第6章：股份支付會計

02二月20231

本章主要內(nèi)容：一、股份支付及相關概念二、權益結(jié)算的股份支付的確認、計量及會計處理三、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量及會計處理第六章股份支付會計02二月20232

一、股份支付的定義及特征

1.股份支付的定義——企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

第一節(jié)股份支付概述02二月202332.股份支付的特征(2)股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。(1)股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。(3)股份支付的對價或其定價與企業(yè)自身權益工具的價值密切相關。

02二月20234授予日可行權日行權日出售日失效等待期(行權限制期)禁售期行權有效期典型股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖二、股份支付的四個環(huán)節(jié)

可行權日——是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權益工具或現(xiàn)金的權利的日期。行權日——是指職工和其他方行使權利、獲取現(xiàn)金或權益工具的日期。授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準（獲得股東大會或類似機構的批準）的日期。等待期——是指從授予日至或可行權日的時段。

出售日——是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權激勵的股份支付協(xié)議，應在行權日至出售日之間設立禁售期02二月20235

三、可行權條件的種類

（一）可行權條件的定義——是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供服務，且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付的權益工具或現(xiàn)金權利的條件。1.服務期條件——是指職工完成規(guī)定服務期才可行的條件。2.業(yè)績條件——是指企業(yè)達到特定業(yè)績目標職工才可以行權的條件。（二）可行權條件的種類02二月20236(二)可行權條件種類服務期條件

業(yè)績條件

非市場條件市場條件市場條件——是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于股價至少上升至何種水平才可行權的規(guī)定。非市場條件——是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規(guī)定。02二月20237(三）可行權條件的變更與修改

企業(yè)有時可能需要修改授予權益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件，如調(diào)整行權價格或股票期權數(shù)量。在會計核算上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，企業(yè)應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件(除市場條件外)而無法可行權。

三、可行權條件的種類

02二月20238(三）可行權條件的變更與修改

1.條款和條件的有利修改：如果企業(yè)修改了某些條款或條件，對職工有利，企業(yè)應當確認導致股份支付公允價值總額升高以及對職工有利的修改的影響。2.條款和條件的有利修改：如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改了某些條款或條件，企業(yè)仍繼續(xù)對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權益工具。

三、可行權條件的種類

02二月202393.取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權益工具或結(jié)算了所授予的權益工具（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業(yè)應當：（1）將取消或結(jié)算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

（2）在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

(三）可行權條件的變更與修改

02二月202310（3）如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的——企業(yè)應以與處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理。企業(yè)如果回購其職工已可行權的權益工具——應當借記所有者權益，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

3.取消或結(jié)算02二月202311

四、股份支付工具的主要類型

（一）權益結(jié)算的股份支付1.權益結(jié)算的股份支付的定義——是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結(jié)算的交易。（1）限制性股票——是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。（2）股票期權——是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股份的權利。2.以權益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類02二月202312(2)現(xiàn)金股票增值權

1.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易。2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類(1)模擬股票

四、股份支付工具的主要類型

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付02二月202313

第二節(jié)股份支付的會計處理

一、權益結(jié)算的股份支付的確認、計量及處理

（一）換取職工服務的股份支付的確認和計量原則

以權益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務的

——應當以授予職工權益工具的公允價值計量02二月202314（1）完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日——以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。（2）授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結(jié)算的股份支付在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入“資本公積——股本溢價”。02二月202315（三）權益結(jié)算的股份支付的會計處理1．授予日除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預計可行權的權益工具的數(shù)量（2）根據(jù)預計可行權的權益工具數(shù)量和授予日權益工具的公允價值——確定計入成本或費用和資本公積（其他資本公積）的金額，不確認其后續(xù)公允價值變動。

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權權益工具數(shù)量。

在可行權日，最終預計可行權權益工具數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致。02二月202316當期應確認的成本費用金額

＝計算截至當期累計應確認的成本費用金額－前期累計已確認金額

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

計入成本費用金額的具體確定賬務處理02二月202317

借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本資本公積——股本溢價

實際行權的權益工具數(shù)量×授予日權益工具公允價值實際行權的權益工具數(shù)量×行權價實際行權的權益工具數(shù)量×面值差額4．在行權日的會計處理3．可行權日之后權益結(jié)算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調(diào)整。02二月202318【例題·計算題】

A公司為上市公司。A公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股份期權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，服務期滿時才能以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為每股15元。

2007年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；2008年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15%；2009年又有15名管理人員離開。02二月2023192011年12月31日（第五年末），155名管理人員全部行權，A公司股票面值為每股1元，管理人員以每股4元購買。

要求：計算A公司各年應確認的費用和計入資本公積的金額，并編制相關會計分錄。02二月202320【答案及解析】費用和資本公積計算過程見下表（單位：元）：年份計算當期費用累計費用2007200×(1－20%)×100×15×1/380000800002008200×(1－15%)×100×15×2/3－80000900001700002009155×100×15－1700006250023250002二月202321

會計處理2007年1月1日授予日不做處理2007年12月31日借：管理費用等80000

貸：資本公積——其他資本公積800002008年12月31日借：管理費用等90000

貸：資本公積——其他資本公積900002009年12月31日借：管理費用等62500

貸：資本公積——其他資本公積625002011年12月31日（行權日）借：銀行存款62000

資本公積——其他資本公積232500

貸：股本15500

資本公積——股本溢價27900002二月2023225、回購股票進行職工期權激勵借：庫存股（回購股份的全部支出）貸：銀行存款（1）回購股份時

借：成本費用貸：資本公積——其他資本公積（2）確認成本費用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日）企業(yè)以回購股票形式獎勵本企業(yè)職工的

——屬于權益結(jié)算的股份支付（3）行權時借：銀行存款

（企業(yè)收到的股票價款）

資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)累計確認的金額）貸：庫存股

（回購的庫存股成本）

資本公積——股本溢價

（差額）

02二月202323

（2）其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的——應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或費用，相應增加所有者權益。（四）換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則

（1）其他方服務的公允價值能夠可靠計量的

——應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或費用，相應增加所有者權益。

02二月202324（五）集團股份支付處理（2011年新增）

（母公司）1、結(jié)算企業(yè)以其本身權益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者授予子公司職工母公司股權授予子公司職工其他公司股權權益結(jié)算現(xiàn)金結(jié)算

應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資借：長期股權投資貸：資本公積（其他資本公積）或貸：應付職工薪酬02二月202325應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的應當將該股份支付交易作為權益結(jié)算的股份支付處理具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權益工具的2、接受服務企業(yè)02二月202326

【考題解析·2009年單項選擇題】（新制度）20×6年12月20日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向100名高管人員每人授予2萬股普通股（每股面值1元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自20×7年1月1日起在公司連續(xù)服務滿3年，即可于20×9年12月31日無償獲得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市場價格為每股12元，20×6年12月31日的市場價格為每股15元。

20×7年2月8日，甲公司從二級市場以每股10元的價格回購本公司普通股200萬股，擬用于高管人員股權激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離開公司。20×9年12月31日，高管人員全部行權。當日，甲公司普通股市場價格為每股13.5元。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第11題至第12題。02二月202327

11.甲公司在確定與上述股份支付相關的費用時，應當采用的權益性工具的公允價值是（）。

A.20×6年12月20日的公允價值

B.20×6年12月31日的公允價值

C.20×7年2月8日的公允價值

D.20×9年12月31日的公允價值

【答案】A02二月202328

12.甲公司因高管人員行權增加的股本溢價金額是（）。

A.－2000萬元B.0C.400萬元D.2400萬元【答案】C【解析】回購股票，借：庫存股2000貸：銀行存款2000

三年中每年末，借：管理費用800貸：資本公積——其他資本公積800

行權時，借：資本公積——其他資本公積2400貸：庫存股2000資本公積——股本溢價40002二月202329

【考題解析·2009年計算分析題】（舊制度）20×6年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：①甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權，行權條件為這些高級管理人員從授予期權之日起連續(xù)服務滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；②符合行權條件后，每持有1股普通股股票期權可以自20×9年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買公司1股普通股票，在行權期間內(nèi)未行權的股票期權將失效。甲公司估計授予日每股股票期權的公允價值為15元。20×6年至20×9年，甲公司與股票期權的資料如下：02二月202330

（1）20×6年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款4025萬元，作為庫存股待行權時使用。（2）20×6年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲公司預計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權的公允價值為16元。（3）20×7年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%.該年末，甲公司預計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權的公允價值為18元。（4）20×8年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權的公允價值為20元。（5）20×9年3月，48名高級管理人員全部行權，甲公司收到款項2400萬元，相關股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。02二月202331

要求：（1）編制甲公司回購本公司股票時的相關會計分錄。（2）計算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付確認的費用，并編制相關會計分錄。（3）編制甲公司高級管理人員行權時的相關會計分錄。02二月202332

【答案】

（1）編制甲公司回購本公司股票時的相關會計分錄。借：庫存股4025貸：銀行存款4025

（2）計算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付確認的費用，并編制相關會計分錄。

20×6年應確認的當期費用＝（50－1－1）×10萬股×15×1/3＝2400（萬元）借：管理費用2400貸：資本公積——其他資本公積240002二月202333

20×7年應確認的當期費用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2400＝2300（萬元）借：管理費用2300貸：資本公積——其他資本公積2300

20×8年應確認的當期費用＝（50－1－1）×10×15－2400－2300＝2500（萬元）借：管理費用2500貸：資本公積——其他資本公積250002二月202334

（3）行權時借：銀行存款2400（48×5×10萬股）資本公積——其他資本公積7200（2400＋2300＋2500）

貸：庫存股3864（4025×480/500）資本公積——股本溢價573602二月2023351、完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日——以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用和相應的負債。

2、授予后立即可行權的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關資產(chǎn)成本或費用，相應增加負債（一）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量原則◆企業(yè)應當在相關負債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。

二、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量及會計處理

第二節(jié)股份支付的會計處理02二月202336（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理1．授予日除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預計可行權的權益工具的數(shù)量（2）根據(jù)預計可行權的權益工具數(shù)量和資產(chǎn)負債表日當日權益工具的公允價值——計算確認成本費用和相應的應付職工薪酬。

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權權益工具數(shù)量。

在可行權日，最終預計可行權權益工具數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致?！羰谟枞蘸罅⒓纯尚袡嗟那闆r在實務中較為少見02二月202337當期應確認的成本費用金額

＝計算截至當期累計應確認的成本費用金額－前期累計已確認金額

借：管理費用等

貸：應付職工薪酬——股份支付計入成本費用金額的具體確定賬務處理02二月202338

借：應付職工薪酬——股份支付貸：銀行存款職工行權時應支付的現(xiàn)金4．在行權日的會計處理3．可行權日之后企業(yè)在可行權日之后不再確認成本費用，在相關負債（應付職工薪酬）結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益（公允價值變動損益）。會計處理如下：

借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬——股份支付02二月202339

【例題·計算題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）有關股份支付的資料如下：（1）2007年1月1日，甲公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，甲公司授予200名中層以上管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，即可從2009年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如下：02二月202340表-2

單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金2007142008152009181620102120201125由專業(yè)人員確定

計劃規(guī)定02二月202341

（2）2007年有20名管理人員離開公司，甲公司估計三年中還將有15名管理人員離開；2008年又有10名管理人員離開公司，甲公司估計還將有10名管理人員離開；2009年又有15名管理人員離開。02二月202342

（3）假定第三年末（2009年12月31日），有70人行使股票增值權取得了現(xiàn)金；第四年末（2010年12月31日），有50人行使了股票增值權；第五年末（2011年12月31日），剩余35人全部行使了股票增值權。

要求：（1）計算甲公司各資產(chǎn)負債表日應計入費用的金額和應確認的負債的金額。（2）編制甲公司自2007年至2011年各年的會計分錄。02二月202343【答案及解析】

費用和應付職工薪酬計算過程單位：元

年份負債計算（1）支付現(xiàn)金（2）當期費用（3）2007(200-35)×100×14×1/3=77000770002008(200－40)×100×15×2/3=160000160000－77000=830002009(200－45－70)×100×18=15300070×100×16=112000153000－160000+112000=1050002010(200－45