高財概述和企業(yè)合并課件

高級財務(wù)會計2023/1/182教學(xué)內(nèi)容企業(yè)合并合并財務(wù)報表合伙會計分支機(jī)構(gòu)會計外幣交易與外幣折算衍生工具會計租賃債務(wù)重組、企業(yè)重整和清算會計2023/1/183學(xué)習(xí)方法認(rèn)真閱讀教材認(rèn)真做好讀書筆記認(rèn)真獨(dú)立完成練習(xí)題閱讀有關(guān)財經(jīng)法規(guī)匯編及與本課程有關(guān)的專業(yè)文章，以拓寬知識面高級財務(wù)會計的產(chǎn)生（續(xù)）裂變的會計難以應(yīng)對技術(shù)革新導(dǎo)致的企業(yè)重組所形成的新的會計事項(xiàng)（續(xù)）新的會計業(yè)務(wù)的大量出現(xiàn)編制合并財務(wù)報表外幣折算與套期保值物價變動會計（通漲會計）金融工具會計企業(yè)合并會計企業(yè)清算會計2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院52023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院6高級財務(wù)會計的發(fā)展高級財務(wù)會計的萌芽期（20世紀(jì)50年代前）合并財務(wù)報表（完整反映集團(tuán)信息、商譽(yù)問題）物價變動會計（真實(shí)盈余）高級財務(wù)會計發(fā)展期（20世紀(jì)50-60年代）融資租賃會計（傳統(tǒng)信貸方式的革新，1953年美國會計程序委員會CAP的《會計研究公告第43號》）合并財務(wù)報表（1959年美國會計程序委員會CAP的《會計研究公告第51號——合并會計報表》）物價變動會計（1963年AICPA的第6號研究文集《呈報物價水平變動的財務(wù)影響》、1960年會計原則委員會APB公告《重編一般物價水準(zhǔn)變動的財務(wù)報表》第一次提出應(yīng)稅收益≠會計收益）所得稅會計2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院7高級財務(wù)會計的發(fā)展（續(xù)）高級財務(wù)會計的成熟期合并財務(wù)報表外幣折算（國際資本流動）期貨會計（1972年外幣期貨、1982年股指期貨）物價變動會計（代表觀點(diǎn)：斯威尼的一般物價水平會計、愛德華茲的現(xiàn)行成本會計、麥克尼爾的變現(xiàn)價值會計）企業(yè)合并（國際投資、逃避稅收）所得稅會計（遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院9高級財務(wù)會計的定義（續(xù)）《高級財務(wù)會計》教材命名迥異高級財務(wù)會計（上海財經(jīng)大學(xué)系列教材，湯云為等主編；廈門大學(xué)系列教材，常勛主編；注冊會計師專門化教材；復(fù)旦大學(xué)教材，張文賢主編；對外貿(mào)易大學(xué)系列教材，余恕蓮等編著）高級會計學(xué)（中國人民大學(xué)系列教材，閻達(dá)五等著）企業(yè)特種會計（中南財經(jīng)大學(xué)，羅飛主編）高等會計學(xué)（立信會計叢書，王文彬等編）特殊業(yè)務(wù)會計學(xué)（三校合編教材，徐興恩等主編）高級財務(wù)會計的定義（續(xù)）對《高級財務(wù)會計》認(rèn)識的不同觀點(diǎn)廈門大學(xué)會計系列教材《高級財務(wù)會計》前言本書（指《高級財務(wù)會計》）承接《中級財務(wù)會計》一書的內(nèi)容，對一些專門的會計領(lǐng)域，也是比較深奧的會計課題展開論述。上海財經(jīng)大學(xué)會計系列教材《高級財務(wù)會計》前言中級財務(wù)會計限于論述財務(wù)會計的基本理論、方法和技術(shù)，即通用的課題；高級財務(wù)會計則是針對上述各種專題（指隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立而出現(xiàn)的股票上市、房地產(chǎn)開發(fā)、企業(yè)破產(chǎn)清算、集團(tuán)公司、跨國經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)活動），對有關(guān)問題加以闡述。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院10高級財務(wù)會計的定義（續(xù)）對《高級財務(wù)會計》認(rèn)識的不同觀點(diǎn)立信會計出版社王文彬、林鐘高主編《高等會計學(xué)》前言《高等會計學(xué)》以討論財務(wù)會計領(lǐng)域中的若干高難問題為主體，輔之闡述諸如資產(chǎn)評估、人力資源等問題對財務(wù)會計提出的新挑戰(zhàn)。中南財經(jīng)大學(xué)會計系列教材《企業(yè)特種會計》前言企業(yè)特種會計是指企業(yè)一般會計業(yè)務(wù)以外的特殊業(yè)務(wù)會計。特殊的財務(wù)報告問題企業(yè)會計中比較特殊而又比較復(fù)雜的問題企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營等特殊情況下的會計問題2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院11高級財務(wù)會計的定義（續(xù)）一種理解高級財務(wù)會計是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對原有的財務(wù)會計內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充、延伸和開拓的一種會計，即利用財務(wù)會計的固有方法，對現(xiàn)有財務(wù)會計未包括的業(yè)務(wù)，以及隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而產(chǎn)生的一些特殊業(yè)務(wù)以新的會計觀念進(jìn)行反映和監(jiān)督的會計。它與會計學(xué)原理、中級財務(wù)會計互相補(bǔ)充，共同構(gòu)成了財務(wù)會計的完整體系。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院13高級財務(wù)會計的定義（續(xù)）特點(diǎn)高級財務(wù)會計屬于財務(wù)會計范疇高級財務(wù)會計的研究對象是財務(wù)會計的特殊領(lǐng)域高級財務(wù)會計所依據(jù)的理論是對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的深化和修正2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院14高級財務(wù)會計的理論體系會計主體假設(shè)的松動（集團(tuán)中各會計主體的績效評價問題、基金管理人期下各基金的表現(xiàn)問題、網(wǎng)絡(luò)企業(yè)的出現(xiàn)等）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的松動（非持續(xù)經(jīng)營下的資產(chǎn)計量和費(fèi)用計算問題）會計分期假設(shè)的松動（權(quán)責(zé)發(fā)生制的松動、清算期的出現(xiàn)、中期報告、金融及衍生工具信息的及時性和有效性問題）貨幣計量假設(shè)的松動（歷史成本原則的挑戰(zhàn)、幣值穩(wěn)定假設(shè)的松動）2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院15高級財務(wù)會計的具體研究內(nèi)容突破會計假設(shè)的業(yè)務(wù)合并財務(wù)報表分支機(jī)構(gòu)會計外幣報表折算物價變動會計衍生金融工具企業(yè)清算、重組、破產(chǎn)企業(yè)合并與分立2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院17高級財務(wù)會計的具體研究內(nèi)容考慮學(xué)科分工與銜接的業(yè)務(wù)商品期貨會計中期報告和分部報告退休金會計租賃會計2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院18高級財務(wù)會計的具體研究內(nèi)容新業(yè)務(wù)、新領(lǐng)域法務(wù)會計環(huán)境會計人力資源會計網(wǎng)絡(luò)會計2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院192023/1/1821第一章企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院22學(xué)習(xí)目標(biāo)了解企業(yè)合并的含義、分類及方式理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法權(quán)益結(jié)合法理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法購買法理解購買法與權(quán)益結(jié)合法的區(qū)別2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院23第一節(jié)企業(yè)合并概述企業(yè)合并的歷史沿革國際上的五次企業(yè)合并浪潮“橫向合并”浪潮（20世紀(jì)初葉）“縱向合并”浪潮（20世紀(jì)20年代）“多元合并”浪潮（20世紀(jì)60年代）“融資合并”浪潮（20世紀(jì)80年代）面向新經(jīng)濟(jì)的“戰(zhàn)略合并”浪潮（20世紀(jì)90年代末至今）我國的三次企業(yè)合并浪潮公有制經(jīng)濟(jì)的“并購”活動（新中國成立初期）國有企業(yè)間的并購活動（1978～1993）戰(zhàn)略重組合并活動（1993～至今）2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院25企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的內(nèi)在動因謀求管理協(xié)同效應(yīng)謀求經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)企業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)謀求財務(wù)利益提高財務(wù)能力合理避稅預(yù)期效應(yīng)產(chǎn)生立即利潤第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院26企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的內(nèi)在動因（續(xù)）實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營獲得特殊資產(chǎn)降低代理成本第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院27企業(yè)合并的含義IFRSNO.3《企業(yè)合并》企業(yè)合并是將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合為一個報告主體。幾乎所有企業(yè)合并的結(jié)果都是一個主體（即購買方）獲得一個或多個其他業(yè)務(wù)（即被購方）的控制權(quán)。SFASNO.141《企業(yè)合并》當(dāng)一家企業(yè)取得另一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)并且獲得對它們的控制權(quán)時，稱作企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的同一方是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者相同的多方通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者暫時性合并前（1年）合并后（1年）2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院29第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院30企業(yè)合并前

企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第一節(jié)企業(yè)合并概述同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)不屬于交易，屬于資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合作價往往不公允2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院31第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院32非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的特點(diǎn)非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并以公允價值為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院33企業(yè)合并的方式按照法律形式吸收合并（Merger）A+B=A新設(shè)合并（Consolidation）A+B=C控股合并（AcquisitionofMajorityInterest）按照合并所涉及的行業(yè)橫向合并（Horizontalintegration）縱向合并（Verticalintegration）混業(yè)合并（Conglomeration）第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院34第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院35合并日或購買日的確定合并日是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期購買日是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷（同時滿足）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)合并方（或購買法）已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項(xiàng)合并方（或購買法）實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方（或被購買方）的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院36第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價不形成商譽(yù)無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院37權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)（續(xù)）合并費(fèi)用的處理直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院38合并成本的確定吸收合并和新設(shè)合并應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益可以自資本公積再轉(zhuǎn)入留存收益，并入合并后企業(yè)的留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院39例1：A公司于2007年3月10日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院40第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院41A公司應(yīng)進(jìn)行會計處理借：凈資產(chǎn)20000000貸：股本6000000資本公積——股本溢價14000000將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益借：資本公積——股本溢價12000000貸：盈余公積4000000利潤分配——未分配利潤8000000第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院42控股合并以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院43例2：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對價，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為1500萬。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院44長期股權(quán)投資的成本為900萬差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益借：長期股權(quán)投資9000000資本公積——資本溢價或股本溢價1000000貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院45例3：甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元，市價為8元/股）作為對價取得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司60％的股權(quán)，合并日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1300萬元。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并借：長期股權(quán)投資7800000貸：股本6000000資本公積——股本溢1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院47控股合并在合并日母公司需要編制的財務(wù)報表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映合并現(xiàn)金流量表包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院48合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷借：股本（子公司賬面金額）資本公積（子公司賬面金額）盈余公積（子公司賬面金額）未分配利潤（子公司賬面金額）貸：長期股權(quán)投資（母公司對子公司的）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東比例）第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院49將子公司的留存收益調(diào)整并入母公司例4：同一控制下的企業(yè)合并，如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬元，其中盈余公積100萬元，未分配利潤200萬元。合并方按持股比例60％計算應(yīng)享有被合并方留存收益180萬元。合并資產(chǎn)負(fù)債表中借：資本公積——股本溢價1800000貸：盈余公積600000未分配利潤1200000有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院50披露參與合并企業(yè)的基本情況屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)合并日的確定依據(jù)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院51披露（續(xù)）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法購買法購買法的特點(diǎn)購買方要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被購買方的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院522023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院53第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買法的特點(diǎn)（續(xù)）合并成本超過所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽(yù)。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽(yù)。合并時相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價，股票登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用增加并入凈資產(chǎn)或投資的成本；合并的間接費(fèi)用在當(dāng)期記為費(fèi)用。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院54第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買法的特點(diǎn)（續(xù)）購買方的損益既包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的損益，還包括購買日后被購買方所實(shí)現(xiàn)的損益。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院55第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并合并成本一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和直接相關(guān)費(fèi)用在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院56第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益合并成本的分配吸收合并合并成本的分配合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)（合并成本－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值>0）計入當(dāng)期損益（合并成本－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值<0）2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院57第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并控股合并合并成本的分配在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示合并成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期利潤表，但因在購買日不需要編制合并利潤表，該差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院58第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定貨幣資金按照購買日被購買方的原賬面價值確定有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具按照購買日活躍市場中的市場價值確定應(yīng)收款項(xiàng)對其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)一般應(yīng)按應(yīng)收取的金額作為公允價值對長期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)以按適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價值時，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院59第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定（續(xù)）存貨產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購買方通過自身努力在銷售過程中對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定原材料按現(xiàn)行重置成本確定2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院60第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定（續(xù)）不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價值房屋建筑物存在活躍市場的應(yīng)以購買日的市場價格確定其公允價值本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場、無法取得有關(guān)市場信息的應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價值2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院61可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定（續(xù)）機(jī)器設(shè)備存在活躍市場的應(yīng)按購買日的市場價格確定其公允價值本身不存在活躍市場，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場的應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場價格確定其公允價值同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據(jù)的可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重置成本合理估計其公允價值無形資產(chǎn)存在活躍市場的應(yīng)按購買日的市場價格確定其公允價值不存在活躍市場的應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價值，也可以采用現(xiàn)值技術(shù)求取公允價值2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院62第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定（續(xù)）應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款對其中的短期債務(wù)一般應(yīng)按應(yīng)支付的金額作為其公允價值對其中的長期債務(wù)應(yīng)當(dāng)以按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購買方支付的金額計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院63第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。4200萬元計入合并當(dāng)期損益企業(yè)合并成本為12000萬元2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院64第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例6：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院65第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000長期股權(quán)投資6000

商譽(yù)3000貸：長期借款3000相關(guān)資產(chǎn)10000

營業(yè)外收入40002023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院66第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)計入取得投資當(dāng)期損益的金額）購買方在購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或應(yīng)計入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)計入損益的金額）之和被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院67第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例7：甲公司于2007年3月取得乙公司20％的股份，成本為10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策（權(quán)益法）。2007年甲公司確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積2008年2月，甲公司以30000萬元的價格進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院68第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）借：盈余公積800000利潤分配——未分配利潤7200000貸：長期股權(quán)投資80000002023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院69第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份借：長期股權(quán)投資300000000貸：銀行存款300000000商譽(yù)的計算取得20％股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100000000－400000000×20％＝20000000元進(jìn)一步取得40％股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝300000000－700000000×40％＝20000000元購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額＝20000000＋20000000＝40000000元2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院70第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并合并財務(wù)報表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理在編制購買日的合并財務(wù)報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化6000萬元[（700000000－400000000）×20%]，應(yīng)相應(yīng)增加合并財務(wù)報表中的留存收益和資本公積，其中留存收益為800萬元，因此，資本公積為5200萬元。編制購買日的合并財務(wù)報表時的抵銷分錄借：被購買方所有者權(quán)益700000000商譽(yù)40000000貸：長期股權(quán)投資400000000少數(shù)股東權(quán)益280000000留存收益8000000資本公積52000000如何理解上述分錄？？？（1）對少數(shù)股東的40%：借：被購買方所有者權(quán)益28000萬貸：少數(shù)股東權(quán)益28000萬（2）對原來的20%：借：被購買方所有者權(quán)益14000萬商譽(yù)2000萬貸：長期股權(quán)投資10000萬留存收益800萬資本公積5200萬（3）對新取得的40%：借：被購買方所有者權(quán)益28000萬商譽(yù)2000萬貸：長期股權(quán)投資30000萬2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院72第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整視同在購買日發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整超過購買日后12個月的價值量的調(diào)整按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》視為會計差錯更正2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院73第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理從母公司個別財務(wù)報表角度按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院74第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理從母公司個別財務(wù)報表角度（續(xù)）按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院75第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院76第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例8：A公司于2007年12月29日以20000萬元取得對B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年12月25日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20％的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院77第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并（1）2007年12月29日，A公司在取得B公司70％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為25000萬元。（2）2008年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如下表所示：2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院78第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院79第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本2007年12月29日為購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20000萬元。借：長期股權(quán)投資20000貸：銀行存款200002023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院80第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本2008年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7500萬元。借：長期股權(quán)投資7500貸：銀行存款7500該項(xiàng)長期股權(quán)投資在2008年12月25日的賬面余額為27500萬元。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院81第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務(wù)報表時的處理商譽(yù)的計算A公司取得對B公司70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)＝20000－25000×70％＝2500（萬元）A公司購買B公司20％少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)＝7500－29500×20％＝1600（萬元）在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為4100萬元。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院82第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務(wù)報表時的處理（續(xù)）所有者權(quán)益的調(diào)整合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A公司的價值進(jìn)行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝27500×20％＝5500（萬元）2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院83第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務(wù)報表時的處理（續(xù)）所有者權(quán)益的調(diào)整因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例20％計算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，除確認(rèn)為商譽(yù)的1600萬元以外，差額400萬元在合并財務(wù)報表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。本例假定A公司的資本公積（股本溢價）足夠沖減。2023/1/18中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院84第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務(wù)報表時的處理（續(xù)）成本法到權(quán)益法的調(diào)整分錄借：長期股權(quán)投資175