第十五章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)20140417

第十五章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)主要內(nèi)容：本章主要介紹從領(lǐng)用材料到生產(chǎn)計(jì)算完工產(chǎn)品成本并驗(yàn)收入庫過程的具體審計(jì)技能。重點(diǎn)掌握：存貨審計(jì)1．獲取存貨明細(xì)表，并與相關(guān)總賬、明細(xì)賬、報(bào)表數(shù)相核對。2．分析程序

（1）簡單比較法：

①比較各月存貨余額及構(gòu)成；②比較各月存貨成本差異率；③比較各月、各期生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、工資費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本等項(xiàng)目。（2）比率分析法：存貨周轉(zhuǎn)率、毛利率重點(diǎn)：存貨項(xiàng)目的審計(jì)3．存貨監(jiān)盤，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的實(shí)際存在（1）存貨監(jiān)盤的定義和作用

是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場觀察被審單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。存貨監(jiān)盤通?？赏瑫r(shí)證實(shí)：被審單位紀(jì)錄的所有存貨確實(shí)存在（真實(shí)性），并確實(shí)是被審單位擁有的全部存貨（完整性）。（2）監(jiān)盤的時(shí)間：以會計(jì)期末前為優(yōu)

若在期末前盤點(diǎn)，CPA應(yīng)在盤點(diǎn)時(shí)加以監(jiān)督，并對盤點(diǎn)日至期末的存貨永續(xù)記錄加以測試；若在期末后盤點(diǎn)，應(yīng)將盤點(diǎn)日數(shù)據(jù)調(diào)節(jié)為期末數(shù)。（3）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃

基本要求：應(yīng)根據(jù)被審單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度、存貨內(nèi)部控制的有效性，在評價(jià)被審單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃。

制定監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)需做如下工作：

了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所；了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制；評估與存貨相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（考慮成本歸集的難易程度、制造過程的復(fù)雜程度、廢舊過時(shí)的速度、易損壞程度、遭受失竊的難易程度等）及重要性；查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；考慮實(shí)地察看存貨的存放場所（可能會發(fā)現(xiàn)難以盤點(diǎn)的存貨、過時(shí)存貨、殘次品及變質(zhì)存貨、代銷品等）；考慮是否需要利用專家的工作或其他CPA的工作；復(fù)核或與管理當(dāng)局討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。

存貨監(jiān)盤計(jì)劃的內(nèi)容：

存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排；監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)；監(jiān)盤人員的分工；抽查的范圍。案例分析：B注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)對乙公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。乙公司為玻璃制造企業(yè)，20×8年末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用倉庫。乙公司對存貨核算采用永續(xù)盤存制，與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較薄弱。乙公司擬于20×8年11月25日至27日盤點(diǎn)存貨，盤點(diǎn)工作和盤點(diǎn)監(jiān)督工作分別由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立性的人員執(zhí)行。存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的部分內(nèi)容摘錄如下：（1）存貨盤點(diǎn)范圍、地點(diǎn)和時(shí)間安排（2）存放在外地公用倉庫存貨的檢查

對存放在外地公用倉庫的玻璃，檢查公用倉庫簽收單，請公用倉庫自行盤點(diǎn)，并提供20×8年11月27日的盤點(diǎn)清單。

（3）存貨數(shù)量的確定方法

對于燒堿，煤炭和石英砂等堆積型存貨，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨數(shù)量；對于存放在C倉庫的玻璃，按照包裝箱標(biāo)明的規(guī)格和數(shù)量進(jìn)行盤點(diǎn)，并輔以適當(dāng)?shù)拈_箱檢查。

（4）盤點(diǎn)標(biāo)簽的設(shè)計(jì)、使用和控制

對存放在C倉庫玻璃的盤點(diǎn)，設(shè)計(jì)預(yù)先編號的一式兩聯(lián)的盤點(diǎn)標(biāo)簽。使用時(shí)，由負(fù)責(zé)盤點(diǎn)存貨的人員將一聯(lián)粘貼在已盤點(diǎn)的存貨上，另一聯(lián)由其留存；盤點(diǎn)結(jié)束后，連同存貨盤點(diǎn)表交存財(cái)務(wù)部門。

（5）盤點(diǎn)結(jié)束后，對出現(xiàn)盤盈或盤虧的存貨，由倉庫保管員將存貨實(shí)物數(shù)量和倉庫存貨記錄調(diào)節(jié)相符。要求：

針對上述存貨盤點(diǎn)計(jì)劃第（1）至第（5）項(xiàng)，逐項(xiàng)判斷上述存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進(jìn)建議。（1）存在三個(gè)缺陷。A、B倉庫的存貨中均存在燒堿，對于同一類型的存貨，建議采用同時(shí)盤點(diǎn)的方法，不應(yīng)該安排在不同的時(shí)間；對于存放在公用倉庫的存貨——玻璃，占存貨總額的39%，是非常高比例的存貨，建議安排時(shí)間進(jìn)行盤點(diǎn)，納入盤點(diǎn)范圍；乙公司內(nèi)部控制比較薄弱，應(yīng)該選擇在資產(chǎn)負(fù)債表日前后進(jìn)行盤點(diǎn)。（2）存在缺陷。

對于存放在公用倉庫的存貨，采取的盤點(diǎn)方式恰當(dāng)?shù)氖前l(fā)函確認(rèn)，由于乙公司與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制薄弱，所以不能夠僅僅依靠簽收單作為盤點(diǎn)的方式。（3）存在缺陷。

盤點(diǎn)方式不恰當(dāng)，對于燒堿，煤炭和石英砂等堆積型存貨，應(yīng)該選擇的盤點(diǎn)方式，通常為運(yùn)用工程估測、幾何計(jì)算、高空勘測，并依賴詳細(xì)的存貨記錄；如果堆場中存貨堆不高，可進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計(jì)。（4）不存在缺陷。（5）存在缺陷。

盤點(diǎn)結(jié)束后，對于盤盈或盤虧的存貨，不應(yīng)由倉庫保管人員對于存貨實(shí)物數(shù)量和倉庫存貨記錄進(jìn)行調(diào)節(jié)。應(yīng)該安排與倉庫保管有關(guān)的主管人員負(fù)責(zé)調(diào)節(jié)。（4）存貨監(jiān)盤程序①觀察：

被審單位盤點(diǎn)前，觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場；

被審單位盤點(diǎn)時(shí)，觀察其盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員的盤點(diǎn)記錄是否準(zhǔn)確；②抽查既可以證實(shí)被審單位的盤點(diǎn)計(jì)劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行，

也可以證實(shí)被審單位的存貨實(shí)物總額。

抽查的范圍通常包括所有盤點(diǎn)工作小組的盤點(diǎn)內(nèi)容以及難以盤點(diǎn)或隱避性較強(qiáng)的存貨。抽查樣本量的大小，取決于存貨的性質(zhì)或樣本選取方法。存貨盤點(diǎn)記錄存貨實(shí)物③需要特別關(guān)注以下情況：存貨的移動情況；存貨的狀況（毀損、過時(shí)、陳舊存貨的處理）；獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動的憑證并檢查；獲取存貨驗(yàn)收入庫、裝運(yùn)出庫及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截至等信息。④監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作：

再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場；取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其連續(xù)編號。（5）特殊情況的處理

由于存貨的性質(zhì)和位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序——考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序：檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄及其他相關(guān)資料、檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證、向顧客或供應(yīng)商函證；

因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施監(jiān)盤程序，或接受委托時(shí)被審單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成——評估存貨內(nèi)部控制的有效性、對存貨適當(dāng)抽查、提請被審單位另擇日期重新盤點(diǎn)；

委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨——向保管人或債權(quán)人函證；

首次接受委托——查閱前任的工作底稿、審查上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件、抽查上期存貨交易記錄等。（6）存貨監(jiān)盤結(jié)果對審計(jì)報(bào)告的影響

若無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，且無法實(shí)行替代審計(jì)程序以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)——考慮出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；

若監(jiān)盤后發(fā)現(xiàn)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，且被審單位拒絕調(diào)整——考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告；若首次接受委托，且按規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序后，仍未能獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)——考慮出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告?！締芜x題】：在對K公司2010年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，A注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)生產(chǎn)循環(huán)的審計(jì)。在審計(jì)過程中遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

K公司實(shí)行實(shí)

地盤

存制。在復(fù)核2011年1月2日對K公司的存貨監(jiān)盤備忘及相關(guān)審計(jì)工作底稿時(shí)，注意到以下情況，其中做法正確的是（）。A.監(jiān)盤前將抽盤范圍告知K公司，以便其做好相關(guān)準(zhǔn)備B.索取全部盤點(diǎn)表并按編號順序匯總后，進(jìn)行賬賬、賬實(shí)核對C.抽盤后將抽盤記錄交予K公司，要求K公司據(jù)以修正盤點(diǎn)表D.未能監(jiān)盤期初存貨，根據(jù)期末監(jiān)盤結(jié)果倒推存貨期初余額，并予以確認(rèn)答案：B【多選題】：注冊會計(jì)師正在對A公司2010年12月31日的存貨進(jìn)行

監(jiān)盤，如

果在抽查時(shí)發(fā)現(xiàn)甲類

存貨盤點(diǎn)有誤，則

注冊會計(jì)師下列處理中恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?/p>

A.增加抽查范圍，必要時(shí)提請客戶重新盤點(diǎn)

該類

存貨

B.查明原因，并及時(shí)提請被審計(jì)單位更正

C.提請客戶重新盤點(diǎn)所有存貨，并更正

D.將有關(guān)情況記錄于審計(jì)工作底稿中答案：ABD

【判斷題】：助理人員于2011年3月15日對R公司的存貨進(jìn)行了監(jiān)盤，監(jiān)盤中按存貨金額45%的比例進(jìn)行了抽盤，抽盤結(jié)果顯示抽盤日賬實(shí)相符，據(jù)以得出資產(chǎn)負(fù)債表日存貨真實(shí)存在的審計(jì)結(jié)論。（）答案：×4．審查存貨的所有權(quán)抽查購貨記錄，審查本期購入存貨的所有權(quán)；審查委托代銷協(xié)議、委托代管協(xié)議、確定企業(yè)存放在外部存貨的所有權(quán)；復(fù)查董事會會議記錄、法律信函、合同，看是否有抵押存貨等。5．進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)測試，審查存貨成本的合理性。（1）審查購入存貨成本的正確性抽查購貨記錄,查看入賬金額的正確性①審查直接材料成本的合理性；耗用數(shù)量的真實(shí)性（查：領(lǐng)、退料單；材料費(fèi)用分配表；查有無非生產(chǎn)領(lǐng)料）；計(jì)價(jià)的正確性（查產(chǎn)品成本計(jì)算單，看材料成本差異的計(jì)算、分配以及會計(jì)處理；計(jì)價(jià)方法的選用是否合理）費(fèi)用分配的合理性②直接人工成本的審計(jì)抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，與人工費(fèi)用分配表相核對。主要查工資內(nèi)容、分配標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法。（2）審查產(chǎn)成品成本的正確性

③制造費(fèi)用的審計(jì)查其項(xiàng)目組成是否合規(guī)；發(fā)生額是否真實(shí)；分配是否合理。

④審查產(chǎn)品制造成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配品種法、分步法、分批法

⑤設(shè)立輔助生產(chǎn)成本的企業(yè)，審查輔助生產(chǎn)成本的分配轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本、在建工程等（3）主營業(yè)務(wù)成本的審查根據(jù)庫存商品明細(xì)賬，重新計(jì)算6.存貨的截止測試（1）抽查存貨盤點(diǎn)日前后的購貨發(fā)票與驗(yàn)收報(bào)告；

重點(diǎn)關(guān)注以下三類事項(xiàng)：僅有發(fā)票，無驗(yàn)收報(bào)告；僅有驗(yàn)收報(bào)告，無發(fā)票；有發(fā)票，也有驗(yàn)收報(bào)告（2）抽查存貨盤點(diǎn)日前后的銷售發(fā)票存根與提貨單7.審查存貨跌價(jià)準(zhǔn)備查計(jì)提的充分性、合理性總原則：成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。其中可變現(xiàn)凈值的確定：（1）直接出售的存貨（2）加工后出售的存貨8.審查存貨的披露（1）表內(nèi)：14項(xiàng)的金額合計(jì)；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（2）表外：存貨的主要種類和估價(jià)基礎(chǔ)；存貨的抵押情況案例分析：W公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品的銷售以W公司倉庫為交貨地點(diǎn)。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)（以下簡稱系統(tǒng)）和手工控制相結(jié)合的方式。B注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)W公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)告。資料一：B注冊會計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的W公司情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：（1）由于20×7年銷售業(yè)績未達(dá)到董事會制定的目標(biāo)，W公司于20×8年2月更換了公司負(fù)責(zé)銷售的副總經(jīng)理。（2）W公司主要產(chǎn)品的銷售模式在20×8年發(fā)生了變化。20×8年之前采用代銷模式，在代理商對外銷售相關(guān)產(chǎn)品后，W公司根據(jù)代銷清單以低于建議零售價(jià)7%的出廠價(jià)向代理商開具代銷產(chǎn)品的銷售發(fā)票，代理商有權(quán)退回未對外銷售的產(chǎn)品。20×8年初開始改為經(jīng)銷模式，即由經(jīng)銷商（大部分是原先的代理商）以較優(yōu)惠的出廠價(jià)（平均低于建議零售價(jià)13%）買斷相關(guān)產(chǎn)品，W公司向經(jīng)銷商發(fā)貨即開具銷售發(fā)票，經(jīng)銷商不再享有退回未銷售產(chǎn)品的權(quán)利（產(chǎn)品質(zhì)量原因除外）。20×8年，W公司主要原材料價(jià)格平均上漲約5%，但主要產(chǎn)品建議零售價(jià)與上年基本相同。（3）W公司主要競爭對手于20×8年末紛紛推出降低促銷活動。為了鞏固市場份額，W公司于20×9年元旦開始全面下調(diào)了主要產(chǎn)品的建議零售價(jià)，不同規(guī)格的主要產(chǎn)品降價(jià)幅度從5%到20%不等。

（4）20×8年初，W公司將房屋建筑物折舊年限由25年到35年變更為20年到35年，機(jī)器及其他設(shè)備折舊年限由8年到12年變更為8年到10年。殘值率仍為3%.

（5）W公司于20×8年7月完工投入使用的一個(gè)倉庫被有關(guān)部門認(rèn)定為違章建筑，被要求在20×9年6月底前拆除。

（6）20×8年初，W公司啟用新財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，并計(jì)劃同