第5章所得稅會(huì)計(jì)(人大版)

第五章所得稅會(huì)計(jì)重點(diǎn)與難點(diǎn)：暫時(shí)性差異與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。要求：理解相關(guān)概念（特別是暫時(shí)性差異），掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。參考資料：IAS12——所得稅會(huì)計(jì)CAS18——所得稅及指南企業(yè)所得稅法及細(xì)則第一節(jié)概述一、所得稅會(huì)計(jì)及其產(chǎn)生背景所得稅會(huì)計(jì)是關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異的所得稅影響的會(huì)計(jì)處理方法。產(chǎn)生背景：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的分離——差異所得稅支出的會(huì)計(jì)屬性——費(fèi)用二、永久性差異與時(shí)間性差異從特定期間分析會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異。永久性差異時(shí)間性差異（一）會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益1、會(huì)計(jì)收益或稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)＝收入－費(fèi)用收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2、應(yīng)納稅所得額或應(yīng)稅收益、應(yīng)稅利潤(rùn)應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)稅收入－準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目即準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用與損失，應(yīng)稅收入、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目的確定應(yīng)遵循所得稅法。3、納稅調(diào)整會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益因確認(rèn)口徑與時(shí)間的不同而存在：永久性差異、時(shí)間性差異。應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)收益±納稅調(diào)整納稅調(diào)整的內(nèi)容即上述差異。（二）永久性差異永久性差異：會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間由于計(jì)算口徑不同而形成的、在以后各期不能轉(zhuǎn)回的差異。（1）收入確認(rèn)口徑不一致①計(jì)入會(huì)計(jì)收益，但不納入應(yīng)稅收益②納入應(yīng)稅收益，但不計(jì)入會(huì)計(jì)收益（2）費(fèi)用和損失確認(rèn)口徑不同①扣除范圍不同。會(huì)計(jì)已確認(rèn)為費(fèi)用或損失，納稅時(shí)不得扣除，如各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款。②扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。如超標(biāo)準(zhǔn)列支的工資、三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。（三）時(shí)間性差異時(shí)間性差異：會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間由于確認(rèn)時(shí)間不同而形成的、在以后各期可以轉(zhuǎn)回的差異。按轉(zhuǎn)回時(shí)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，分為：應(yīng)納稅時(shí)間性差異可抵扣時(shí)間性差異【例1】某新固定資產(chǎn)，原價(jià)40萬(wàn)元，稅法和會(huì)計(jì)分別按4和2年采用直線法折舊。假使每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，稅率30％。第1年第2年第3年第4年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100會(huì)計(jì)折舊2020稅法折舊10101010可抵扣時(shí)間性差異1010（10）（10）應(yīng)納稅所得額1101109090應(yīng)交所得稅33332727問(wèn)題：如果稅法和會(huì)計(jì)分別按照2年和4年采用直線法折舊，結(jié)果如何？三、暫時(shí)性差異從特定時(shí)點(diǎn)分析分析資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。暫時(shí)性差異，是指①資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；②未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與相關(guān)的暫時(shí)性差異1、收回資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益是不納稅的那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即其賬面價(jià)值，暫時(shí)性差異為0。如：預(yù)付購(gòu)貨款2、如果收回資產(chǎn)產(chǎn)生應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，就是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即資產(chǎn)在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額。（2）暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異＝資產(chǎn)的賬面價(jià)值－資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)①資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一般均為取得成本，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。②資產(chǎn)持有期間：賬面價(jià)值＝取得成本±前期對(duì)賬面價(jià)值的累計(jì)調(diào)整前期調(diào)整：折舊、攤銷、計(jì)提準(zhǔn)備、公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整等計(jì)稅基礎(chǔ)＝取得成本-前期累計(jì)稅前扣除的金額＝未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)還可以稅前扣除的金額。因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。例：折舊方法、折舊年限的差異計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是否攤銷研發(fā)支出公允價(jià)值模式計(jì)量的資產(chǎn)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資【例2】資料同例1項(xiàng)目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末賬面價(jià)值4020000計(jì)稅基礎(chǔ)403020100可抵扣暫時(shí)性差異01020100會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33332727比較分析例1與例2，思考：暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異是否相同？為什么？暫時(shí)性差異變動(dòng)與時(shí)間性差異是否相同？為什么？?jī)煞N方法計(jì)算出的應(yīng)交所得稅是否相同？為什么？（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與相關(guān)暫時(shí)性差異1、因預(yù)收形成的負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值減去未來(lái)期間非應(yīng)稅收入。暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)期間非應(yīng)稅收入【例3】期末預(yù)收賬款或預(yù)收利息100萬(wàn)。如果稅法與會(huì)計(jì)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，那么將來(lái)銷售商品時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為應(yīng)稅收入，該預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－0＝賬面價(jià)值，暫時(shí)性差異為0。如果會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)應(yīng)稅收入，那么將來(lái)銷售商品時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為非應(yīng)稅收入，該預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為可抵扣暫時(shí)性差異。2、其他負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異（1）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，即未來(lái)期間不可稅前扣除的金額。（2）暫時(shí)性差異＝負(fù)債的賬面價(jià)值－負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－（賬面價(jià)值－未來(lái)期間可以稅前扣除的金額）＝未來(lái)期間可以稅前扣除的金額3.暫時(shí)性差異的形成①如果某負(fù)債的發(fā)生與的損益無(wú)關(guān)，其償還一般也不允許稅前扣除，即該負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為0，則該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如借款、購(gòu)貨與利潤(rùn)分配等形成的負(fù)債本金?！纠?】年末短期借款100萬(wàn)元。分析：由于取得和歸還貸款都不是納稅事項(xiàng)，故以后償還這100萬(wàn)元貸款的年份不能抵扣，因此本年末該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=100-0=100萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0。暫時(shí)性差異的形成②某負(fù)債的發(fā)生與損益有關(guān)，但是稅法不允許稅前扣除，即該負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為0，則該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如應(yīng)交違法經(jīng)營(yíng)的罰款、應(yīng)交稅收方面的滯納金等?！纠?】年末應(yīng)付罰款100萬(wàn)元分析：由于罰款不可抵扣，故在以后支付這100萬(wàn)元罰款的年份不能從應(yīng)納稅所得中抵扣，因此本年末該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=100-0=100萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0。暫時(shí)性差異的形成③某負(fù)債的發(fā)生與損益有關(guān)，而且稅法允許在同一期間稅前扣除，即該負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為0，則該負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如允許計(jì)提時(shí)稅前扣除的應(yīng)付經(jīng)營(yíng)借款利息?！纠?】年末有應(yīng)付銀行短期借款的利息100萬(wàn)元。分析：如果稅法規(guī)定借款利息在計(jì)提時(shí)可稅前扣除，即該應(yīng)付利息在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為0，則年末該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為＝100－0＝100，暫時(shí)性差異＝100－1000＝0。問(wèn)題一：如果稅法規(guī)定超過(guò)同期銀行借款利率的利息不允許稅前扣除呢？問(wèn)題二：如果稅法規(guī)定企業(yè)經(jīng)營(yíng)性借款利息只能在支付時(shí)稅前扣除呢？暫時(shí)性差異的形成④如果某負(fù)債的發(fā)生與損益有關(guān)，稅法允許支付或償還負(fù)債時(shí)稅前扣除，即該負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為其賬面價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如銷售商品提供售后服務(wù)等確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債?！纠?】年末有預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)售后服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元。分析：稅法規(guī)定銷售商品提供售后服務(wù)的支出在發(fā)生時(shí)可稅前扣除，即該預(yù)計(jì)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為100萬(wàn)元，則年末該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為＝100－100＝0，可抵扣暫時(shí)性差異＝100－0＝100萬(wàn)元。（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（1）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如籌建費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定可以在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后的5年內(nèi)分期攤銷。（2）可抵扣虧損及納稅抵扣。（四）暫時(shí)性差異的類型應(yīng)納稅（可抵扣）暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額（可抵扣金額）的暫時(shí)性差異。項(xiàng)目應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)可抵扣虧損視同可抵扣暫時(shí)性差異導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅應(yīng)有余額的關(guān)系永久性差異、時(shí)間性差異、暫時(shí)性差異的比較永久性差異時(shí)間性差異暫時(shí)性差異差異形成因計(jì)算口徑不同所形成的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異因確認(rèn)時(shí)間不同所形成的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異能否逆轉(zhuǎn)不能能能時(shí)間屬性某期間差異發(fā)生額某期間差異發(fā)生額某時(shí)點(diǎn)差異累計(jì)數(shù)內(nèi)容暫時(shí)性差異包括累計(jì)時(shí)間性差異以及因直接調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債而產(chǎn)生的非時(shí)間性差異四、所得稅會(huì)計(jì)的問(wèn)題與方法所得稅支出的會(huì)計(jì)屬性——利潤(rùn)分配或費(fèi)用？是否確認(rèn)差異對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)影響？基于何種視角反映差異對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)影響？如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告？應(yīng)付稅款法納稅影響會(huì)計(jì)法遞延法利潤(rùn)表債務(wù)法基于利潤(rùn)表的納稅影響會(huì)計(jì)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)第二節(jié)應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法一、應(yīng)付稅款法當(dāng)期計(jì)列法、當(dāng)期確認(rèn)法特點(diǎn)：不反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間差異的跨期影響。本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅。【例8】資料同例1，應(yīng)付稅款法第1年第2年第3年第4年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100會(huì)計(jì)折舊2020稅法折舊10101010應(yīng)納稅所得額1101109090應(yīng)交所得稅33332727借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)3333333327272727注意：所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅、會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系二、納稅影響會(huì)計(jì)法基于利潤(rùn)表的納稅影響會(huì)計(jì)法也叫跨期分?jǐn)偹枚惙āＬ攸c(diǎn)：1、著眼于會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異：2、側(cè)重于所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量，跨期分?jǐn)倳r(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響；3、稅率發(fā)生變化時(shí)，分為遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法?！纠?】資料同例1，納稅影響會(huì)計(jì)法第1年第2年第3年第4年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100會(huì)計(jì)折舊2020稅法折舊10101010可抵扣時(shí)間性差異1010（10）（10）時(shí)間性差異的影響33（3）（3）應(yīng)納稅所得額1101109090應(yīng)交所得稅33332727借：所得稅費(fèi)用遞延稅款貸：應(yīng)交稅費(fèi)3033330333借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)遞延稅款3027330273第三節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法—基本原理一、特點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：是就資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)方法。特點(diǎn)：著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異；側(cè)重于遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。二、程序（一）涉稅交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)1.比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算暫時(shí)性差異；2.判斷是否符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的條件；3.符合確認(rèn)條件的，計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日1.暫時(shí)性差異的計(jì)算與分類確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)；計(jì)算暫時(shí)性差異；分類（應(yīng)納稅、可抵扣）。2.遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的確認(rèn)與計(jì)量是否確認(rèn)；如果確認(rèn)，確定其應(yīng)有的期末余額；3.調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)遞延所得稅損益調(diào)整數(shù)＝期末應(yīng)有余額－期初余額4.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用?！纠?0】資料同例1，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法項(xiàng)目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末資產(chǎn)賬面價(jià)值4020000資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)403020100可抵扣暫時(shí)性差異01020100確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)03630遞延所得稅資產(chǎn)變動(dòng)33-3-3借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用3333借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)3333會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33332727借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)3333333327272727三、遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)付的所得稅金額。遞延所得稅資產(chǎn)：根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間可抵扣或可收回的所得稅金額。當(dāng)企業(yè)同時(shí)存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異且符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)除下列情況可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債：1、商譽(yù)的初始確認(rèn)。2、同時(shí)具備以下特征的交易產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債的初始確認(rèn)：①該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得。3、同時(shí)滿足下列條件的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資相應(yīng)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：①投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；②該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)金額以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。但是，當(dāng)交易同時(shí)具有以下特征時(shí)，因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：①該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得。2、資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)3、企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：①暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；②未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。4、企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。四、所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量（一）當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計(jì)量。（二）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量1、資產(chǎn)負(fù)債表日，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。2、適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行重新計(jì)量。3、遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。4、企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行折現(xiàn)。5、資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。五、所得稅費(fèi)用或收益的確認(rèn)與計(jì)量（一）當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×稅率（二）遞延所得稅遞延所得稅收益：遞延所得稅資產(chǎn)增加或遞延所得稅負(fù)債減少；遞延所得稅費(fèi)用：遞延所得稅資產(chǎn)減少或遞延所得稅負(fù)債增加。遞延所得稅收益或費(fèi)用的處理：直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)：計(jì)入所有者權(quán)益。企業(yè)合并：調(diào)整商譽(yù)（合并形成商譽(yù)）或計(jì)入當(dāng)期損益（合并形成負(fù)商譽(yù)）。除上述情況外：計(jì)入當(dāng)期損益——所得稅費(fèi)用。第四節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法——運(yùn)用一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般運(yùn)用（一）固定資產(chǎn)折舊方法或年限不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理（二）資產(chǎn)減值的所得稅會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：減值測(cè)試表明資產(chǎn)已減值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)減值損失。稅法：除按應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備外，實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。1、流動(dòng)資產(chǎn)減值的所得稅會(huì)計(jì)處理【例12】A企業(yè)某原材料原價(jià)900萬(wàn)元，2007年末預(yù)計(jì)其可變現(xiàn)凈值700萬(wàn)元，2008年A企業(yè)將該原材料及用其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部對(duì)外銷售，A企業(yè)07、08年的稅前會(huì)計(jì)收益均為3000萬(wàn)元，適用稅率30%。2007年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200借：資產(chǎn)減值損失200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅=（3000+200）×30%=960借：所得稅費(fèi)用960

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅960確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值=900-200=700，計(jì)稅基礎(chǔ)=900可抵減暫時(shí)性差異=200年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200×30%=60，年初已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=0，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)60-0=60借：遞延所得稅資產(chǎn)60

貸：所得稅費(fèi)用602008年末結(jié)轉(zhuǎn)已銷存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200計(jì)算交納當(dāng)期所得稅=（3000-200）×30%=840借：所得稅費(fèi)用840

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅840處置后該存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，轉(zhuǎn)銷原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)60借：所得稅費(fèi)用60

貸：遞延所得稅資產(chǎn)602、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的所得稅會(huì)計(jì)處理【例13】某公司某年年初購(gòu)入管理用固定資產(chǎn)，成本150萬(wàn)元，5年直線法折舊（與稅法同），無(wú)凈殘值。第2年末可收回金額60萬(wàn)元，第4年末該資產(chǎn)報(bào)廢，沒(méi)有變價(jià)收入。該公司每年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)500萬(wàn)元，所得稅稅率30%，沒(méi)有其他納稅差異。第1年末年末賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=150-150/5=120當(dāng)年應(yīng)納稅所得=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)=500所得稅=應(yīng)交所得稅=500×30%=150借：所得稅費(fèi)用150

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅150第2年末年末賬面余額=150-30×2=90，年末可收回金額=60，計(jì)提減值準(zhǔn)備30；當(dāng)年應(yīng)納稅所得=500+30=530；應(yīng)交所得稅=530×30%=159借：所得稅費(fèi)用159

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅159年末賬面價(jià)值=90-30=60；計(jì)稅基礎(chǔ)=150-30×2=90；年末可抵減暫時(shí)性差異=30年末遞延所得稅資產(chǎn)30×30%=9，期初遞延所得稅資產(chǎn)0，遞延所得稅資產(chǎn)增加（9-0）=9，遞延所得稅收益9萬(wàn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)9

貸：所得稅費(fèi)用9當(dāng)期所得稅費(fèi)用=159-9=150第3年末當(dāng)年會(huì)計(jì)折舊（150-30×2－30）/3=20，稅法折舊150/5=30，應(yīng)納稅所得額500+(20–30)=490，應(yīng)交所得稅490×30%=147借：所得稅費(fèi)用147

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅147賬面價(jià)值150-30×2-30-20=40；計(jì)稅基礎(chǔ)150-30×3=60；年末可抵減暫時(shí)性差異=20；年末遞延所得稅資產(chǎn)=20×30%=6，年初遞延所得稅資產(chǎn)9，轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)9-6=3借：所得稅費(fèi)用3

貸：遞延所得稅資產(chǎn)3當(dāng)期所得稅費(fèi)用=147+3=150第4年末會(huì)計(jì)折舊20，會(huì)計(jì)報(bào)廢損失＝150-（30×2+20×2）-30＝20；稅法折舊30，稅法報(bào)廢損失＝150-30×4＝30；應(yīng)納稅所得=500+（20-30）＋（20-30）=480；應(yīng)交所得稅=480×30%=144借：所得稅費(fèi)用144

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅144年末賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=0；年末可抵減暫時(shí)性差異=0；年末遞延所得稅資產(chǎn)=0，年初遞延所得稅資產(chǎn)6，遞延所得稅費(fèi)用=本期轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)=（6-0）=6借：所得稅費(fèi)用6

貸：遞延所得稅資產(chǎn)6當(dāng)期所得稅費(fèi)用=144+6=150（三）權(quán)益法核算的股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理【例14】A公司適用所得稅稅率30%，采用債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，可抵扣暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)可以轉(zhuǎn)回。A公司2007年年初對(duì)甲公司投資4000萬(wàn)元，占甲公司40%的股份。投資時(shí)甲公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為10000萬(wàn)元，甲公司的所得稅率為24%，甲公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)950萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利760萬(wàn)元。A公司2007年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1250萬(wàn)元。2007年初：股權(quán)投資賬面價(jià)值=4000，計(jì)稅基礎(chǔ)=4000，差異=02007年應(yīng)交所得稅=（1250-950×40%）×30%＋【760×40%/（1-24%）】×（30%-24%）=285借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅285貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2852007年末：股權(quán)投資賬面價(jià)值=4000+950×40%－760×40%=4076；計(jì)稅基礎(chǔ)=4000；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=76遞延所得稅負(fù)債=〔76/（1-24%）〕×（30%-24%）=6借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅6

貸：遞延所得稅負(fù)債6二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特殊問(wèn)題（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)該類交易或事項(xiàng)的所得稅影響，無(wú)論是對(duì)當(dāng)期所得稅的影響還是遞延所得稅的影響，均應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。（二）稅率變動(dòng)1.預(yù)知稅率變動(dòng)以暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率為遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的計(jì)量基礎(chǔ)?！纠?6】資料同例1，但第1年初就知道從第4年開(kāi)始稅率為20％?！?＝10×30％＋10×20％項(xiàng)目1年初1年末2年末3年末4年末資產(chǎn)賬面價(jià)值4020000資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)403020100可抵扣暫時(shí)性差異01020100稅率30％30％30％20％確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)035☆20借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用3322借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)3322會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33332718借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)33333333272718182.未預(yù)知稅率變動(dòng)（1）分次調(diào)整①適用稅率變化時(shí)，對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行調(diào)整，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)以外，應(yīng)將調(diào)整數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。調(diào)整數(shù)＝稅率變化前遞延所得稅余額原稅率×新稅率－稅率變化前遞延所得稅余額②期末調(diào)整：期末遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）應(yīng)該以新稅率為基礎(chǔ)計(jì)量?！纠?7】第3年起稅率為20%,且未能預(yù)知，其他同例17項(xiàng)目第1年第2年第3年第四年可抵扣暫時(shí)性差異1020100稅率30％30％20％20％稅率變動(dòng)時(shí)調(diào)整－2年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3620年末調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)33－2－2借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用3333借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)4422會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33331818借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)3333333318181818（2）期末綜合調(diào)整調(diào)整數(shù)＝期末暫時(shí)性差異×新稅率－期初暫時(shí)性差異×原稅率【例18】資料同例16第3年調(diào)整數(shù)＝10×20％－20×30％＝－4項(xiàng)目第1年第2年第3年第四年可抵扣暫時(shí)性差異1020100稅率30％30％20％20％年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3620年末調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)33－4－2借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用3333借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)4422會(huì)計(jì)利潤(rùn)100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33331818借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)3333333318181818（三）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅如果會(huì)計(jì)上采用購(gòu)買法。合并方合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按合并日的公允價(jià)值計(jì)量，合并成本大于（或小于）合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)，計(jì)入當(dāng)期損益）；如果根據(jù)稅法屬于免稅合并，則合并中取得資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)維持被合并方在合并日的計(jì)稅基礎(chǔ)。產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的影響，應(yīng)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相應(yīng)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)（合并形成商譽(yù)）或計(jì)入當(dāng)期損益（合并形成負(fù)商譽(yù)）。（四）可抵扣虧損與稅款抵免的所得稅影響視同可抵扣暫時(shí)性差異，如果符合確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。【例19】某公司適用所得稅稅率30%，采用債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，2007年發(fā)生虧損100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)在5年內(nèi)可以全部彌補(bǔ)。2008年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)150萬(wàn)元。沒(méi)有其他納稅差異。2007年末可抵扣暫時(shí)性差異100，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)30（100×30%，期初為0）貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅302008年應(yīng)交所得稅=（150-100）×30%=15萬(wàn)元借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅15

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1508年末可抵扣暫時(shí)性差異0，轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)30-0=30借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)30（五）會(huì)計(jì)政策變更的所得稅會(huì)計(jì)處理當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法時(shí)，可能需要調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，但是其計(jì)稅基礎(chǔ)不變，故其暫時(shí)性差異也應(yīng)調(diào)整。如采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整留存收益或資本公積。同時(shí)變更所得稅會(huì)計(jì)處理方法與其他會(huì)計(jì)政策【例20】長(zhǎng)江公司于2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將所得稅會(huì)計(jì)處理方法由應(yīng)付稅款法改為債務(wù)法。當(dāng)日，將對(duì)A公司的一項(xiàng)短期股票投資重新分類為交易性金融資產(chǎn)。該日該投資的賬面余額為300萬(wàn)元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值290萬(wàn)元。該公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。該企業(yè)適用所得稅稅率為33％。借：交易性金融資產(chǎn)290

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備30

貸：短期投資300

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)20借：遞延所得稅資產(chǎn)3.3

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)3.3借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)2.33

貸:盈余公積2.33所得稅會(huì)計(jì)一直采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法借：交易性金融資產(chǎn)290短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備30貸：短期投資300利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)20借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)6.6貸:遞延所得稅