第5章所得稅會計(人大版)

第五章所得稅會計重點與難點：暫時性差異與資產(chǎn)負債表債務(wù)法。要求：理解相關(guān)概念（特別是暫時性差異），掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法。參考資料：IAS12——所得稅會計CAS18——所得稅及指南企業(yè)所得稅法及細則第一節(jié)概述一、所得稅會計及其產(chǎn)生背景所得稅會計是關(guān)于會計準則與所得稅法之間的差異的所得稅影響的會計處理方法。產(chǎn)生背景：會計準則與稅法的分離——差異所得稅支出的會計屬性——費用二、永久性差異與時間性差異從特定期間分析會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異。永久性差異時間性差異（一）會計收益與應(yīng)稅收益1、會計收益或稅前會計利潤＝收入－費用收入與費用的確認與計量應(yīng)遵循會計準則。2、應(yīng)納稅所得額或應(yīng)稅收益、應(yīng)稅利潤應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)稅收入－準予扣除的項目準予扣除的項目即準予扣除的費用與損失，應(yīng)稅收入、準予扣除的項目的確定應(yīng)遵循所得稅法。3、納稅調(diào)整會計收益與應(yīng)稅收益因確認口徑與時間的不同而存在：永久性差異、時間性差異。應(yīng)納稅所得額＝會計收益±納稅調(diào)整納稅調(diào)整的內(nèi)容即上述差異。（二）永久性差異永久性差異：會計收益與應(yīng)稅收益之間由于計算口徑不同而形成的、在以后各期不能轉(zhuǎn)回的差異。（1）收入確認口徑不一致①計入會計收益，但不納入應(yīng)稅收益②納入應(yīng)稅收益，但不計入會計收益（2）費用和損失確認口徑不同①扣除范圍不同。會計已確認為費用或損失，納稅時不得扣除，如各項稅收的滯納金和罰款。②扣除標準不同。如超標準列支的工資、三項經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費等。（三）時間性差異時間性差異：會計收益與應(yīng)稅收益之間由于確認時間不同而形成的、在以后各期可以轉(zhuǎn)回的差異。按轉(zhuǎn)回時對應(yīng)納稅所得額的影響，分為：應(yīng)納稅時間性差異可抵扣時間性差異【例1】某新固定資產(chǎn)，原價40萬元，稅法和會計分別按4和2年采用直線法折舊。假使每年會計利潤100萬元，稅率30％。第1年第2年第3年第4年會計利潤100100100100會計折舊2020稅法折舊10101010可抵扣時間性差異1010（10）（10）應(yīng)納稅所得額1101109090應(yīng)交所得稅33332727問題：如果稅法和會計分別按照2年和4年采用直線法折舊，結(jié)果如何？三、暫時性差異從特定時點分析分析資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。暫時性差異，是指①資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；②未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與相關(guān)的暫時性差異1、收回資產(chǎn)的經(jīng)濟利益是不納稅的那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即其賬面價值，暫時性差異為0。如：預(yù)付購貨款2、如果收回資產(chǎn)產(chǎn)生應(yīng)稅經(jīng)濟利益（1）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的金額。（2）暫時性差異暫時性差異＝資產(chǎn)的賬面價值－資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)①資產(chǎn)在初始計量時，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)一般均為取得成本，不產(chǎn)生暫時性差異。②資產(chǎn)持有期間：賬面價值＝取得成本±前期對賬面價值的累計調(diào)整前期調(diào)整：折舊、攤銷、計提準備、公允價值變動調(diào)整等計稅基礎(chǔ)＝取得成本-前期累計稅前扣除的金額＝未來期間計稅時還可以稅前扣除的金額。因會計準則與稅法的差異，產(chǎn)生暫時性差異。例：折舊方法、折舊年限的差異計提資產(chǎn)減值準備使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是否攤銷研發(fā)支出公允價值模式計量的資產(chǎn)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資【例2】資料同例1項目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末賬面價值4020000計稅基礎(chǔ)403020100可抵扣暫時性差異01020100會計利潤100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33332727比較分析例1與例2，思考：暫時性差異與時間性差異是否相同？為什么？暫時性差異變動與時間性差異是否相同？為什么？兩種方法計算出的應(yīng)交所得稅是否相同？為什么？（二）負債的計稅基礎(chǔ)與相關(guān)暫時性差異1、因預(yù)收形成的負債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異計稅基礎(chǔ)為其賬面價值減去未來期間非應(yīng)稅收入。暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎(chǔ)＝未來期間非應(yīng)稅收入【例3】期末預(yù)收賬款或預(yù)收利息100萬。如果稅法與會計均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入，那么將來銷售商品時，會計上確認的收入為應(yīng)稅收入，該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－0＝賬面價值，暫時性差異為0。如果會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入，稅法采用收付實現(xiàn)制確認應(yīng)稅收入，那么將來銷售商品時，會計上確認的收入為非應(yīng)稅收入，該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的差異為可抵扣暫時性差異。2、其他負債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異（1）負債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，即未來期間不可稅前扣除的金額。（2）暫時性差異＝負債的賬面價值－負債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－（賬面價值－未來期間可以稅前扣除的金額）＝未來期間可以稅前扣除的金額3.暫時性差異的形成①如果某負債的發(fā)生與的損益無關(guān)，其償還一般也不允許稅前扣除，即該負債在未來期間可以稅前扣除的金額為0，則該負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同，不產(chǎn)生暫時性差異。如借款、購貨與利潤分配等形成的負債本金?！纠?】年末短期借款100萬元。分析：由于取得和歸還貸款都不是納稅事項，故以后償還這100萬元貸款的年份不能抵扣，因此本年末該項負債的計稅基礎(chǔ)=100-0=100萬元，相應(yīng)的暫時性差異為0。暫時性差異的形成②某負債的發(fā)生與損益有關(guān)，但是稅法不允許稅前扣除，即該負債在未來期間可以稅前扣除的金額為0，則該負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同，不產(chǎn)生暫時性差異。如應(yīng)交違法經(jīng)營的罰款、應(yīng)交稅收方面的滯納金等?！纠?】年末應(yīng)付罰款100萬元分析：由于罰款不可抵扣，故在以后支付這100萬元罰款的年份不能從應(yīng)納稅所得中抵扣，因此本年末該項負債的計稅基礎(chǔ)=100-0=100萬元，相應(yīng)的暫時性差異為0。暫時性差異的形成③某負債的發(fā)生與損益有關(guān)，而且稅法允許在同一期間稅前扣除，即該負債在未來期間可以稅前扣除的金額為0，則該負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異。如允許計提時稅前扣除的應(yīng)付經(jīng)營借款利息?！纠?】年末有應(yīng)付銀行短期借款的利息100萬元。分析：如果稅法規(guī)定借款利息在計提時可稅前扣除，即該應(yīng)付利息在未來期間可以稅前扣除的金額為0，則年末該項負債的計稅基礎(chǔ)為＝100－0＝100，暫時性差異＝100－1000＝0。問題一：如果稅法規(guī)定超過同期銀行借款利率的利息不允許稅前扣除呢？問題二：如果稅法規(guī)定企業(yè)經(jīng)營性借款利息只能在支付時稅前扣除呢？暫時性差異的形成④如果某負債的發(fā)生與損益有關(guān)，稅法允許支付或償還負債時稅前扣除，即該負債在未來期間可以稅前扣除的金額為其賬面價值，計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生暫時性差異。如銷售商品提供售后服務(wù)等確認的預(yù)計負債?！纠?】年末有預(yù)計負債——預(yù)計售后服務(wù)費100萬元。分析：稅法規(guī)定銷售商品提供售后服務(wù)的支出在發(fā)生時可稅前扣除，即該預(yù)計負債在未來期間可以稅前扣除的金額為100萬元，則年末該項負債的計稅基礎(chǔ)為＝100－100＝0，可抵扣暫時性差異＝100－0＝100萬元。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異（1）未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異如籌建費用，會計準則規(guī)定發(fā)生時計入當期損益，稅法規(guī)定可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的5年內(nèi)分期攤銷。（2）可抵扣虧損及納稅抵扣。（四）暫時性差異的類型應(yīng)納稅（可抵扣）暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額（可抵扣金額）的暫時性差異。項目應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)可抵扣虧損視同可抵扣暫時性差異導(dǎo)致遞延所得稅負債遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異、遞延所得稅應(yīng)有余額的關(guān)系永久性差異、時間性差異、暫時性差異的比較永久性差異時間性差異暫時性差異差異形成因計算口徑不同所形成的會計收益與應(yīng)稅收益的差異因確認時間不同所形成的會計收益與應(yīng)稅收益的差異資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異能否逆轉(zhuǎn)不能能能時間屬性某期間差異發(fā)生額某期間差異發(fā)生額某時點差異累計數(shù)內(nèi)容暫時性差異包括累計時間性差異以及因直接調(diào)整資產(chǎn)或負債而產(chǎn)生的非時間性差異四、所得稅會計的問題與方法所得稅支出的會計屬性——利潤分配或費用？是否確認差異對所得稅的會計影響？基于何種視角反映差異對所得稅的會計影響？如何確認、計量和報告？應(yīng)付稅款法納稅影響會計法遞延法利潤表債務(wù)法基于利潤表的納稅影響會計法資產(chǎn)負債表債務(wù)法所得稅會計第二節(jié)應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法一、應(yīng)付稅款法當期計列法、當期確認法特點：不反映會計準則與稅收法規(guī)之間差異的跨期影響。本期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅?！纠?】資料同例1，應(yīng)付稅款法第1年第2年第3年第4年會計利潤100100100100會計折舊2020稅法折舊10101010應(yīng)納稅所得額1101109090應(yīng)交所得稅33332727借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費3333333327272727注意：所得稅費用與應(yīng)交所得稅、會計利潤的關(guān)系二、納稅影響會計法基于利潤表的納稅影響會計法也叫跨期分攤所得稅法。特點：1、著眼于會計收益與應(yīng)稅收益的差異：2、側(cè)重于所得稅費用的確認與計量，跨期分攤時間性差異對所得稅的影響；3、稅率發(fā)生變化時，分為遞延法和利潤表債務(wù)法。【例9】資料同例1，納稅影響會計法第1年第2年第3年第4年會計利潤100100100100會計折舊2020稅法折舊10101010可抵扣時間性差異1010（10）（10）時間性差異的影響33（3）（3）應(yīng)納稅所得額1101109090應(yīng)交所得稅33332727借：所得稅費用遞延稅款貸：應(yīng)交稅費3033330333借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費遞延稅款3027330273第三節(jié)資產(chǎn)負債表債務(wù)法—基本原理一、特點資產(chǎn)負債表債務(wù)法：是就資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）進行確認與計量的會計方法。特點：著眼于資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異；側(cè)重于遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量。二、程序（一）涉稅交易或事項發(fā)生時1.比較資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，計算暫時性差異；2.判斷是否符合確認遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的條件；3.符合確認條件的，計量遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的金額。（二）資產(chǎn)負債表日1.暫時性差異的計算與分類確定資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)；計算暫時性差異；分類（應(yīng)納稅、可抵扣）。2.遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的確認與計量是否確認；如果確認，確定其應(yīng)有的期末余額；3.調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債，確認遞延所得稅損益調(diào)整數(shù)＝期末應(yīng)有余額－期初余額4.計算當期應(yīng)交所得稅，確認當期所得稅費用。【例10】資料同例1，資產(chǎn)負債表債務(wù)法項目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末資產(chǎn)賬面價值4020000資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)403020100可抵扣暫時性差異01020100確認遞延所得稅資產(chǎn)03630遞延所得稅資產(chǎn)變動33-3-3借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用3333借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)3333會計利潤100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33332727借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費3333333327272727三、遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確認遞延所得稅負債：根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。遞延所得稅資產(chǎn)：根據(jù)可抵扣暫時性差異計算的未來期間可抵扣或可收回的所得稅金額。當企業(yè)同時存在應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異且符合確認條件時，應(yīng)當分別確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。（一）遞延所得稅負債的確認除下列情況可不確認遞延所得稅負債外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債：1、商譽的初始確認。2、同時具備以下特征的交易產(chǎn)生的資產(chǎn)與負債的初始確認：①該項交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得。3、同時滿足下列條件的對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相應(yīng)的應(yīng)納稅暫時性差異：①投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；②該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1、企業(yè)應(yīng)當確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，確認金額以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。但是，當交易同時具有以下特征時，因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：①該項交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得。2、資產(chǎn)負債表日，如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，應(yīng)當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認3、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：①暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。4、企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。四、所得稅資產(chǎn)（負債）的計量（一）當期所得稅負債（或資產(chǎn)）的計量資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產(chǎn)），應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計量。（二）遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的計量1、資產(chǎn)負債表日，遞延所得稅資產(chǎn)（負債）應(yīng)當按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。2、適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）進行重新計量。3、遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的計量，應(yīng)當采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。4、企業(yè)不應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)（負債）進行折現(xiàn)。5、資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。五、所得稅費用或收益的確認與計量（一）當期所得稅＝當期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×稅率（二）遞延所得稅遞延所得稅收益：遞延所得稅資產(chǎn)增加或遞延所得稅負債減少；遞延所得稅費用：遞延所得稅資產(chǎn)減少或遞延所得稅負債增加。遞延所得稅收益或費用的處理：直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項：計入所有者權(quán)益。企業(yè)合并：調(diào)整商譽（合并形成商譽）或計入當期損益（合并形成負商譽）。除上述情況外：計入當期損益——所得稅費用。第四節(jié)資產(chǎn)負債表債務(wù)法——運用一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的一般運用（一）固定資產(chǎn)折舊方法或年限不同形成的暫時性差異的所得稅會計處理（二）資產(chǎn)減值的所得稅會計處理會計準則與稅法的差異：會計準則：減值測試表明資產(chǎn)已減值，則計提減值準備并確認減值損失。稅法：除按應(yīng)收賬款余額的0.5%計提的壞賬準備外，實際發(fā)生的資產(chǎn)損失才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。1、流動資產(chǎn)減值的所得稅會計處理【例12】A企業(yè)某原材料原價900萬元，2007年末預(yù)計其可變現(xiàn)凈值700萬元，2008年A企業(yè)將該原材料及用其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部對外銷售，A企業(yè)07、08年的稅前會計收益均為3000萬元，適用稅率30%。2007年末計提存貨跌價準備200借：資產(chǎn)減值損失200

貸：存貨跌價準備200計算當期應(yīng)交所得稅=（3000+200）×30%=960借：所得稅費用960

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅960確認遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值=900-200=700，計稅基礎(chǔ)=900可抵減暫時性差異=200年末應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=200×30%=60，年初已確認遞延所得稅資產(chǎn)=0，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)60-0=60借：遞延所得稅資產(chǎn)60

貸：所得稅費用602008年末結(jié)轉(zhuǎn)已銷存貨的跌價準備：借：存貨跌價準備200

貸：主營業(yè)務(wù)成本200計算交納當期所得稅=（3000-200）×30%=840借：所得稅費用840

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅840處置后該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為0，轉(zhuǎn)銷原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)60借：所得稅費用60

貸：遞延所得稅資產(chǎn)602、長期資產(chǎn)減值的所得稅會計處理【例13】某公司某年年初購入管理用固定資產(chǎn)，成本150萬元，5年直線法折舊（與稅法同），無凈殘值。第2年末可收回金額60萬元，第4年末該資產(chǎn)報廢，沒有變價收入。該公司每年稅前會計利潤500萬元，所得稅稅率30%，沒有其他納稅差異。第1年末年末賬面價值=計稅基礎(chǔ)=150-150/5=120當年應(yīng)納稅所得=稅前會計利潤=500所得稅=應(yīng)交所得稅=500×30%=150借：所得稅費用150

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅150第2年末年末賬面余額=150-30×2=90，年末可收回金額=60，計提減值準備30；當年應(yīng)納稅所得=500+30=530；應(yīng)交所得稅=530×30%=159借：所得稅費用159

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅159年末賬面價值=90-30=60；計稅基礎(chǔ)=150-30×2=90；年末可抵減暫時性差異=30年末遞延所得稅資產(chǎn)30×30%=9，期初遞延所得稅資產(chǎn)0，遞延所得稅資產(chǎn)增加（9-0）=9，遞延所得稅收益9萬。借：遞延所得稅資產(chǎn)9

貸：所得稅費用9當期所得稅費用=159-9=150第3年末當年會計折舊（150-30×2－30）/3=20，稅法折舊150/5=30，應(yīng)納稅所得額500+(20–30)=490，應(yīng)交所得稅490×30%=147借：所得稅費用147

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅147賬面價值150-30×2-30-20=40；計稅基礎(chǔ)150-30×3=60；年末可抵減暫時性差異=20；年末遞延所得稅資產(chǎn)=20×30%=6，年初遞延所得稅資產(chǎn)9，轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)9-6=3借：所得稅費用3

貸：遞延所得稅資產(chǎn)3當期所得稅費用=147+3=150第4年末會計折舊20，會計報廢損失＝150-（30×2+20×2）-30＝20；稅法折舊30，稅法報廢損失＝150-30×4＝30；應(yīng)納稅所得=500+（20-30）＋（20-30）=480；應(yīng)交所得稅=480×30%=144借：所得稅費用144

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅144年末賬面價值=計稅基礎(chǔ)=0；年末可抵減暫時性差異=0；年末遞延所得稅資產(chǎn)=0，年初遞延所得稅資產(chǎn)6，遞延所得稅費用=本期轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)=（6-0）=6借：所得稅費用6

貸：遞延所得稅資產(chǎn)6當期所得稅費用=144+6=150（三）權(quán)益法核算的股權(quán)投資的所得稅會計處理【例14】A公司適用所得稅稅率30%，采用債務(wù)法進行所得稅會計處理，可抵扣暫時性差異預(yù)計可以轉(zhuǎn)回。A公司2007年年初對甲公司投資4000萬元，占甲公司40%的股份。投資時甲公司凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值均為10000萬元，甲公司的所得稅率為24%，甲公司2007年實現(xiàn)凈利潤950萬元，分配現(xiàn)金股利760萬元。A公司2007年稅前會計利潤為1250萬元。2007年初：股權(quán)投資賬面價值=4000，計稅基礎(chǔ)=4000，差異=02007年應(yīng)交所得稅=（1250-950×40%）×30%＋【760×40%/（1-24%）】×（30%-24%）=285借：所得稅費用——當期所得稅285貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2852007年末：股權(quán)投資賬面價值=4000+950×40%－760×40%=4076；計稅基礎(chǔ)=4000；應(yīng)納稅暫時性差異=76遞延所得稅負債=〔76/（1-24%）〕×（30%-24%）=6借：所得稅費用——遞延所得稅6

貸：遞延所得稅負債6二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的特殊問題（一）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項該類交易或事項的所得稅影響，無論是對當期所得稅的影響還是遞延所得稅的影響，均應(yīng)計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。（二）稅率變動1.預(yù)知稅率變動以暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回時的稅率為遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的計量基礎(chǔ)?！纠?6】資料同例1，但第1年初就知道從第4年開始稅率為20％。☆5＝10×30％＋10×20％項目1年初1年末2年末3年末4年末資產(chǎn)賬面價值4020000資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)403020100可抵扣暫時性差異01020100稅率30％30％30％20％確認遞延所得稅資產(chǎn)035☆20借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用3322借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)3322會計利潤100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33332718借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費33333333272718182.未預(yù)知稅率變動（1）分次調(diào)整①適用稅率變化時，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）進行調(diào)整，除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項以外，應(yīng)將調(diào)整數(shù)計入變化當期的所得稅費用。調(diào)整數(shù)＝稅率變化前遞延所得稅余額原稅率×新稅率－稅率變化前遞延所得稅余額②期末調(diào)整：期末遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）應(yīng)該以新稅率為基礎(chǔ)計量?！纠?7】第3年起稅率為20%,且未能預(yù)知，其他同例17項目第1年第2年第3年第四年可抵扣暫時性差異1020100稅率30％30％20％20％稅率變動時調(diào)整－2年末確認遞延所得稅資產(chǎn)3620年末調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)33－2－2借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用3333借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)4422會計利潤100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33331818借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費3333333318181818（2）期末綜合調(diào)整調(diào)整數(shù)＝期末暫時性差異×新稅率－期初暫時性差異×原稅率【例18】資料同例16第3年調(diào)整數(shù)＝10×20％－20×30％＝－4項目第1年第2年第3年第四年可抵扣暫時性差異1020100稅率30％30％20％20％年末確認遞延所得稅資產(chǎn)3620年末調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)33－4－2借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用3333借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)4422會計利潤100100100100應(yīng)納稅所得1101109090應(yīng)交所得稅33331818借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費3333333318181818（三）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅如果會計上采用購買法。合并方合并中取得的可辨認資產(chǎn)與負債按合并日的公允價值計量，合并成本大于（或小于）合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽（或負商譽，計入當期損益）；如果根據(jù)稅法屬于免稅合并，則合并中取得資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)維持被合并方在合并日的計稅基礎(chǔ)。產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的影響，應(yīng)在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應(yīng)調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽（合并形成商譽）或計入當期損益（合并形成負商譽）。（四）可抵扣虧損與稅款抵免的所得稅影響視同可抵扣暫時性差異，如果符合確認條件，應(yīng)確認有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?9】某公司適用所得稅稅率30%，采用債務(wù)法進行所得稅會計處理，2007年發(fā)生虧損100萬元，預(yù)計在5年內(nèi)可以全部彌補。2008年稅前會計利潤150萬元。沒有其他納稅差異。2007年末可抵扣暫時性差異100，確認遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)30（100×30%，期初為0）貸：所得稅費用——遞延所得稅302008年應(yīng)交所得稅=（150-100）×30%=15萬元借：所得稅費用——當期所得稅15

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1508年末可抵扣暫時性差異0，轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)30-0=30借：所得稅費用——遞延所得稅30

貸：遞延所得稅資產(chǎn)30（五）會計政策變更的所得稅會計處理當會計政策變更采用追溯調(diào)整法時，可能需要調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)或負債的賬面價值，但是其計稅基礎(chǔ)不變，故其暫時性差異也應(yīng)調(diào)整。如采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整留存收益或資本公積。同時變更所得稅會計處理方法與其他會計政策【例20】長江公司于2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，并將所得稅會計處理方法由應(yīng)付稅款法改為債務(wù)法。當日，將對A公司的一項短期股票投資重新分類為交易性金融資產(chǎn)。該日該投資的賬面余額為300萬元，已計提跌價準備30萬元，公允價值290萬元。該公司按凈利潤的10％提取盈余公積。該企業(yè)適用所得稅稅率為33％。借：交易性金融資產(chǎn)290

短期投資跌價準備30

貸：短期投資300

利潤分配——未分配利潤20借：遞延所得稅資產(chǎn)3.3

貸：利潤分配——未分配利潤3.3借:利潤分配——未分配利潤2.33

貸:盈余公積2.33所得稅會計一直采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法借：交易性金融資產(chǎn)290短期投資跌價準備30貸：短期投資300利潤分配——未分配利潤20借：利潤分配——未分配利潤6.6貸:遞延所得稅