電子商務時代稅收制度及政策選擇的理論

電子商務時代稅收制度及政策選擇的理論近幾年，電子手段與商務形式的有機結合并且迅速發(fā)展，已逐步成為新經(jīng)濟的標志之一，并對國民經(jīng)濟的運行產(chǎn)生了巨大的影響，同時，電子商務也對稅收工作提出了新的挑戰(zhàn)。對于電子商務，按其支付方式可以分為間接電子商務和直接電子商務。以網(wǎng)上商議但網(wǎng)下支付為特點的間接電子商務，與傳統(tǒng)商務形式的本質差別不大，對現(xiàn)行稅制沒有太大的影響。但以網(wǎng)上支付并網(wǎng)上交付或網(wǎng)上支付但網(wǎng)下交付的直接電子商務，卻對現(xiàn)行的稅收制度和稅收政策，形成多方面的沖擊。目前全球電子商務交易總額中，直接交易額的比例不大，與間接交易額的比值大約是5%：95%因而影響的面不大且矛盾不甚突出。但是，隨著電子商務的發(fā)展和社會的進步，直接交易的比重必將會有很大幅度的提高，數(shù)字化產(chǎn)品將會在電子商務中逐漸占居重要的地位。那時，必然對稅收制度、稅收政策、稅收利益的國際分配、稅務征收管理和稅收法律體系提出改革要求。當然，從另一方面講，這也給稅收制度的進一步完善和創(chuàng)新帶來新的機遇。因此，目前就從電子商務發(fā)展的角度去研究如何建立和制定與之相適應的稅收制度和稅收政策體系，是十分必要的。本文主要把電子商務的經(jīng)濟本質作為研究的基本出發(fā)點，從不同層面分析電子商務對經(jīng)濟運行方式、經(jīng)濟結構、經(jīng)濟行為、稅收制度、稅收利益的國際分配、法律制度等若干方面的影響，并提出初步的對策。、電子商務的經(jīng)濟本質電子商務作為一種新型的經(jīng)濟貿(mào)易形式，其產(chǎn)生及發(fā)展有著深刻的歷史背景和客觀背景。在世界經(jīng)濟快速發(fā)展和高度融合的當今，經(jīng)濟觀念和意識，經(jīng)濟運行的方式，經(jīng)濟體系的結構，經(jīng)濟行為的取向，經(jīng)濟活動的規(guī)則，等等，都必然在以往的基礎上產(chǎn)生突變式的進步。電子商務正是這種突變式進步的具體表現(xiàn)，并成為社會進步的標志和必然。（一）生產(chǎn)者的市場動機和消費者的個性化需求，是電子商務出現(xiàn)并發(fā)展的主要驅動力在傳統(tǒng)的經(jīng)濟運行過程中，既定的生產(chǎn)力水平?jīng)Q定經(jīng)濟運行的關鍵環(huán)節(jié)往往是生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)和商業(yè)交易環(huán)節(jié)。我們知道，在經(jīng)濟運行過程中決定經(jīng)濟運行方式的最為主要的因素是成本。消費者最終可接受的消費成本，決定了生產(chǎn)成本、投資成本、設計成本、流通成本、交易成本等的可接受性。另外，個性化需求及其滿足度與消費成本形成正比例關系，即，個性化需求越多，需求滿足度越高，消費成本也就越高，反之亦然。因此，消費者可接受的消費成本也就決定了消費者對一般性需求與個性化需求的選擇。由此形成的邊際消費成本率，成為決定一般性需求與個性化需求結構的根本所在。在總需求不變的情況下，邊際消費成本率的提高，必然導致消費結構向一般性需求傾斜;而當邊際消費成本率降低時，也必然導致消費結構向個性化需求傾斜。在生產(chǎn)力水平相對較低的狀態(tài)中，人們對物質產(chǎn)品的依存度相對較高，全社會的勞動活動主要在物質生產(chǎn)領域進行，物化勞動在人們的消費需求中居支配地位。在既定的消費水平前提下，受經(jīng)濟內(nèi)在規(guī)律的制約，社會勞動活動的結構向物質產(chǎn)品生產(chǎn)傾斜，為盡可能地降低流通成本，提高物質產(chǎn)品的邊際產(chǎn)出率，而出現(xiàn)了發(fā)達的商業(yè)中介，形成生產(chǎn)者與消費者相對分離的局面 ;為盡可能地降低生產(chǎn)成本，在物質產(chǎn)品生產(chǎn)領域內(nèi)勞動活動向按照消費者一般需求設計的只具有一般需求功能的消費商品傾斜，消費者的個人偏好在商品生產(chǎn)活動中基本上不予考慮。在這里，經(jīng)濟運行方式呈現(xiàn)出物質產(chǎn)品生產(chǎn)居支配地位、生產(chǎn)勞動活動的規(guī)?；蜕唐诽峁┑囊?guī)格化等特點。雖然隨著生產(chǎn)力水平的逐步提高，社會勞動活動的結構也隨之變化，物化勞動的比重在不斷降低，非物化勞動的比重在不斷提高。但是，在一定的歷史時期，這種變化也僅僅是社會勞動活動的結構變化，還不足以__改變由生產(chǎn)決定消費的傳統(tǒng)形態(tài)。即使在目前商品相對過剩的經(jīng)濟環(huán)境下，也未能出現(xiàn)完全由消費決定生產(chǎn)的局面，社會勞動活動結構只是產(chǎn)生了一定的量變，還未形成質變。傳統(tǒng)經(jīng)濟運行方式對國民經(jīng)濟發(fā)展有著很明顯的負面影響。一是消費者的個性化需求被降低到了最低的水平，難以得到滿足，并且這一矛盾隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展影響到人們個性化消費質量的需求提高，而呈現(xiàn)出日益尖銳的趨勢。這對于以消費作為國民經(jīng)濟發(fā)展主要驅動力的現(xiàn)代經(jīng)濟體制，其負面影響可想而知，特別是在商品相對過剩的情況下，消費質量的提高已成為擴大消費需求的基本方向和前提， 是國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展最有潛力的新增長點，輕視個性化消費的傳統(tǒng)經(jīng)濟運行方式將難以確保國民經(jīng)濟的持續(xù)穩(wěn)定增長。二是生產(chǎn)者的市場風險也在逐漸增大，企業(yè)家根據(jù)市場反饋的間接經(jīng)濟信息進行的分析決策，是難以準確反映消費者的消費傾向和具體需求的，市場預測的任何失誤都有可能導致投資的失敗、生產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)倒閉。三是物質商品的規(guī)格和產(chǎn)量與消費需求的規(guī)模及個性不吻合，帶來了社會資源的浪費。電子商務形式的出現(xiàn)，是生產(chǎn)力水平提高到一定階段的必然結果，將在一定程度上改變經(jīng)濟運行的方式，為社會勞動活動結構的合理化創(chuàng)造前提條件，為人類社會勞動在更深層面上開拓更為廣闊的空間，為人類勞動的本性回歸提供更為適應的客觀環(huán)境。在消費水平既定的情況下，電子商務將增加消費者與生產(chǎn)者直接見面和對話的機率， 促進流通成本的不斷降低，并不改變消費者的可接受消費成本，而通過相應增加設計成本或生產(chǎn)成本來增加消費商品的個性化功能， 滿足消費者的個性化需求。同時，電子商務還能適度降低生產(chǎn)者的市場風險，提高消費商品的可接受程度，減少資源浪費。（二）人類勞動的本性回歸，是人類社會進步的重要標志之一在“勞動創(chuàng)造了人”這一哲學論斷中，已經(jīng)把人類勞動的本質很明確的加以界定。勞動，作為人類所特有的本體功能，是人類生存的價值所在，也是人類自由的展現(xiàn)。在一定的歷史時期，在一定的生產(chǎn)力水平下，由于受到客觀環(huán)境的限制，不是每一個人的個體性勞動都能得到社會認可而成為社會性勞動的。因此，為了生存于社會，一部分作為社會成員的個人不得不將某些能較容易被社會認可而成為社會性勞動的勞動種類， 選擇為自己所從事的具體勞動， 從而違背了自己的本愿，放棄了自己原本的具有個性的個體化勞動。這時，這部分社會成員的具體勞動， 已經(jīng)不再是人類自由的展現(xiàn)了， 而表現(xiàn)為對人類自由的約束。從而產(chǎn)生了社會性勞動與個性化勞動的分離。但是，人類從未放棄對個性化勞動的追求。隨著生產(chǎn)力水平的不斷提高，社會性勞動對個性化勞動的容納度也在不斷增強，人類的個性化勞動在勞動總體中的比重在不斷提高，非個性化勞動的比重在不斷下降。電子商務的出現(xiàn)，進一步增強了社會性勞動對個性化勞動的容納度，越來越多的個性化勞動會在電子商務活動的催化下被社會所認可，并及時地轉換為社會性勞動。同時，越來越多的個性化勞動所表現(xiàn)出的人二、電子商務對經(jīng)濟活動的影響二、電子商務對經(jīng)濟活動的影響類智慧，豐富了勞動者的自由展現(xiàn)，同時也為其他人的自由展現(xiàn)創(chuàng)造了條件，推動了人類社會的發(fā)展和進步。（三）世界經(jīng)濟的一體化，是全球經(jīng)濟共同發(fā)展的客觀要求，世界范圍內(nèi)資源更為有效的配置，促進了國內(nèi)市場與國際市場統(tǒng)一化程度的提高目前，全球性的市場整合方興未艾，統(tǒng)一大市場正在逐步形成。但是，統(tǒng)一市場內(nèi)貿(mào)易活動的成本與交易者所處區(qū)域的地理差異成正比，交易者之間區(qū)位的地理差異越大，貿(mào)易活動成本 （包括交易成本和勞動成本，直接成本和間接成本，顯性成本和隱性成本 ）也就越高，從而直接影響到了統(tǒng)一大市場的建立與發(fā)展對資源有效配置和提高全球經(jīng)濟整體效率的作用發(fā)揮。這已經(jīng)成為阻礙全球性的統(tǒng)一大市場最終形成的重要障礙之一。電子商務的出現(xiàn)，將在一定程度上使這一狀況有所改觀。因為電子商務可通過電子方式大幅度降低某些服務種類的商業(yè)成本，如金融服務、信息服務、技術服務、設計服務等的直接勞動成本 ;可通過市場信息的充分化而降低間接交易成本，如中介服務成本;可通過電子手段降低傳輸運送成本 ;等等。從而在一定程度上減弱交易者所處區(qū)域的地理差異對貿(mào)易活動成本的影響，為全球性統(tǒng)一大市場的形成和發(fā)展提供技術上的支撐。（一）對經(jīng)濟發(fā)展的影響電子商務給國民經(jīng)濟的發(fā)展創(chuàng)造了新的發(fā)展空間，特別是在消費作為經(jīng)濟增長主要驅動力的今天，電子商務一方面為滿足更加多樣化、更加精神化、更加個性化的需求奠定了基礎，另一方面為市場交易和商品流通創(chuàng)造了更為便利的環(huán)境，而為經(jīng)濟發(fā)展增加了新的增長點。（二）對經(jīng)濟行為的影響一是由于信息的充分化，市場主體的經(jīng)濟行為將更為理性，市場盲目性將不斷減少 ;二是由于人類消費需求的個性化，使經(jīng)濟行為更具創(chuàng)造性，從而減少了重復性 ;三是由于社會需求內(nèi)容的進步，從對物質產(chǎn)品的需求轉向對精神產(chǎn)品的需求，使得經(jīng)濟行為更真切的體現(xiàn)出人類的創(chuàng)造性智慧。（三）對經(jīng)濟運行方式的影響在生產(chǎn)、流通、分配、消費等重要環(huán)節(jié)中，生產(chǎn)制造是一個非常重要的環(huán)節(jié)，決定著流通、分配和消費，決定著經(jīng)濟運行的走向和節(jié)奏，是經(jīng)濟運行的中心環(huán)節(jié)。流通環(huán)節(jié)作為生產(chǎn)與消費的中介，聯(lián)通生產(chǎn)者與消費者，并實現(xiàn)生產(chǎn)價值和反饋消費需求，在經(jīng)濟運行中也居于重要的位置。由于消費者只能被動地在生產(chǎn)者提供的商品范圍內(nèi)進行有限的選擇，因而只能處于依附位置。但在電子商務出現(xiàn)后，原有的經(jīng)濟運行方式必將發(fā)生變化， 設計活動將會逐漸從原來依附于生產(chǎn)制造活動的狀態(tài)中分離出來，成為一獨立的經(jīng)濟環(huán)節(jié)，并與消費一同決定著經(jīng)濟運行的走向和節(jié)奏， 生產(chǎn)制造逐漸的轉換至依附的位置。另外，由于產(chǎn)需直接交流的機率大幅度增加，商業(yè)流通的作用在經(jīng)濟運行中的地位逐漸下降。因此，經(jīng)濟運行的中心環(huán)節(jié)呈現(xiàn)出逐漸從生產(chǎn)和流通向設計和消費轉移的趨勢。（四）對經(jīng)濟活動主體的影響在目前的經(jīng)濟運行方式下，無論是經(jīng)濟呈相對短缺狀態(tài)還是呈相對過剩狀態(tài)，由于生產(chǎn)者與消費者的相對分離，由商業(yè)主體中介形成聯(lián)接，必然使經(jīng)濟活動具有商品的規(guī)?；a(chǎn)和商品的規(guī)格化提供的特點。與此相適應，以生產(chǎn)制造為主體的大型企業(yè)在經(jīng)濟活動中占據(jù)了很重要的位置，主導著生產(chǎn)和消費。甚至于在一定程度上，生產(chǎn)的規(guī)?；纬傻囊?guī)模效益，成為市場競爭中勝負的決定性因素之一。而產(chǎn)品的設計工作，往往是作為生產(chǎn)制造活動的附屬活動而存在于生產(chǎn)制造活動之中。其主要驅動力，技術創(chuàng)新和同樣作為生產(chǎn)者的競爭對手，而很少消費者的需求。但是，隨著技術革新和技術進步的周期縮短，商品個性化功能的增加，消費者的需求驅動將對產(chǎn)品設計活動的方向產(chǎn)生越來越重要的影響，以滿足消費者需求為主要目標的商品個性化設計活動將會得到迅速的發(fā)展，逐漸從生產(chǎn)制造活動中脫離出來，并成為生產(chǎn)制造活動的起點，決定著生產(chǎn)制造活動的進行。而最富有科技創(chuàng)新精神的中小型企業(yè)，將在國民經(jīng)濟活動中占有主導地位。（五）對經(jīng)濟結構的影響傳統(tǒng)商務體制下形成的國民經(jīng)濟結構，必將在電子商務狀態(tài)下發(fā)生非常大的變化，朝著現(xiàn)代化和科學化的方向轉變。在產(chǎn)業(yè)結構方面，第三產(chǎn)業(yè)將會獲得更大的發(fā)展，比重將大幅度提高，特別是服務性行業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位將逐漸增加。這一方面是由于那些為電子商務提供基礎服務的行業(yè)獲得了更廣闊的發(fā)展空間，如通信、認證、技術平臺服務、倉儲運輸?shù)刃袠I(yè)，另一方面是由于那些基于電子商務的運用而獲得更大發(fā)展空間的智力性服務 （而非體力性服務 ）行業(yè)將會進一步的發(fā)展，如新聞、文化、教育、咨詢、會計、金融、保險、證券、技術服務等行業(yè)。在行業(yè)結構方面，電子行業(yè)以及與電子產(chǎn)品制造業(yè)有關的行業(yè) （俗稱IT產(chǎn)業(yè)）將會取得高速的增長，其他行業(yè)的發(fā)展相對緩慢。在地區(qū)經(jīng)濟結構方面，電子商務的發(fā)展帶來的影響則比較復雜，一方面電子商務發(fā)展后會使欠發(fā)達地區(qū)在與發(fā)達地區(qū)經(jīng)濟競爭過程中的不利地位有所改善，如信息不對稱狀態(tài)有所改觀、人才利用的地理限制有所減少、智力產(chǎn)品的運輸環(huán)境相對均衡、經(jīng)濟主體規(guī)?？傮w較小的不利轉換成有利、資金對經(jīng)濟發(fā)展貢獻率的相對降低等，但在另一方面，電子商務促進了市場的統(tǒng)一而使發(fā)達地區(qū)的商品和勞務進入欠發(fā)達地區(qū)市場，并占據(jù)主控地位的成功率越來越高，因此，電子商務狀態(tài)下發(fā)達地區(qū)與欠發(fā)達地區(qū)之間的差距是有所縮小還是進一步擴大，將在很大程度上取決于各國政府的宏觀經(jīng)濟政策。在國際經(jīng)濟結構方面，影響將在多個層面上產(chǎn)生：一是促進國際經(jīng)濟的一體化，各國國內(nèi)市場與國際市場的聯(lián)接度會進一步提高;二是各國國民經(jīng)濟結構將在國際經(jīng)濟結構的整體構架下按資源合理配置的原則進行分布，由國際經(jīng)濟結構決定各國的國內(nèi)經(jīng)濟結構;三是國際間的經(jīng)濟協(xié)作將在更大范圍和更深層面開展，協(xié)作與競爭共存，但逐漸轉換為以協(xié)作為主 ;四是國際利益分配將進一步向發(fā)達國家傾斜，財富分配不均的情況將越來越嚴重，這是競爭國際化的必然結果。三、電子商務對稅收制度和稅收政策的影響電子商務的出現(xiàn)和發(fā)展，將會在稅收制度、稅源、稅基、稅收政策、稅收征收管理、稅收利益的國際間分配、稅收法律制度等諸多方面產(chǎn)生較大的影響。（一）對基本稅收制度的影響我們知道，制度是由一系列確定并相對穩(wěn)定的基本要素的有機聯(lián)接所構成?，F(xiàn)行的稅收制度，則是建立在下列要素確定、可控并有機聯(lián)接的基礎之上的：納稅人、征稅主體、稅收種類、課稅對象、課稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、課征強度、征稅地點、稅收法律等。但在電子商務狀態(tài)下，商務活動空間虛擬、納稅人的經(jīng)常流動、課稅對象的邊界模糊、課稅環(huán)節(jié)地理位置的分離、行為發(fā)生地點的不確定等，使作為現(xiàn)行稅收制度賴以存在的基礎的要素和要素之間的聯(lián)接，出現(xiàn)了確定性趨小、可控性降低、邏輯性減弱、依存性轉疏的現(xiàn)象，在一定程度上直接動搖著現(xiàn)行稅收制度的基礎。（二）對稅源的影響目前，絕大多數(shù)國家的流轉稅制度主要采取的是消費地原則和勞務發(fā)生地原則，即對出口的貨物和勞務實行退稅處理，對進口的貨物和勞務則征收稅款 （當然有些國家只對出口貨物實行退稅制度 ）。因此，對國內(nèi)消費（包括產(chǎn)品和服務 ）征收的稅收構成了稅收收入的重要稅源。而電子商務形式，將會縮小交易主體間地理上的差距，使國家之間的距離大大地縮短，導致跨國商務交易的大幅度增加。同時，跨國商務交易的形式也會有所變化，從企業(yè)與企業(yè)之間的集中交易，轉變成企業(yè)與個人消費者之間的分散交易。這種變化，一方面由于出口商的變化較小而保證了出口的貨物和勞務將繼續(xù)獲得退稅的待遇 ;另一方面由于進口貨物和勞務的主體多為個人，且進口分散，數(shù)額較小，加大了對進口貨物和勞務征稅的難度，從而增加了稅源的流失。（三）對稅基的影響電子商務會改變許多傳統(tǒng)商務的交易形式甚至是交易內(nèi)容，比如將有形產(chǎn)品轉變?yōu)闊o形產(chǎn)品，將文字服務轉變成數(shù)字化信息服務，或是減少中間環(huán)節(jié)，降低中間成本和費用，從而與傳統(tǒng)商務相比在同等條件下（如商品銷售的實現(xiàn)、勞務提供的完成等 ），導致稅基的縮小或消失。（四）對稅收政策的影響電子商務的特殊性，使某些特征性活動在稅收政策的適用方面出現(xiàn)了真空。商業(yè)活動性質的認定缺乏依據(jù)和標準。在網(wǎng)絡銷售活動中，一些等價交換活動的商業(yè)性質認定缺乏必要的依據(jù)和標準。如：數(shù)字產(chǎn)品的有償轉讓究竟是屬于商品銷售的范疇，還是屬于信息服務提供的范疇，或是屬于特許權利轉讓使用的范疇。如：軟件產(chǎn)品的有償轉讓，可分別采用網(wǎng)上下載和網(wǎng)下郵寄這兩種方式。又如：__籍的網(wǎng)上提供和傳統(tǒng)紙質書籍的網(wǎng)下提供。在這種情況下，特別是當兩種提供方式同時實施時，應如何認定有償轉讓行為的商業(yè)性質，目前缺乏必須的依據(jù)和標準。行為之商業(yè)性質的認定，不僅涉及到間接稅政策的適用，也涉及到直接稅政策的適用。正是由于缺乏必須的依據(jù)和標準，使相關稅收政策的適用遇到了困難。應稅行為的判定缺乏依據(jù)和標準。一是應稅行為與非應稅行為的判定。對電子商務活動傳遞的數(shù)碼信息中那些無直接對等支付的信息提供行為，是否能認定為屬于應稅行為，如網(wǎng)上的軟件下載服務、郵箱的服務等。根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，貨物的贈送、抵債、以物易物等，都應被認定為“視同銷售”而被判定為應稅行為，而對在電子商務活動中發(fā)生的類似行為，應如何認定，目前沒有明確規(guī)定。二是應稅行為種類的判定。對電子商務中的營利性活動，是按傳統(tǒng)標準進行判定，還是新設標準進行歸類判定。如：助銷行為的經(jīng)濟性質如何界定，是代為銷售還是中介服務 ;發(fā)布商業(yè)信息行為的經(jīng)濟性質，是廣告還是信息服務 （涉及到收入的征稅和支出的稅前列支）;服務商服務行為的經(jīng)濟性質，是通訊服務還是信息服務等。（五）對稅務征收管理的影響稅收管轄的確定。目前我們實行的是居民管轄原則和地域管轄原則并重的方法。在增值稅制度方面，我們對國內(nèi)經(jīng)濟活動中的應稅行為實行的是經(jīng)營地原則，即在經(jīng)營地實施稅收管轄，而電子商務使跨省區(qū)交易更為頻繁，如再只實施經(jīng)營地稅收管轄，會使稅收的收入歸屬更加偏離間接稅負擔逐環(huán)節(jié)轉嫁最終由消費者承擔這一原理，而使收入歸屬地與負擔承接地之間的沖突更為尖銳;我們對進出口貿(mào)易中的應稅行為實行的是消費地原則，即對出口的商品免稅或退稅，而對進口的商品補征稅，即在商品消費地實施稅收管轄，而在電子商務活動中交易的一方主體大量的將是作為直接生產(chǎn)者和消費者的個人，若要將這些個人作為進出口商品免退稅或補征稅的主體，不僅將加大征收管理工作的難度，也會增加征收管理成本，降低征收管理效率。在營業(yè)稅制度方面，我們對國內(nèi)經(jīng)濟活動中的應稅行為一般實行的是勞務發(fā)生地原則，即在勞務發(fā)生地實施稅收管轄，對特定應稅行為實行經(jīng)營地原則，即在營業(yè)地實施稅收管轄。而在電子商務狀態(tài)下，在勞務發(fā)生地實施稅收管轄的難度將越來越大，而為了便于征收管理而實施經(jīng)營地管轄，將會 __改變現(xiàn)行的營業(yè)稅制度，也會造成收入歸屬地與負擔承接地之間的沖突。在所得稅制度方面，也有類似的問題，特別突出的存在于跨國交易方面。因此，在電子商務狀態(tài)下，稅收管轄應遵循的原則和可適用的方式，是否需要改變、如何改變，將是我們面臨的一個嚴峻問題。納稅義務發(fā)生地的確定。納稅義務發(fā)生地的確定，是實施稅收管轄的重要前提。在傳統(tǒng)商務活動中，納稅人的經(jīng)營地點相對固定，相關經(jīng)營行為所圍繞的地理中心也相對明確。在電子商務活動中，納稅人從事經(jīng)營活動的地點可以是多變的，他在任何一個地方（存在著地理上的差異 ）都能從事電子商務活動，流動性很大，交易地點是很難確定的。交易行為的發(fā)生所涉及到的買方主體、銀行、服務器、網(wǎng)絡服務商、賣方主體等，都可能處于不同的地理位置。因此，是以電子商務主體的所在地或是注冊登記地為納稅義務發(fā)生地，還是以行為發(fā)生地為納稅義務發(fā)生地，或是以服務器所在地為納稅義務發(fā)生地，在適用時很難把握。以往采用的“最密切關系地”原則，在電子商務狀態(tài)下，由于關系的錯綜復雜和主導商務行為的不突出，使這一原則的適用變得非常困難。進出口管理。在傳統(tǒng)商務活動中，海關管理是進出口貿(mào)易不可逾越的一個關鍵環(huán)節(jié)。但電子商務的跨國直接交易，使海關管理從交易過程中消失了。這給對外貿(mào)易的進口和出口應如何判定又提出了一題目，也直接影響到稅收管理制度的調整和制定。一是進口和出口如何判定，進口和出口的判定標準是什么，如向一個在國外網(wǎng)站上建立網(wǎng)頁并購買服務的國內(nèi)納稅人提供的服務，能不能視為出口。同樣，從一個外國網(wǎng)站上購買的國內(nèi)納稅人提供的服務，算不算進口。二是誰是進口和出口判定的主體。三是原依附于海關管理的對出口貨物的退稅和對進口貨物的征稅，將如何操作、由誰來操作。源泉管轄和代扣代繳方式的采用。源泉管轄和代扣代繳，是一種簡單易行的稅收征收方法，不僅效率高，而且征收成本很低，在傳統(tǒng)商務狀態(tài)下運用非常有效。但在電子商務狀態(tài)下，特別是直接電子商務實行了網(wǎng)上支付，由于生產(chǎn)的多樣化、交易的頻繁化、支付的小額化等特點，以及收受者的經(jīng)濟性質、法律地位、稅收待遇等并不能被支付人真實、準確地把握，使得傳統(tǒng)意義上的代扣代繳方式如何適用、代扣代繳的義務如何設定、代扣代繳方法如何操作等，面臨著新問題。稅務日常管理。在傳統(tǒng)商務狀態(tài)下逐步建立和完善的稅務日常管理制度，在電子商務狀態(tài)下出現(xiàn)根本性的不適應。一是納稅人日常管理的難度增加。稅務登記是稅務機關對稅源進行監(jiān)控的基礎，而在電子商務狀態(tài)下傳統(tǒng)的稅務登記方式已不能適應電子商務主體的需要，但在另一方面若為便利納稅人提供了網(wǎng)上納稅登記服務，卻會降低實質審查的強度，不利于稅務機關對稅源的有效監(jiān)控，監(jiān)控漏管戶的傳統(tǒng)手段在電子商務狀態(tài)下完全失效。而網(wǎng)上監(jiān)控卻由于互聯(lián)網(wǎng)中計算機IP地址的動態(tài)分配，同一電腦可以擁有不同的網(wǎng)址，不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址，使稅務機關即使發(fā)現(xiàn)了電子商務應稅行為，也難以確定誰是納稅人。二是對發(fā)票管理提出了新要求。發(fā)票作為原始的記賬憑證是商業(yè)主體進行經(jīng)濟核算的基礎，也是稅務機關進行稅收核算和稅務管理的基礎，在發(fā)票傳遞基礎上進行的全社會的規(guī)范化核算建立起了全民核算體系，但傳統(tǒng)商務狀態(tài)下運用良好的紙質發(fā)票，在電子商務狀態(tài)下卻遇到了根本性障礙，它與電子商務活動的運行完全脫離而且阻礙著電子商務活動的進行。三是對納稅人的日常檢查，難以完全依賴于入戶檢查，網(wǎng)上檢查等新型日常檢查方式將被采用。四是需要對納稅人自我申報納稅提供更多更廣泛的服務。稅務案件稽查。電子商務狀態(tài)下使傳統(tǒng)的網(wǎng)下稽查方式的運用變得十分低效。一是電子商務活動的主體繁多，網(wǎng)下稽查是稅務機關的力量所不及的。二是電子商務交易都在網(wǎng)上完成，網(wǎng)下稽查不可能獲取最有證明力的第一手資料和證據(jù)。三是網(wǎng)下稽查對電子商務活動只能是被動稽查，而不能實現(xiàn)主動稽查。（六）對稅收利益國際間合理分配的影響在傳統(tǒng)商務狀態(tài)下，長期以來國際間的合作和競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。在流轉稅方面，共同遵守消費地原則，消費地所在國享有征稅權，生產(chǎn)地所在國對出口商品不征稅或是實行退稅。在所得稅方面，合理劃定居民管轄原則與地管轄原則的適用范圍，規(guī)定對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等地國家有獨享、共享或適當?shù)恼鞫悪?。雖然對這些基本準則，有的國家還有一定的保留，但是，絕大多數(shù)國家對這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了生產(chǎn)國和國的合理利益，促進了國際間的經(jīng)濟合作和經(jīng)濟發(fā)展。但是，隨著電子商務的出現(xiàn)和發(fā)展，在國際稅收利益分配方面對現(xiàn)行分配原則和現(xiàn)有分配格局形成了一定的沖擊。國際稅收利益的分配又出現(xiàn)了向生產(chǎn)國傾斜，出現(xiàn)了消費國或國稅收利益流失的情況。在流轉稅方面?，F(xiàn)行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。由于電子商務狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低但成本很高的現(xiàn)象。在經(jīng)營所得方面。按照現(xiàn)行原則，國只對跨國公司常設機構的經(jīng)營所得可以行使征稅權。但是，隨著電子商務的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設機構的功能在不斷萎縮。商務活動中目前由常設機構承擔的某些工作，將會更多的由常設機構的設立主體 （即跨國公司本部）直接從事。實際上造成國對跨國公司經(jīng)營所得征稅權的縮小。在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為便利的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍的到勞務接受地直接提供的方式，而采用網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基地的個人獨立勞務提供會越來越少，也在實際上造成國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。在消極投資所得方面。由于電子商務形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)為特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變?yōu)榻?jīng)營所得。這也會影響到國在特許權使用所得方面的征稅利益。在財產(chǎn)轉讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。國（轉讓地所在國）無征稅權的規(guī)則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。七）對稅收法律制度的影響在傳統(tǒng)商務狀態(tài)下，已經(jīng)建立起了非常完整的規(guī)范稅收征繳活動的稅收法律制度，對稅收征繳活動的各個方面，如：納稅主體和征稅主體，權力、義務、程序、稅種、稅目、稅率、環(huán)節(jié)等，都已經(jīng)有了非常明確的規(guī)定。但是，現(xiàn)行稅收法律對一些與稅收征繳活動直接相關但又具有電子商務特殊性的事項，還沒有做出明確的規(guī)定。隨著電子商務的發(fā)展，這種現(xiàn)狀將會影響到電子商務狀態(tài)下的稅收征繳活動的規(guī)范運行。電子化信息的法律概念、法律格式、法律效力尚未在法律上予以明確，如電子簽名、電子發(fā)票、電子數(shù)據(jù)、電子賬薄等，還沒有被法律所認可。但它們卻都是電子商務活動順利進行所必不可少的。電子簽名，是鑒別電子商務活動主體身份真實性的有效手段，但由于沒有明確的法律地位和法定的標準格式而一直不具有法律上的效力;電子發(fā)票，由于不具有物理特征而差別于《會計法》規(guī)定的發(fā)票概念而不能作為合法的原始憑證成為商務主體經(jīng)濟核算的法律依據(jù) ;電子數(shù)據(jù)，是電子商務活動內(nèi)容的基本載體，但其在法律上的有效性并沒有在相關法律中得到認可。稅收法律義務的設定，可能需要突破原有的原則。在傳統(tǒng)商務狀態(tài)下，稅收法律義務的設定，均是建立在一國稅收管轄權基礎之上的，通過居民管轄和管轄的實施，保障征稅權力的實現(xiàn)，在范圍上沒有超越國家主權的范圍。但在電子商務狀態(tài)下，國家主權范圍內(nèi)稅收法律義務的設定，有時并不能有效保障一國稅收管轄權的行使。稅收管轄權向主權范圍外的延伸，成為稅收法律義務科學設定的一種合理考慮。如將跨國電子商務交易中主權范圍外的一方設定為非負稅的納稅人或代扣代繳義務人。稅務機關在征收管理活動中行使電子化征收管理手段的權力，有待于法律法規(guī)的授予。如稅務機關在網(wǎng)上對納稅人的種種活動進行監(jiān)控的權力，在網(wǎng)上對納稅人的電子賬目進行檢查的權力，對商務主體的支付行為進行追蹤檢查的權力，在網(wǎng)上對納稅人的財產(chǎn)進行稅收保全和稅收強制執(zhí)行的權力，等等。稅收法律制度有待于國際一體化。與傳統(tǒng)商務形式相適應的現(xiàn)行稅收法律制度，是各主權國家根據(jù)自己的需求分別建立起來的。各國稅收法律制度之間的沖突，通過雙邊性條約加以消除。但在電子商務狀態(tài)下，各國稅收法律制度之間的沖突已再難以僅僅依靠雙邊性的條約來消除，沖突的尖銳化已使得雙邊性條約有限效果的局限性顯現(xiàn)無遺。稅收法律制度的國際一體化，已成為電子商務穩(wěn)定發(fā)展的基本前提之一。四、可行的選擇電子商務的出現(xiàn)已經(jīng)對現(xiàn)行的稅收制度和稅收政策產(chǎn)生了一定的影響。隨著電子商務進一步的發(fā)展和更為廣泛的應用，對稅收制度和稅收政策做適應性改革和整合，并加強國際間稅收政策和稅務征收管理的協(xié)調和合作，已成為各方的共識。（一）在改革和整合時應遵循的幾項原則尊重經(jīng)濟行為基本性質的原則。電子商務是伴隨著社會進步、經(jīng)濟發(fā)展、技術創(chuàng)新等潮流應運而生的，體現(xiàn)著社會生產(chǎn)力的發(fā)展。稅收制度和稅收政策是社會上層建筑的組成部分，體現(xiàn)著社會生產(chǎn)關系的變革。在改革和整合稅收制度和稅收政策時，要正確認識稅收制度和稅收政策的地位，理順稅收制度、稅收政策與電子商務之間的關系。應讓稅收制度和稅收政策去適應電子商務的發(fā)展，而不能反過來讓電子商務來適應稅收制度、稅收政策的需要。有利于國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的原則。電子商務是一種新型交易形式，但電子商務的發(fā)展并不是我們工作的根本目標。在改革和整合稅收制度和稅收政策時，要把有利于國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展作為發(fā)揮稅收政策宏觀調控作用的基本目標。要平衡電子商務與傳統(tǒng)商務之間的相互關系，按照稅收中性理念，不對任何貿(mào)易形式形成歧視，既不對電子商務開征新稅種，也不對電子商務實行全面的免稅，但可基于發(fā)展的目的對電子商務予以適當?shù)姆龀帧Ｒ袁F(xiàn)行稅制為基礎的原則。傳統(tǒng)商務形式向電子商務形式過渡是一個很長的時期，而且電子商務是否能完全替代傳統(tǒng)商務現(xiàn)在還很難說。根據(jù)電子商務特點建立單獨的電子商務稅收制度，是不太現(xiàn)實的。因此，以現(xiàn)行稅制為起點，研究制定有關電子商務的稅收政策，并隨著電子商務形式的發(fā)展和普及，不斷改革和完善稅收制度，應該是最優(yōu)的選擇。這樣，既能保證稅收制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，也能降低改革的財政風險。便于稅務征收管理的原則。稅收制度和稅收政策的效用，是建立在有效征收管理基礎之上的。科學的稅制，合理的政策，只有通過正確及時的征收管理才能予以落實。因此，在改革和整合稅收制度和稅收政策時，要以目前的征收管理水平及手段為依托，追求稅制的簡化，以及便于執(zhí)行和可操作。國際稅收利益合理分配的原則。國際稅收利益的合理分配，不僅是為了維護國家的稅收權益，更重要的是為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，會影響各主權國家對國際經(jīng)濟活動中的貨物和勞務進出口貿(mào)易、跨國投資活動、知識產(chǎn)權保護等的基本態(tài)度。只有形成國際稅收利益合理分配的格局，才能為國際間的經(jīng)濟交流和合作提供最為良好的環(huán)境。適應科技發(fā)展趨勢的原則。在當今時代，科學技術的發(fā)展異常迅猛， 技術創(chuàng)新的速度不斷加快。 稅收制度和稅收政策的改革和整合，不僅要跟上時代的步伐，還應該有一些超前的設計，以保證稅收制度和稅收政策的相對穩(wěn)定。（二）改革和整合的具體內(nèi)容1.在稅收政策方面，對有關政策規(guī)定做出解釋。制定直接電子商務形式下數(shù)字化信息交易的應稅行為類別的判定標準。應將是否存在著受法律保護的特許權利為基本判別標準，結合網(wǎng)上交易的具體情況，分析做出判斷。一方將受法律保護之工業(yè)產(chǎn)權的許可使用權轉讓而取得相應價值補償?shù)男袨椋瑧J定為屬于轉讓特許使用權。一方將受法律保護之工業(yè)產(chǎn)權的所有權轉讓而取得相應價值補償?shù)男袨椋瑧徽J定屬于財產(chǎn)轉讓。一方將享有普通所有權的商品轉讓而取得相應價值補償?shù)男袨椋以撧D讓商品被轉換存在形態(tài)后仍具有同類商品的使用功能而被受讓人直接或許可他人直接使用，則該行為應被認定屬于商品銷售。在這里，銷售商一般情況下均不是被售商品這一勞動成果的直接創(chuàng)造者。一方將自己的勞動成果直接提供給另一方而取得相應價值補償?shù)男袨椋瑧徽J定屬于勞務提供 ;也可以如此定義，即在網(wǎng)上的交易行為中，除屬于轉讓特許使用權、財產(chǎn)轉讓和商品銷售的行為外，均應屬于勞務提供。對網(wǎng)上無償提供具有商品性質的數(shù)字化商品，應規(guī)定屬于“視同銷售”的應稅行為，適用有關稅收法律法規(guī)征稅。對鏈接而構成的助銷行為，凡在設鏈網(wǎng)頁上制作、發(fā)布有關助銷商品的有關信息的，則該助銷行為應被認定屬于代理銷售 ;凡在設鏈網(wǎng)頁上沒有制作、發(fā)布有關助銷商品的有關信息，則該助銷行為應被認定屬于中介服務。對網(wǎng)上發(fā)布商業(yè) __而取得等價支付的行為，應被認定為屬于廣告服務;對網(wǎng)上提供非商業(yè) __的行為，應被認定為屬于信息服務。對勞務發(fā)生地的認定，根據(jù)間接稅最終由消費者負擔這一原理，應將勞務接受者所在地作為判定勞務發(fā)生地的基本標準。在稅務征管方面，要改革和完善現(xiàn)行的征收管理制度，并相應調整稅務機關的設置和稅務人員的構成。完善稅務登記制度。在稅務登記時，除了現(xiàn)有的規(guī)定內(nèi)容外，還要增加網(wǎng)址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內(nèi)容，以便于稅務機關實施有效的監(jiān)控和管理。建立電子發(fā)票制度。在現(xiàn)行發(fā)票制度中增加電子發(fā)票這一種類，作為電子商務活動的核算依據(jù)，并制定電子發(fā)票的制作、使用、保管、繳銷等規(guī)程，通過在電子商務主體的交易終端上加裝稅控裝置或是在相應的認證平臺上加載電子發(fā)票裝置，向納稅人提供電子發(fā)票服務。建立網(wǎng)絡稽查制度。通過網(wǎng)絡對納稅人的電子賬目進行稽核檢查。建立跟蹤監(jiān)測制度。建立在線跟蹤監(jiān)測工作站，對網(wǎng)絡信