中鐵建造合同計稅

建造合同的計稅分析及會計核算對工程結(jié)算直接記入''工程結(jié)算〃科目，而并不是直接反映營業(yè)收入，在會計處理上是借：''應(yīng)收賬款〃，貸：''工程結(jié)算〃（采取預(yù)收款方式的，在預(yù)收工程款時借：''銀行存款〃，貸：''預(yù)收賬款〃，工程結(jié)算時借：''預(yù)收賬款〃，貸：''工程結(jié)算〃）。建造合同收入的確認時間有三種情況：1.施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產(chǎn)負債表日尚未完工的建造合同，是在資產(chǎn)負債表日即12月31日確認當(dāng)期已完工程部分的合同收入；在以前會計年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在合同完工的當(dāng)期確認收入；能夠確認的補償費用（即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入）發(fā)生的當(dāng)期。對跨期工程且在資產(chǎn)負債表日尚未完工的建造合同確認收入又具體規(guī)定如下：1、 如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入。當(dāng)期確認的合同收入=合同總收入x合同完工進度-以前會計年度累計已確認的收入。2、 如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行確認收入：1） 合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認。2） 合同成本不能收回的，不確認收入。合同成本能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方能夠正常履行合同。如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況；建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同等，則意味著雙方不能正常履行合同，合同成本不能收回?？缙诠こ淘谫Y產(chǎn)負債表日按合同完工進度或合同成本作會計分錄為借：''工程施工一一毛利〃、''主營業(yè)務(wù)成本〃，貸：''主營業(yè)務(wù)收入〃。在資產(chǎn)負債表日，對已完工程不管是否結(jié)算都應(yīng)確認營業(yè)收入及成本。比如某項工程成本發(fā)生了1000萬元，會計判斷成本可以收回，因此即使雙方?jīng)]有進行結(jié)算，會計上也應(yīng)按規(guī)定確認1000萬元的銷售收入、銷售成本。

那么，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，對建造合同應(yīng)于資產(chǎn)負債表日確認的營業(yè)收入，是否在稅收上也應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)稅應(yīng)稅收入的實現(xiàn)？而會計要求是配比原則，又應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？同時應(yīng)不應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入？先分析營業(yè)稅，一般來講，營業(yè)稅規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到營業(yè)收入款或取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。因建筑行業(yè)的特殊性，國家稅務(wù)總局對建筑行業(yè)的納稅時間制定了4種具體的規(guī)定：實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天；實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；實行按工程進度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；實行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。總之，對建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須是發(fā)包方與承包方對工程進行了結(jié)算。如果對工程沒有結(jié)算，實際上也就是對承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認可，承包方也就沒有取得索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設(shè)款。所以，雖然對雙方?jīng)]有結(jié)算會計上也應(yīng)反映營業(yè)收入，但稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)稅納稅義務(wù)的實現(xiàn)。顯然，對合同收入的確認，建造合同準(zhǔn)則與營業(yè)稅的規(guī)定存在著時間性差異。由于會計上對收入確認時間與營業(yè)稅應(yīng)稅收入確認的時間不同步，在稅金的計提上，筆者認為：可參照所得稅時間性差異的規(guī)定，弓1入''納稅影響會計法〃的核算辦法，用''遞延稅款〃科目進行過渡，既可保證會計核算的配比原則，又確保了會計信息的質(zhì)量要求。具體作法是：按已完工程量確認工程結(jié)算收入計算應(yīng)計提的稅金借記''遞延稅款〃，貸記''應(yīng)交稅費〃科目，''遞延稅款〃待以后會計確認收入時再分期轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時作會計分錄為借：''營業(yè)稅金及附加〃，貸：''遞延稅款〃。稅金入庫時，借：''應(yīng)交稅費〃，貸：''銀行存款〃。【例】2007年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開工，將在2008年6月完工，預(yù)計工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算并收到工程價款4000000元。假定營業(yè)稅率3%，不考慮其他稅費。解答：1、發(fā)生成本時5000000元借：工程施工 5000000貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等）5000000貸：應(yīng)付職工薪酬（原材料等）50000002、結(jié)算并收到工程價款4000000元,4000000借：銀行存款4000000貸：工程結(jié)算 4000000借：遞延稅款 120000貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交營業(yè)稅 1200003、 按完工百分比確認收入=5000000/8000000x10000000=6250000（元）毛利=6250000-5000000=1250000（元）計提營業(yè)稅=6250000x0.03=187500（元）借：主營業(yè)務(wù)成本 5000000工程施工 毛利 1250000貸：主營業(yè)務(wù)收入 6250000借：營業(yè)稅金及附加 187500貸：遞延稅款 1875004、 繳納稅款120000元借：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交營業(yè)稅 120000貸：銀行存款 120000再分析所得稅，根據(jù)（94）財法字第3號文規(guī)定：''建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認收入的實現(xiàn)；為其他企業(yè)加工、制造大型機械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。〃。所以，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號一一建造合同》增加了使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在時，應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認與建造合同有關(guān)的收入和費用的內(nèi)容。同時，準(zhǔn)則關(guān)于建造合同結(jié)果能否可靠估計的規(guī)定與相關(guān)稅法規(guī)定存在的差異值得關(guān)注。對于跨年度的建造合同，在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，會計上按完工百分比法確認建造合同收入，稅法上按完工進度或完成的工作量確認收入，兩者的處理基本一致。但對于在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計的，會計上強調(diào)企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風(fēng)險，從謹慎性原則出發(fā)，根據(jù)預(yù)計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認部分、或者不確認建造合同收入；而稅法堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，依然按完工進度確認建造合同收入。【例】2007年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開工，將在2008年6月完工，預(yù)計工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2007年12月31日，甲公司得知乙公司2007年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項很可能無法收回。假設(shè)不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目，預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時性差異。甲公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進度確認工程收入和成本。2007年，該項工程的完工進度為62.5%(5000000^8000000)，應(yīng)確認收入6250000元(10000000x62.5%)、成本5000000元(8000000x62.5%)。另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按''建筑業(yè)〃稅目繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價款4000000元，應(yīng)繳營業(yè)稅120000元(4000000x3%)。2007年，稅務(wù)上確認建造合同所得1130000元(6250000—5000000—120000)。甲公司的會計處理：根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年12月31日，由于乙公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補償?shù)牟糠?500000元確認為收入，同時將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認為當(dāng)期費用。實際發(fā)生合同成本時：借：工程施工 5000000貸：應(yīng)付職工薪酬(原材料等) 5000000結(jié)算工程價款時，借：應(yīng)收賬款 4000000貸：工程結(jié)算 4000000收到工程價款時，借：銀行存款 25000002500000貸：應(yīng)收賬款2500000確認建造合同的收入、費用時，借：主營業(yè)務(wù)成本 5000000貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000工程施工一一毛利 2500000計提營業(yè)稅時，借：營業(yè)稅金及附加 120000貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交營業(yè)稅 1200002007年，會計上確認建造合同的收益-2620000元(2500000-5000000—120000)。差異分析：2007年，對于