍39392.乘法原則（觀點）：即在一串聯(lián)持股關系中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對葉公司的實際持股比例。

70％

60％

A————→B————→C

A公司對C公司的持股比例是42%（70%×60%），不納入合并范圍。第二節(jié)合并財務報表范圍4040直接和間接持股下乘法原則的運用

10%80%

90%

70%20%A對B持股：80%；A對C持股：82%A對D持股：72.4%（80%×70%+80%×90%×20%+10%×20%）ABCD第二節(jié)合并財務報表范圍41411）一家公司直接持有另一家公司半數(shù)以上表決權股票，該被投資公司應納入合并范圍。

70％

60％

A————→B————→C合并范圍數(shù)量標準注意要點42422）一家公司直接控制的兩個及以上公司共同持有另一個第三方公司的股份達到其所有股份之和達到半數(shù)以上，也應將該公司列入合并范圍。（40%+20%=60%）

60%40%

60%20%ABDC合并范圍數(shù)量標準注意要點43433）一家公司直接持有另一家公司股份達不到半數(shù)、但間接持有另一家公司股份合并達到控制時，需要把各環(huán)節(jié)持股比例相乘計算。

40%（控制權）

30%

60%

A對C持股比例：30%+40%×60%=54%

ABC合并范圍數(shù)量標準注意要點4444ABDC

40%（控制權）

60%

60%35%A對D持股：40%×60%+35%=59%合并范圍數(shù)量標準注意要點4545質量標準：在不滿足數(shù)量標準情況下的衡量標準法定控制權：母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議規(guī)定而具備的控制權實質控制權：擁有的股權低于50%但因股權分散等原因而事實上可以實施的控制權第二節(jié)合并財務報表范圍4646母公司擁有其半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權益性資本的被投資企業(yè)，包括：直接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；間接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；直接和間接擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。其它被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司不擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權益性資本，但母公司事實上已經(jīng)控制了被投資企業(yè)的，這些被投資企業(yè)也應納入合并財務報表范圍。第二節(jié)合并財務報表范圍4747應當納入合并財務報表合并范圍的子公司（CAS33）母公司應當將其控制的全部子公司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司，均應當納入合并財務報表的合并范圍。受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，如果該被投資單位的財務和經(jīng)營政策仍由本公司決定，也應當納入合并范圍。第二節(jié)合并財務報表范圍4848中國石油（601857）ChinaPetroleum&ChemicalCorporation二零零八年年度報告48主要子公司資料本公司的主要子公司均是在中國經(jīng)營的有限公司，二零零八年度均納入合并范圍。除中石化冠德控股有限公司及中石化（香港）有限公司分別是在百慕大及香港注冊成立以外，下列子公司均在中國注冊成立。對本集團的業(yè)績或資產(chǎn)有重要影響的主要子公司之具體情況如下：

4949公司名稱本集團注冊股本/資本（人民幣百萬元）持有股權/表決權%主營業(yè)務(a)通過重組方式取得的子公司：中國石化國際事業(yè)有限公司1,663100.00石化產(chǎn)品及設備貿(mào)易中國石化銷售有限公司1,700100.00成品油銷售中國石化揚子石油化工有限公司16,337100.00制造中間石化產(chǎn)品及石油產(chǎn)品中國石化福建煉油化工有限公司(注)2,25350.00制造塑料、中間石化產(chǎn)品及石油產(chǎn)品中國石化上海石油化工股份有限公司7,20055.56制造合成纖維、樹脂及塑料、中間石化產(chǎn)品及石油產(chǎn)品中石化冠德控股有限公司港幣10472.34原油及石油產(chǎn)品貿(mào)易中國石化儀征化纖股份有限公司(注)4,00042.00生產(chǎn)及銷售聚酯切片及聚酯纖維中國國際石油化工聯(lián)合有限責任公司3,040100.00原油及石化產(chǎn)品貿(mào)易中石化（香港）有限公司港幣5,477100.00原油及石化產(chǎn)品貿(mào)易(b)作為發(fā)起人取得的子公司：中石化殼牌(江蘇)石油銷售有限公司83060.00成品油銷售中石化碧辟(浙江)石油有限公司80060.00成品油銷售中國石化青島煉油化工有限責任公司80085.00制造中間石化產(chǎn)品及石油產(chǎn)品中石化森美(福建)石油有限公司1,84055.00成品油銷售(c)通過同一控制企業(yè)合并取得的子公司：中原石油化工有限責任公司2,40093.51制造化工產(chǎn)品中國石化海南煉油化工有限公司3,98675.00制造中間石化產(chǎn)品及石油產(chǎn)品六、企業(yè)合并及合并財務報表1、子公司情況（1）通過設立或投資等方式取得的子公司金額單位：人民幣萬元子公司簡稱子公司類型注冊地業(yè)務性質注冊資本經(jīng)營范圍企業(yè)類型法人代表組織機構代碼期末實際出資額實質上構成對子公司凈投資的其他項目余額西安天力公司控股子公司西安市工業(yè)7,000金屬材料、復合材料及深加工產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)和銷售，非標設備的設計有限公司高文柱75024299-X4,315.65西安菲爾特公司控股子公司西安市工業(yè)2,500金屬纖維、纖維粘等有限公司奚正平76699020-41,280.00西安諾博爾公司控股子公司西安市工業(yè)6,000金屬材料、稀有金屬材料、貴金屬材料及其合金材料的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售有限公司鄭學軍55230695-63,600.00西安優(yōu)耐特公司控股子公司西安市工業(yè)4,500稀有金屬裝備、稀有金屬材料的開發(fā)、生產(chǎn)和銷售有限責任公司顧亮55230759-6200.00西安莊信公司控股子公司西安市工業(yè)800有色金屬、化工原材料（除危險品）及其制品的銷售有限公司高文柱69864868-4720.00西安潤通公司控股子公司西安市工業(yè)4,000有色金屬及有色金屬合金制管件、有色金屬管及管道、有色金屬加工產(chǎn)品和金屬材料的開發(fā)、生產(chǎn)、銷售有限公司楊延安55215844-72400.00西安瑞福萊公司控股子公司西安市工業(yè)3,000金屬材料、鎢及鎢合材料、鉬及鉬合金材料的板、帶、箔、絲、棒、管及其加工產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)和銷售有限公司李明強55215374-21800.00西部材料（002149）2008年6月26日，公司分別與西部鈦業(yè)有限責任公司部分股東（以下簡稱：轉讓方）簽訂了《股權轉讓協(xié)議》，約定將轉讓方持有的目標公司8，800萬元股權，占目標公司注冊資本的97.78%轉讓給西部材料，每1元股權轉讓價格為1.98元，轉讓價款總額為17，424萬元。2009年3月6日，轉讓方與公司簽訂《股權轉讓協(xié)議之補充協(xié)議》，將西部鈦業(yè)每1元股權轉讓價格由1.98元調整為1.734元，轉讓總價款由17，424萬元調整為15，259.2萬元，并分三筆支付。2009年7月19日，公司（西部材料）與西部鈦業(yè)股東西北有色金屬研究院、浙江發(fā)展化工科技有限公司、貴州安大航空鍛造有限責任公司、鄧炬、趙永慶、于振濤、李明強、黃斌、李明利分別簽署的《股權轉讓協(xié)議之補充協(xié)議二》。

52深圳高速公路股份有限公司6005485353不納入合并范圍的被投資單位（CAS33）已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位第二節(jié)合并財務報表范圍5454第二節(jié)合并財務報表范圍國際會計準則委員會第27號國際會計準則（1994）《

合并會計報表及對子公司的會計》原則：編報合并報表的母公司應合并其所有的子公司，包括國內的和國外的。具體包括的范圍：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上的表決權；母公司即使擁有一個企業(yè)半數(shù)或不足半數(shù)的表決權，但同時具備下列各條件之一時也存在控制：5555第二節(jié)合并財務報表范圍通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權；根據(jù)章程或協(xié)議，有權統(tǒng)馭企業(yè)財務和經(jīng)營政策；有權任免董事會或類似權利機構的多數(shù)成員；在董事會或類似權利機構的會議上有權投多數(shù)票。5656第二節(jié)合并財務報表范圍不應納入合并范圍的情形改進后的第27號國際會計準則〈合并財務報表和單獨財務報表〉：同時滿足以下兩個條件的準備在近期出售的子公司：購買或持有該子公司就是準備在購買后1年內處置；因此控制是暫時的；管理層正在積極尋找購買者因子公司清算、被債權人接管等原因而使母公司失去對其控制權的子公司不得因子公司的業(yè)務與母公司不同而不合并該子公司（子公司在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，從而大大地削弱其向母公司轉移資金的能力）——取消5757附錄1：國內合并會計報表規(guī)范（1）《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995年2月9日財政部財會字[1995]11號發(fā)布）（2）企業(yè)會計準則《合并會計報表》（征求意見稿，1995年7月，財政部）（3）《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（1996，財政部）（4）《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》（1997年8月7日財政部財會字[1997]30號發(fā)布）（5）《關于股份有限公司有關會計問題解答》（1998年5月27日財政部財會字[1998]16號發(fā)布）（6）《企業(yè)會計準則——投資》（1998年6月24日財政部財會字[1998]26號發(fā)布上市公司執(zhí)行）5858附錄1：國內合并會計報表規(guī)范（7）《關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關問題解答》（1998年12月28日財政部財會字[1998]66號發(fā)布）（8）《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（1999，財政部）（9）《企業(yè)會計制度》（2001年）：公司在編制合并報表時，應將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并（10）《企業(yè)會計準則——合并財務報表》（征求意見稿，2005年）（11）《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（2006年）（12）《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（2006年）5959

國際會計準則委員會IASC的IAS22《企業(yè)合并》（1998）中用了大量篇幅闡述購買法的基本原理及其應用。IASC27《合并財務報表和對附屬公司投資的會計》（1989）國際會計準則理事會IASB2004年3月發(fā)布的《國際財務報告準則3——企業(yè)合并》(IFRS3)，規(guī)定企業(yè)合并只使用購買法。附錄2：國際會計準則委員會IASC/IASB:

合并報表準則60

附錄2：國際會計準則委員會IASC/IASB:

合并報表準則

2011年5月12，IASB對外發(fā)布《IFRS10——合并財務報表》；《IFRS11——合營安排》；《IFRS12——涉入其他主體的披露》IFRS10取代了《SIC12號——合并：特殊目的主體》和《IAS27號——合并財務報表和單獨財務報表》。自2013

年1月1日起生效，允許主體提前采用。606161附錄3：美國合并會計報表準則之演變1950年：發(fā)布的第40號會計研究公報中就提出控股合并的方法有購買法和權益結合法兩種方法；1959年,美國會計程序委員會第51號《會計研究公報》，規(guī)定了基于多數(shù)股權的合并。1987年第94號SFAS（FASB）《合并所有擁有多數(shù)股權的子公司》對51號公報進行了修訂，使基于多數(shù)股權的合并轉向基于“控制權”的合并1970年：美國會計原則委員會（APB）發(fā)布的第16號意見書《企業(yè)合并》中，對應用權益結合法規(guī)定了必須同時具備的12個條件；1995年10月：FASB《合并政策與程序》（征求意見稿）6262附錄3：美國合并會計報表準則之演變1999年2月：美國財務會計準則委員會《合并財務報表：目的和政策》（修訂的征求意見稿）；1999年4月21日，美國財務會計準則委員會（FASB）全體委員一致投票表決，取消權益結合法；2001年6月：FASB發(fā)布第141號SFAS《企業(yè)合并》；2001年9月：FASB發(fā)布第142號SFAS《商譽和其他無形資產(chǎn)》；2003年1月17日：第46號解釋公告《可變權益實體的合并——對第51號〈會計研究公報〉的解釋。6363第三節(jié)編制合并財務報表的原則與程序一、編制合并報表的編制原則母公司/子公司個別報表編表基礎一體性原則重要性原則抵消內部交易報表項目取舍或抵消64二、編制合并報表的基礎工作統(tǒng)一會計政策統(tǒng)一會計期間提供財務報表統(tǒng)一報表決算日統(tǒng)一編報貨幣提供相關資料采用的與母公司不一致的會計政策及影響金額與母公司不一致的會計期間的說明與母公司、其他子公司間發(fā)生的所有內部交易相關資料所有者權益變動資料其他相關資料注意:還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數(shù)據(jù)，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。65

開設合并會計報表工作底稿Worksheet計算合并會計報表各項目的合并數(shù)過入母、子公司數(shù)據(jù)，加合計編制抵銷與調整分錄

根據(jù)合并數(shù)，編制合并會計報表關鍵步驟：合并工作底稿三、合并報表編制程序（一）編制合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。（二）編制調整分錄和抵銷分錄在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表項目（即資產(chǎn)負債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權益變動表項目），而不是具體的會計科目。66（三）計算合并財務報表各項目的合并金額在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，計算出合并財務報表中各資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：1．資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關貸方發(fā)生額計算確定。2．負債類各項目和所有者權益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。3．有關收入類各項目和有關所有者權益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4．有關費用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定67（四）填列合并財務報表根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。●合并財務報表的種類1、合并資產(chǎn)負債表2、合并利潤表3、合并現(xiàn)金流量表4、合并所有者權益（或股東權益）變動表5、附注68高級財務會計課程組69第四節(jié)股權取得日的合并財務報表主要知識點合并財務報表種類不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表70一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表

同一控制下的企業(yè)合并具有權益結合的性質，應視同被合方在合并前就一直處于合并范圍，這一點決定了期中合并時不僅要編制合并資產(chǎn)負債表、還要編制期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表等動態(tài)報表。合并資產(chǎn)負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況7171第四節(jié)股權取得日的合并財務報表

全資取得股權借：股本（子公司賬面價值）資本公積（子公司賬面價值）盈余公積（子公司賬面價值）未分配利潤（子公司賬面價值）貸：長期股權投資非全資取得股權借：股本（子公司賬面價值）資本公積（子公司賬面價值）盈余公積（子公司賬面價值）未分配利潤（子公司賬面價值）貸：長期股權投資少數(shù)股東權益（一）合并日合并資產(chǎn)負債表的賬務處理（有關抵消分錄）1、母公司對子公司的長期股權投資與子公司的股東權益中屬于母公司的份額予以抵銷，并確認被投資公司的少數(shù)股東權益2、調整子公司合并前留存收益中母公司享有的份額，調整的前提是合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分。借：資本公積（子公司報告價值與母公司持股比列之乘積）

貸

：盈余公積

未分配利潤

如果余額小于被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分，應以合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額為限，未能恢復的部分在合并財務報表附注中進行說明。（二）合并日合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制合并日的合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。

合并日的合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。即合并日合并現(xiàn)金流量表要反應本期合并前的現(xiàn)金流量

可以說，合并日的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表基本上是將合并雙方自合并當期期初至合并日的利潤表和現(xiàn)金流量表分別匯總7273資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權?！纠客豢刂葡鹿蓹嗳〉萌蘸喜①Y產(chǎn)負債表的編制合并的賬務處理：借：長期股權投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權投資500調整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理【練習】甲公司與乙公司同屬于M公司控制，于2X10年1月1日進行了合并。有關資料如下：

2X10年1月1日，甲公司“長期股權投資—對乙公司投資”的初始投資成本為2400萬元，所占的股權比例為100%/80%。乙公司所有者權益總額為2400萬元，其中：實收資本1800萬元，資本公積200萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤100萬元。在合并日，乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值和賬面價值相同。要求：編制2X10年1月1日合并報表編制涉及的有關調整抵銷分錄。7475二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考76被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

600萬購買方支付的合并對價

680萬凈資產(chǎn)增值100萬商譽？工作底稿的編制【例】購買方購買被購買方100％股權（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值合并前雙方凈資產(chǎn)價值資料單位：萬元要求：以控股合并為例，說明被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)的列示以及合并商譽在合并日合并資產(chǎn)負債表工作底稿中的產(chǎn)生過程。77

資產(chǎn)

權益

項目購買方賬面價值被購買方項目購買方賬面價值被購買方賬面價值公允價值賬面價值公允價值流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資

1000180002004000200500負債股本資本公積盈余公積未分配利潤9001000200300400100300050150100合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資商譽負債股本、資本公積32020018004006800－－9001001900500抵消

680520230008010001900調整確認

80調整抵消

600100100－合并報表工作底稿（取得子公司80%的股權份額）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資商譽負債股本、資本公積32020018004006800－－9001001900500抵消

6805202300020010001900調整確認

200調整抵消

600100100少數(shù)股東權益－－確認

120120母公司的長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵消

（抵消效果分析）80資產(chǎn)負債表---------------甲公司---------------資產(chǎn)：長股投負債：所有者權益資產(chǎn)負債表--------------------甲乙集團公司--------------------甲＋乙（減：長股投）商譽甲＋乙甲＋少數(shù)股權資產(chǎn)負債表-----------------乙公司-----------------資產(chǎn)：負債：所有者權益例、

同上題資料，假定母公司支付的合并成本為580萬元小于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額——100%控股假定母公司支付的合并成本為450萬元，取得子公司80%的股權要求：做出控股合并日編制合并財務報表需調整與抵消的分錄82

合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權投資商譽負債股本42020018004005800－－9001001000300抵

58062023000010001000調整調整100抵300100留存收益700200確認

20720資本公積0200200抵200抵1008383第五節(jié)股權取得日后的合并財務報表ConsolidatedBalanceSheetConsolidatedIncomeStatementConsolidatedstatementofchangesinshareholdersConsolidatedStatementofCashFlow一、總體思路

編制股權取得日后的合并資產(chǎn)負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負債表為依據(jù)，結合有關內部交易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負債以及股東權益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負債表有關項目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點關注：

編制股權取得日后的合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。編制股權取得日后的合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。

編制股權取得日后的合并現(xiàn)金流量表則是正表以母公司和子公司現(xiàn)金流量表為基礎編制，合并現(xiàn)金流量表補充資料根據(jù)合并資產(chǎn)負債

表和合并利潤表為基礎編制二、編制方法所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數(shù)據(jù)。區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；理解要點：第一類抵銷分錄母子公司之間投資關系的抵銷二、母公司的投資收益與子公司利潤分配項目的抵消一、母公司的長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵消8686按權益法調整母公司對子公司長期股權投資賬戶長期股權投資按照權益法進行調整（合并工作底稿中調整）成本法與權益法之區(qū)別：日常核算編制合并報表成本法權益法CAS33號：允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并準則的規(guī)定。8787按權益法調整母公司對子公司長期股權投資賬戶調整程序：調整確認應享有子公司當期凈損益的份額借（貸）：長期股權投資貸（借）：投資收益調整子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權投資調整子公司除凈利潤外所有者權益的其他變動借（貸）：長期股權投資貸（借）：資本公積8888調整舉例：2009年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股權（假定不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。2009年1月1日，S公司股東權益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。P公司S公司3000萬元，80%股本2000萬元資本公積1500萬元盈余公積0未分配利潤03500×80%=2800萬元8989合并舉例：2009年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積100萬元，共向股東分派現(xiàn)金股利600萬元（其中，向P公司分派480萬元，向其他股東分派120萬元），未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動記入當期資本公積的金額為100萬元。2009年12月31日，S公司的股東權益為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。90902009年1月1日S公司2009年度：S公司2009年12月31日S公司股東權益3500萬元凈利潤1000萬元提取盈余公積100萬元股東權益4000萬元其中：股本2000萬元分派現(xiàn)金股利600萬元（P480萬元，其他120萬元）其中：股本2000萬元資本公積1500萬元未分配利潤300萬元資本公積1600萬元盈余公積0萬元盈余公積100萬元未分配利潤0萬元未分配利潤300萬元9191根據(jù)P公司的備查簿，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值不一致的只有一項，即S公司總部的辦公樓，賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，按年限平均法折舊，折舊年限為20年。假定兩公司的其他會計政策和會計期間一致。不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。9292（1）調整折舊借：管理費用5

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊5則S公司2009年的凈利潤為（1000-5）995萬元。（2）將長期股權投資由成本法調整為權益法①確認P公司在2009年S公司所實現(xiàn)的凈利潤中所享有的份額借：長期股權投資796

貸：投資收益（1000*80%-5*80%）796②抵銷原按成本法確認的投資收益借：投資收益（Ｐ公司分得股利600*80%）480

貸：長期股權投資4809393③確認P公司在2009年S公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中享有的份額借：長期股權投資（100*80%）80

貸：資本公積——其他資本公積80④在連續(xù)編制合并財務報表時借：長期股權投資（796-480+80）396

貸：未分配利潤——年初（796-480）316

資本公積——其他資本公積80

長期股權投資

7964808094將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數(shù)股東權益一、母公司的長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（期末）貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數(shù)股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數(shù)股權比例]同一控制下的企業(yè)合并95將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數(shù)股東權益非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（期末）存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數(shù)股東權益[子公司股東權益期末賬面價值][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數(shù)股權比例]高級財務會計課程組96二、母公司的投資收益與子公司利潤分配項目的抵消抵消分錄：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——期初貸：提取盈余公積應付普通股股利未分配利潤——期末[子公司當年凈利潤×母公司持股比例][子公司當年凈利潤×少數(shù)股東持股比例][子公司期初未分配利潤][子公司本期提取數(shù)][子公司年末未分配數(shù)]為什么要對子公司的利潤分配進行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？重點思考[子公司本期宣派給股東的現(xiàn)金股利]母公司的投資收益與子公司利潤分配項目的抵消

（抵消效果分析）97利潤及所權表-----------------甲公司-----------------利潤形成：投資收益利潤分配利潤及所權表--------------------甲乙集團公司--------------------甲＋乙（減：投資收益）利潤總額減：所得稅凈利潤其中：（1）歸屬甲的利潤（2）少數(shù)股東損益

甲利潤及所權表--------------------乙公司--------------------利潤形成：利潤總額利潤分配9898例1：2009年1月1日，八爪魚公司用銀行存款8200萬元從股票市場上購入蝦米公司發(fā)行在外80%的股份并能控制蝦米公司。同日，蝦米公司賬面所有者權益為10000萬元。其中：股本為6000萬元，資本公積為1000萬元，盈余公積為300萬元，未分配利潤為2700萬元。八爪魚公司鯊魚公司蝦米公司8200萬元資本公積1000萬元盈余公積300萬元未分配利潤2700萬元八爪魚公司取得蝦米公司股權的份額=8000萬元八爪魚公司付出的代價=8200萬元（含200萬合并費用）股本6000萬元例1：同一控制下合并報表編制9999

八爪魚公司與蝦米公司屬于同一母公司（鯊魚公司）控制的兩個公司。八爪魚公司2009年1月1日資本公積中的資本溢價為5000萬元。蝦米公司2009年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元；2009年宣告分派2008年現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權益變動。2010年實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取盈余公積120萬元，2010年宣告分派2009年現(xiàn)金股利400萬元。蝦米公司2009年2010年凈利潤1000萬元提取盈余公積100萬元宣告分派現(xiàn)金股利500萬元凈利潤1200萬元提取盈余公積120萬元宣告分派現(xiàn)金股利400萬元100100（1）2009年八爪魚公司的處理①2009年1月1日投資時借：長期股權投資——蝦米公司8000

資本公積——股本溢價200

貸：銀行存款8200②2009年分派2008年現(xiàn)金股利借：應收股利400（500×80%）

貸：長期股權投資——蝦米公司400借：銀行存款400

貸：應收股利400（2）2009年合并分錄：①將長期股權投資由成本法調整為權益法

2009年12月31日按權益法調整后的長期股權投資的賬面余額

=8000+1000×80%－500×80%=8400（萬元）借：長期股權投資——蝦米公司800貸：投資收益800（1000×20%）101②蝦米公司合并日的盈余公積和未分配利潤借：資本公積2400

貸：盈余公積240（300×80%）未分配利潤2160（2700×80%）③長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：股本6000

資本公積——年初1000

盈余公積——年初300——本年100（本年提取數(shù)）未分配利潤——年末3100（2700＋1000－100－500）貸：長期股權投資8400（8000+400）少數(shù)股東權益2100[（6000＋1000＋300＋100＋3100）×20%]蝦米公司股東權益總額＝8400＋2100＝10500

＝10000＋1000－500102102④投資收益的抵銷借：投資收益800（八爪魚公司）少數(shù)股東損益200（少數(shù)股東）未分配利潤——年初2700

貸：提取盈余公積100

股利分配500

未分配利潤——年末3100103103（3）八爪魚公司2010年的處理2010年分配2009年的現(xiàn)金股利應收股利累積數(shù)=500×80%+400×80%=720（萬元）投資后應得凈利累積數(shù)=0+500×80%=400（萬元）股權投資的沖回金額=720－800－400=-480（萬元）借：應收股利（2010年分派09年）320（720－400）長期股權投資——蝦米公司400

貸：投資收益720借：銀行存款320

貸：應收股利320104104（4）2010年合并分錄①將長期股權投資由成本法調整為權益法2010年長期股權投資的賬面余額=8400+1200×80%－400×80%=9040（萬元）調整分錄為：借：長期股權投資——蝦米公司800

貸：未分配利潤——年初800借：投資收益320

貸：長期股權投資——蝦米公司320借：長期股權投資——蝦米公司960

貸：投資收益960105105②蝦米公司合并日的盈余公積和未分配利潤借：資本公積2400

貸：盈余公積240（300×80%）未分配利潤2160（2700×80%）③長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：股本6000

資本公積——年初1000

盈余公積——年初400（上年初300+上年100）

——本年120（1200×10%）未分配利潤——年末3780（3100+1200－120－400）貸：長期股權投資9040（8400+1200×80%－400×80%=9040萬元）

少數(shù)股東權益2260[（6000+1000+400+120+3780）×20%]

106106④投資收益的抵銷借：投資收益960

少數(shù)股東損益240

未分配利潤——年初3100

貸：提取盈余公積120

股利分配400

未分配利潤——年末3780107107例2：2009年1月1日，八爪魚公司用銀行存款8200萬元從股票市場購入蝦米公司發(fā)行在外80%的股份并能控制蝦米公司。同日，蝦米公司賬面所有者權益為10000萬元。其中：股本為6000萬元，資本公積為1000萬元，盈余公積為300萬元，未分配利潤為2700萬元。八爪魚公司與蝦米公司不屬于同一控制的兩個公司。

2009年1月1日，蝦米公司除一辦公樓的公允價值和賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值和賬面價值相同。該項固定資產(chǎn)的公允價值為500萬元，賬面價值為400萬元，預計尚可使用10年，直線法折舊，無殘值。例2：非同一控制下合并報表編制108108蝦米公司2009年度業(yè)務實現(xiàn)情況：實現(xiàn)凈利潤1000萬元；提取盈余公積100萬元；宣派2008年現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權益變動。蝦米公司2010年度業(yè)務實現(xiàn)情況：實現(xiàn)凈利潤1200萬元；提取盈余公積120萬元；宣告分派2009年現(xiàn)金股利400萬元。假設2010年12月31日出租的一項投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，其公允價值大于賬面價值100萬元。109109（1）2009年八爪魚公司的處理①2009年1月1日投資時借：長期股權投資——蝦米公司8200

貸：銀行存款8200②2009年分派2008年現(xiàn)金股利借：應收股利400

貸：長期股權投資——蝦米公司400借：銀行存款400

貸：應收股利400（2）2009年合并分錄：①將長期股權投資由成本法調整為權益法調整固定資產(chǎn)借：管理費用10（100萬元/10年，增提折舊）貸：固定資產(chǎn)10110110①將長期股權投資由成本法調整為權益法2009年12月31日按權益法調整后的長期股權投資的賬面余額=8200＋990×80%－500×80%=8592（萬元）借：長期股權投資——蝦米公司792

貸：投資收益（990×80%）792②長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷借：固定資產(chǎn)100

股本6000

資本公積——年初1000

盈余公積——年初300——本年100

未分配利潤——年末（2700＋1000－100－500－10）3090

商譽120

貸：長期股權投資8592

少數(shù)股東權益2118

2118=（100＋6000＋1000＋300＋100＋3090）×20%111111③投資收益的抵銷借：投資收益792

少數(shù)股東損益198

未分配利潤——年初2700

貸：提取盈余公積100

股利分配500

未分配利潤——年末3090112112（3）八爪魚公司2010年的處理2010年分配2009年的現(xiàn)金股利應收股利累積數(shù)=400+400×80%=720（萬元）投資后應得凈利累積數(shù)=0+990×80%=792（萬元）股權投資的沖回金額=720－792－400=-472（萬元）借：應收股利320

長期股權投資——蝦米公司400