第三章：增值稅籌劃

第三章：增值稅納稅籌劃案例1、債權人"討債"為什么要繳稅一、 案情簡介：

A企業(yè)長期欠B企業(yè)貨款，無力償還。B企業(yè)申請法院強制執(zhí)行。法院扣了A企業(yè)一輛小汽車后，下裁定書把小汽車的所有權判給B企業(yè)。B企業(yè)多方努力，把小汽車賣了，最終收回貨款。某國家稅務局稽查局對B企業(yè)的納稅進行檢查后，認定B企業(yè)出售小汽車沒有按規(guī)定交納增值稅，造成偷稅，要求B企業(yè)補交稅款，并給予了相應的處罰。

B企業(yè)的經理及財務人員都想不通，認為小汽車是A企業(yè)的，是替A企業(yè)賣了收回屬于自己的貨款，為什么還要交納增值稅?如果直接收回貨款，不就沒有這些麻煩?二、納稅輔導：

B企業(yè)被長期拖欠貨款，確實是一件讓人同情的事。在費勁收回貨款后，又引來偷稅及被罰的麻煩，疑惑的提出：如果直接收回貨款，不就沒有這些麻煩?對!答案是肯定的，也是值得讓人思考的。按照國家稅法規(guī)定，單位和個體經營者銷售自己使用過的游艇，摩托車和應征消費稅的汽車，無論銷售者是否屬于一般納稅人，一律按簡易辦法依照６％的征收率計算交納增值稅。A企業(yè)欠B企業(yè)貨款，如果A企業(yè)直接變賣小汽車償還貨款，那么，A企業(yè)交納增值稅，B企業(yè)收回貨款且不用交稅，但是這顯然不可能；A企業(yè)不變賣小汽車，申請法院執(zhí)行，如果法院扣了小汽車后，賣了收回車款，裁定書直接把車款交給B企業(yè)，那么，該輛小汽車還是由A企業(yè)交納增值稅，B企業(yè)沒有納稅的義務；可事情恰恰相反，法院一旦把小汽車的所有權判給了B企業(yè)，由B企業(yè)直接出售，那么，不僅A企業(yè)要交納增值稅，而且B企業(yè)再銷售小汽車時，也產生了納稅義務，也要按出售的金額計算交納增值稅。三、籌劃啟示該案件的發(fā)生，給稅務機關及納稅人都提出了更高的要求，稅務機關多一些納稅輔導，讓納稅人徹底理解稅收政策，少走彎路；納稅人平時多注意學習，在處理一些業(yè)務時，多與稅務機關聯系，可以不繳的稅就要避免，盡量減少一些不必要的損失，提高經濟效益。2、設備價款和運費分開劃算某機械廠生產重型機械設備，實行訂單生產，并由廠家直銷。廠家對設備實行“三包”，即供貨方負責運輸、調試、修理。由于該設備超重超大，全靠汽車運輸，運輸費用比較大。廠家設有一個獨立核算的運輸公司，能開具運輸發(fā)票。機械廠與買家簽訂送貨制合同，購貨方不承擔運費(設備價款含運輸費用)。盡管廠方對設備價款進行了“肢解”，大部分作銷售收入，另一小部分根據汽車運輸公司開具的發(fā)票，作為符合兩個條件的代墊運費記入住來賬不繳增值稅，但是稅務部門還是對這部分運費要求補稅。

廠方百思不得其解，為什么符合兩個條件的代墊運費還要繳稅?

注冊稅務師對財務人員進行了解釋：合同價是貨物的價款，發(fā)生的運輸費應在銷售費用中列支。因為該廠把運費包含在設備價款中，沒有獨立出來，并不符合代墊運費的條件。面對稅務師的講解，廠家認為，由于設備價款含運費，在稅收上要計提總價款17％的銷項稅，而獨立的運費只能提7％的進項稅，稅差有10％左右(考慮城建稅和教育費附加等因素)，導致稅負過重。詢問有什么辦法可以改變這種稅負狀況呢?回答是：籌劃的關鍵是合同，因為合同價就是貨物的銷售價。原因分析清楚后，稅務師建議廠方改變合同內容，即將合同分為兩部分，廠家與購貨方簽訂購銷合同，運輸公司與購貨方簽訂運輸合同。這樣，企業(yè)的貨款、代墊運費就合理合法了，還省去了10％左右的增值稅。3、一般納稅人的避稅籌劃案例除特殊委托加工和進口貨物的納稅人外均為一般納稅人。一般納稅人應納稅額的基本公式如下：應納稅額＝當期銷項稅額-當期進項稅額這樣，一般納稅人的避稅籌劃具體而言可以從兩方面人手。利用當期銷項稅額避稅銷項稅額指納稅人銷售貨物或應稅勞務，就銷售額依照規(guī)定的稅率計算所銷貨物或應稅勞務的稅額。銷項稅額在價外向購買方收取，其計算公式如下：銷項稅額＝銷售額×稅率利用銷項稅額避稅的關鍵在于：第一，銷售額避稅；第二，稅率避稅。一般來說，后者余地不大，利用銷售額避稅可能性較大就銷售額而言存在下列避稅籌劃策略：(一)實現銷售收入時，采用特殊的結算方式，拖延入賬時間，延續(xù)稅款繳納；(二)隨同貨物銷售的包裝物，單獨處理，不要匯入銷售收入；(三)銷售貨物后加價收入或價外補貼收入，采取措施不要匯入銷售收入；(四)設法將銷售過程中的回扣沖減銷售收入；(五)采取某種合法合理的方式坐支，少匯銷售收入；(六)商品性貨物用于本企業(yè)專項工程或福利設施，本應視同對外銷售，但采取低估價、次品折扣方式降低銷售額；(七)采用用于本企業(yè)繼續(xù)生產加工的方式，避免作為對外銷售處理；(八)以物換物；(九)為職工搞福利或發(fā)放獎勵性紀念品，低價出售，或私分商品性貨物；(十)為公關將合格品降低為殘次品，降價銷售給對方或送給對方；(十一)納稅人因銷貨退回或折讓而退還購買方的增值稅額，應從銷貨退回或者在發(fā)生的當期的銷項稅額中抵扣。利用當期進項稅額避稅進項稅額是指購進貨物或應稅勞務已納的增值稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于增值稅稅款抵扣憑證上注明的增值稅額和購進負稅農產品的價格中所含增值稅額，因此進項稅額避稅策略包括：(一)在價格同等的情況下，購買具有增值稅發(fā)票的貨物；(二)納稅人購買貨物或應稅勞務，不僅向對方索要專用的增值稅發(fā)票，而且向銷方取得增值稅款專用發(fā)票上說明的增值稅額；(三)納稅人委托加工貨物時，不僅向委托方收取增值稅專用發(fā)票，而且要努力爭取使發(fā)票上注明的增值稅額盡可能地大；(四)納稅人進口貨物時，向海關收取增值稅完稅憑證，并注明增值稅額；(五)購進免稅農業(yè)產品的價格中所含增值稅額，按購貨發(fā)票或經稅務機關認可的收購憑據上注明的價格，依照10％的扣除稅率，獲得10％的抵扣；(六)為了順利獲得抵扣，避稅者應當特別注意下列情況，并防止它發(fā)生：第一，購進貨物，應稅勞務或委托加工貨物未按規(guī)定取得并保存扣稅憑證的；第二，購進免稅農業(yè)產品未有購貨發(fā)票或經稅務機關認可的收購憑證；第三，購進貨物，應稅勞務或委托加工貨物的扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項，或者所注稅額及其他有關事項不符合規(guī)定的；(七)在采購固定資產時，將部分固定資產附屬件作為原材料購進，并獲得進項稅額抵扣；(八)將非應稅和免稅項目購進的貨物和勞務與應稅項目購進的貨物與勞務混同購進，并獲得增值稅發(fā)票；(九)采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。以上兩大類策略，是從可供避稅籌劃的實際操作的角度著眼而提出的。從本質上說可歸納為：一是爭取縮小銷項稅額；二是爭取擴大進項稅額，其效果是從兩個方向壓縮應繳稅額。4、小規(guī)模納稅人的避稅籌劃案例

對不符合一般納稅人條件的納稅人，由主管稅務機關認定為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和征收率6％計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行避稅籌劃提供了可能性。對于小規(guī)模納稅人而言，可以利用納稅人身份認定這一點進行避稅籌劃。人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。但實際并非盡然。我們知道，納稅人進行避稅籌劃的目的，在于通過減少稅負支出，降低現金流出量。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經營規(guī)模的前提下實現由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然要增加會計成本。除受企業(yè)會計成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人。以下的案例可以說明這一點。假定某物資批發(fā)企業(yè)，年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為45．9萬元(300×17％-300×17％×10％)。如果將該企業(yè)分設兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，那么，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，就符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用6％征收率。在這種情況下，只要分別繳增值稅9．6萬元(160×6％)和8．4萬元(140×6％)。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負27．9萬元。5、利用扣稅憑證避稅籌劃案例如前所述，一般納稅人的避稅籌劃可以從兩方面人手：縮小銷項稅額；擴大進項稅額。對于后者，應該注意合理利用扣稅憑證進行避稅籌劃。我們來看以下的案例。某木材公司從東北某林業(yè)機構調進一批原木，受長期計劃體制的影響，該林業(yè)單位屬事業(yè)機構，為非增值稅一般納稅人，因此不得開具專用發(fā)票，而且長期以來，該林業(yè)機構調出木材只開具專用收據而無開具發(fā)票的習慣。木材公司收到該收據后，無法按正常的程序扣稅，也不得按農產品收購憑證扣稅。經與該林業(yè)機構協商，林業(yè)機構同意向當地稅務機關申領普通發(fā)票，并給木材公司開具了普通發(fā)票，林業(yè)機構由于其調出的原木屬自產自銷，因而無論開收據還是普通發(fā)票，均不需交納增值稅。而對于木材公司來說，根據現行政策，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進農副產品(原木屬農產品)可憑普通發(fā)票按10％抵扣進項稅金，解決了進項稅金的抵扣矛盾，合理降低了稅收負擔。6、進項稅金調整避稅籌劃案例一般納稅人在計算進項稅金時，應僅限于從三種進貨憑證進行：一是從增值稅專用發(fā)票，即按專用發(fā)票記載的增值稅金確定；二是從海關增值稅完稅憑證，即按完稅憑證記載的增值稅金確定；三是從免稅農業(yè)產品進貨發(fā)票進行計算。一般納稅人在購入貨物時，如果能判斷出該貨物不符合進項稅金具備的前提和不符合規(guī)定的扣除項目，可以不進行進項稅金處理。但在許多情況下納稅人不能在貨物或勞務購入時就能判斷或者能準確判斷出是否有不予抵扣的情形(例如不能判斷今后一定會發(fā)生非常損失等等)。這樣，進項稅金處理一般采取先抵扣，后調整的方法。因此，納稅人應掌握正確的調整方法。進項稅金調整額針對不同情況按下列方法進行計算：1．一般納稅人在購入貨物既用于實際征收增值稅項目又用于增值稅免稅項目或者非增值稅項目而無法準確劃分各項目進項稅金的情況下：進項稅金調整額＝當月進項稅金×（免稅、非應稅項目合計／全部銷售額合計）2．一般納稅人發(fā)生其他項目不予抵扣的情況下：進項稅金調整額＝貨物或應稅勞務購進價格×稅率3．非正常損失的在產品、產成品中的外購貨物或勞務的購進價格，需要納稅人結合成本有關資料還原計算。例1．某增值稅一般納稅人，2月基本建設項目領用貨物成本為30000元，產成品因風災損失價值100000元，其中損失價值中購進貨物成本70000元，進項貨物稅率全部為17％，則進項稅金調整額＝(30000十70000)×17％＝17000(元)例2．某增值稅一般納稅人生產甲乙兩種產品，其中甲產品免征增值稅，2月份支付電費20000元，進項稅金3400元；支付熱電力費10000元，進項稅金1700元，本月購入其他貨物進項稅金為60000元。上述進項稅金的貨物全部共同用于甲、乙兩種產品生產。當月共取得銷售額為1500000元，其中甲產品為500000元，則進項稅金調整額為：進項稅金調整額＝(3400十1700十600000)×（500000／1500000）＝21700(元)7、利用"掛靠"避稅籌劃案例國家往往會制定一些納稅優(yōu)惠政策，而許多企業(yè)并非生來具備享受優(yōu)惠政策的條件，這就需要企業(yè)為自身創(chuàng)造條件，來達到利用優(yōu)惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為"掛靠"。下面的案例將對"掛靠"避稅籌劃進行詳細的說明。例1．某鋼鐵生產企業(yè)，以鋼材為其主要產品，由于附近并無礦山，因而其生產原料主要為廢舊鋼鐵，而廢舊鋼鐵的主要來源除了外地廢舊物資經營單位外，主要從本地的"破爛王"(個體撿破爛的)處收購，從外地廢舊物資經營單位購進廢鋼，由于對方可開具增值稅專用發(fā)票，因而本企業(yè)可抵扣進項稅額，而按現行稅收政策，從個人(破爛王)處收購廢舊物資，除專門的廢舊物資經營單位可按收購額10％計提進項稅額外，工業(yè)企業(yè)是不能按此辦法處理的，因而該鋼鐵企業(yè)從"破爛王"處收購的廢鋼鐵無法抵扣進項稅額，給企業(yè)加重了負擔。如何減輕這部分負擔?該鋼鐵企業(yè)決策層決定專門成立一個廢舊物資回收公司，獨立法人，獨立核算，并經工商機關和公安機關批準，執(zhí)有特種行業(yè)(廢舊物資經營)經營許可證，所有該鋼鐵企業(yè)從個人收購的廢舊鋼鐵均通過廢舊物資回收公司，廢舊物資回收公司再按市場價格將收購的廢鋼鐵銷售給鋼鐵企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票，稅率17％。通過機構處理，鋼鐵企業(yè)購進的所有廢鋼鐵都可以正常的手續(xù)足額抵扣進項稅額，減輕了鋼鐵企業(yè)的稅收負擔，而廢舊物資經營單位雖然名義稅負很高，但依據財稅政策，廢舊物資經營單位可享受增值稅先征后返的稅收優(yōu)惠政策，由財政返還其應納稅額的70％，因而其實際稅負也并不高。例2．某大型機械生產企業(yè)，生產的A類機械屬大型笨重商品，一般運費占產品銷售額的20％左右，以往做法，由該機械企業(yè)銷售機械并提供運輸服務，將運費包括在銷售額中，全額按17％計算銷項稅額，新稅制實施一段時間以來，該企業(yè)決策層經研究，決定專門成立一個運輸公司，獨立法人，獨立核算，銷售的A類機械，銷售額不再包括運費，運輸由運輸公司單獨開票結算，而運輸公司按3％的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅，使得這部分運費的稅收負擔從17％降到了3％，而一般購進大型機械均作為固定資產的管理，因而不涉及購貨方扣稅問題，所以將運費部分單獨核算不影響購貨方扣稅從而也不危及雙方購銷業(yè)務。

例3．某建材企業(yè)，生產的某類建材產品屬綜合利用產品，其原料中摻有25％的粉煤灰，增值稅實施以來，由于其原材料大多為泥土、砂石及工業(yè)企業(yè)的廢物如粉煤灰，在購進時大都取不到增值稅專用發(fā)票，因而無法抵扣進項稅金，稅負較高。1995年以來，依據有關政策規(guī)定，對企業(yè)生產的原料中摻有不少于30％的粉煤灰、煤礦石、石煤、燒煤鍋爐的爐底渣(不包括高爐水渣)的建材產品，在1995年底之前免征增值稅，該企業(yè)發(fā)動科技攻關，在配料比例中將粉煤灰的含量提高到30％以上，又不使該產品的性能受影響。通過這種技術處理，企業(yè)一方面享受了稅收優(yōu)惠政策，另一方面，又提高了對廢棄資源粉煤灰的利用，利民也利己。8、利用"分散優(yōu)勢"避稅籌劃案例我們先看下面的案例。某乳品廠隸屬于菜市商業(yè)局，由于計劃體制、行政體制的束縛，該企業(yè)一直實行大而全、小而全的組織形式，內部設有牧場和乳品加工分廠兩個分部，牧場生產的原奶經乳品加工分廠加工成花色奶后出售。新稅制實施之初，該企業(yè)在原有的組織形式下稅負增加很大，因為依據新增值稅有關政策的規(guī)定，該廠為工業(yè)生產企業(yè)，不屬于農業(yè)生產者，其最終產品也非農產品，因而其加工出售的產品不享受農業(yè)生產者自產自銷的免稅待遇，而依據增值稅條例的規(guī)定，該企業(yè)可以抵扣的進項稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料，而草料大部分為向農民收購或牧場自產，因而收購部分可經稅務機關批準后，接收購額的10％扣除進項稅額，精飼料由于前道環(huán)節(jié)(生產、經營飼料單位)按現行政策實行免稅，因而乳品廠購進精飼料無法取得進項稅額抵扣憑證--增值稅專用發(fā)票，所以，縱觀乳品廠的抵扣項目，僅為外購草料的10％以及一小部分輔助生產用品，但是該企業(yè)生產的產品花色奶，適用17％的基本稅率，全額按17％稅率計算銷項稅額，銷項減去進項稅額為該企業(yè)的應交稅金。該企業(yè)1994年稅負達到了川％以上，大大超過實施新稅制之前的稅收負擔，也影響了企業(yè)的正常生產經營。1995年伊始，該企業(yè)及上級主管部門經研究，決定將牧場和乳品加工分廠分開獨立核算，分為兩個獨立法人，分別辦理工商登記和稅務登記，但在生產協作上仍按以前程序處理，即牧場生產的鮮奶仍供應給乳品加工