第6章：股份支付會計

02二月20231

本章主要內(nèi)容：一、股份支付及相關(guān)概念二、權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認、計量及會計處理三、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量及會計處理第六章股份支付會計02二月20232

一、股份支付的定義及特征

1.股份支付的定義——企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

第一節(jié)股份支付概述02二月202332.股份支付的特征(2)股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。(1)股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。(3)股份支付的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具的價值密切相關(guān)。

02二月20234授予日可行權(quán)日行權(quán)日出售日失效等待期(行權(quán)限制期)禁售期行權(quán)有效期典型股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖二、股份支付的四個環(huán)節(jié)

可行權(quán)日——是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。行權(quán)日——是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準（獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準）的日期。等待期——是指從授予日至或可行權(quán)日的時段。

出售日——是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日至出售日之間設(shè)立禁售期02二月20235

三、可行權(quán)條件的種類

（一）可行權(quán)條件的定義——是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付的權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的條件。1.服務(wù)期條件——是指職工完成規(guī)定服務(wù)期才可行的條件。2.業(yè)績條件——是指企業(yè)達到特定業(yè)績目標職工才可以行權(quán)的條件。（二）可行權(quán)條件的種類02二月20236(二)可行權(quán)條件種類服務(wù)期條件

業(yè)績條件

非市場條件市場條件市場條件——是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場條件——是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。02二月20237(三）可行權(quán)條件的變更與修改

企業(yè)有時可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件，如調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。在會計核算上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，企業(yè)應(yīng)至少確認按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場條件外)而無法可行權(quán)。

三、可行權(quán)條件的種類

02二月20238(三）可行權(quán)條件的變更與修改

1.條款和條件的有利修改：如果企業(yè)修改了某些條款或條件，對職工有利，企業(yè)應(yīng)當確認導(dǎo)致股份支付公允價值總額升高以及對職工有利的修改的影響。2.條款和條件的有利修改：如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改了某些條款或條件，企業(yè)仍繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

三、可行權(quán)條件的種類

02二月202393.取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當：（1）將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

（2）在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

(三）可行權(quán)條件的變更與修改

02二月202310（3）如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的——企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進行處理。企業(yè)如果回購其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具——應(yīng)當借記所有者權(quán)益，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

3.取消或結(jié)算02二月202311

四、股份支付工具的主要類型

（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付1.權(quán)益結(jié)算的股份支付的定義——是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。（1）限制性股票——是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。（2）股票期權(quán)——是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股份的權(quán)利。2.以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類02二月202312(2)現(xiàn)金股票增值權(quán)

1.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類(1)模擬股票

四、股份支付工具的主要類型

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付02二月202313

第二節(jié)股份支付的會計處理

一、權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認、計量及處理

（一）換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的

——應(yīng)當以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量02二月202314（1）完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日——以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。（2）授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入“資本公積——股本溢價”。02二月202315（三）權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理1．授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量（2）根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和授予日權(quán)益工具的公允價值——確定計入成本或費用和資本公積（其他資本公積）的金額，不確認其后續(xù)公允價值變動。

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量。

在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。02二月202316當期應(yīng)確認的成本費用金額

＝計算截至當期累計應(yīng)確認的成本費用金額－前期累計已確認金額

借：管理費用等

貸：資本公積——其他資本公積

計入成本費用金額的具體確定賬務(wù)處理02二月202317

借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本資本公積——股本溢價

實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×授予日權(quán)益工具公允價值實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×行權(quán)價實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×面值差額4．在行權(quán)日的會計處理3．可行權(quán)日之后權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。02二月202318【例題·計算題】

A公司為上市公司。A公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股份期權(quán)，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股15元。

2007年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；2008年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15%；2009年又有15名管理人員離開。02二月2023192011年12月31日（第五年末），155名管理人員全部行權(quán)，A公司股票面值為每股1元，管理人員以每股4元購買。

要求：計算A公司各年應(yīng)確認的費用和計入資本公積的金額，并編制相關(guān)會計分錄。02二月202320【答案及解析】費用和資本公積計算過程見下表（單位：元）：年份計算當期費用累計費用2007200×(1－20%)×100×15×1/380000800002008200×(1－15%)×100×15×2/3－80000900001700002009155×100×15－1700006250023250002二月202321

會計處理2007年1月1日授予日不做處理2007年12月31日借：管理費用等80000

貸：資本公積——其他資本公積800002008年12月31日借：管理費用等90000

貸：資本公積——其他資本公積900002009年12月31日借：管理費用等62500

貸：資本公積——其他資本公積625002011年12月31日（行權(quán)日）借：銀行存款62000

資本公積——其他資本公積232500

貸：股本15500

資本公積——股本溢價27900002二月2023225、回購股票進行職工期權(quán)激勵借：庫存股（回購股份的全部支出）貸：銀行存款（1）回購股份時

借：成本費用貸：資本公積——其他資本公積（2）確認成本費用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日）企業(yè)以回購股票形式獎勵本企業(yè)職工的

——屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付（3）行權(quán)時借：銀行存款

（企業(yè)收到的股票價款）

資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)累計確認的金額）貸：庫存股

（回購的庫存股成本）

資本公積——股本溢價

（差額）

02二月202323

（2）其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的——應(yīng)當按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。（四）換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

（1）其他方服務(wù)的公允價值能夠可靠計量的

——應(yīng)當按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。

02二月202324（五）集團股份支付處理（2011年新增）

（母公司）1、結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者授予子公司職工母公司股權(quán)授予子公司職工其他公司股權(quán)權(quán)益結(jié)算現(xiàn)金結(jié)算

應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（其他資本公積）或貸：應(yīng)付職工薪酬02二月202325應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的2、接受服務(wù)企業(yè)02二月202326

【考題解析·2009年單項選擇題】（新制度）20×6年12月20日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向100名高管人員每人授予2萬股普通股（每股面值1元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自20×7年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可于20×9年12月31日無償獲得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市場價格為每股12元，20×6年12月31日的市場價格為每股15元。

20×7年2月8日，甲公司從二級市場以每股10元的價格回購本公司普通股200萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離開公司。20×9年12月31日，高管人員全部行權(quán)。當日，甲公司普通股市場價格為每股13.5元。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第11題至第12題。02二月202327

11.甲公司在確定與上述股份支付相關(guān)的費用時，應(yīng)當采用的權(quán)益性工具的公允價值是（）。

A.20×6年12月20日的公允價值

B.20×6年12月31日的公允價值

C.20×7年2月8日的公允價值

D.20×9年12月31日的公允價值

【答案】A02二月202328

12.甲公司因高管人員行權(quán)增加的股本溢價金額是（）。

A.－2000萬元B.0C.400萬元D.2400萬元【答案】C【解析】回購股票，借：庫存股2000貸：銀行存款2000

三年中每年末，借：管理費用800貸：資本公積——其他資本公積800

行權(quán)時，借：資本公積——其他資本公積2400貸：庫存股2000資本公積——股本溢價40002二月202329

【考題解析·2009年計算分析題】（舊制度）20×6年1月1日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：①甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；②符合行權(quán)條件后，每持有1股普通股股票期權(quán)可以自20×9年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買公司1股普通股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。20×6年至20×9年，甲公司與股票期權(quán)的資料如下：02二月202330

（1）20×6年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款4025萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。（2）20×6年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲公司預(yù)計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權(quán)的公允價值為16元。（3）20×7年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%.該年末，甲公司預(yù)計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權(quán)的公允價值為18元。（4）20×8年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為20元。（5）20×9年3月，48名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司收到款項2400萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。02二月202331

要求：（1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。（2）計算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付確認的費用，并編制相關(guān)會計分錄。（3）編制甲公司高級管理人員行權(quán)時的相關(guān)會計分錄。02二月202332

【答案】

（1）編制甲公司回購本公司股票時的相關(guān)會計分錄。借：庫存股4025貸：銀行存款4025

（2）計算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付確認的費用，并編制相關(guān)會計分錄。

20×6年應(yīng)確認的當期費用＝（50－1－1）×10萬股×15×1/3＝2400（萬元）借：管理費用2400貸：資本公積——其他資本公積240002二月202333

20×7年應(yīng)確認的當期費用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2400＝2300（萬元）借：管理費用2300貸：資本公積——其他資本公積2300

20×8年應(yīng)確認的當期費用＝（50－1－1）×10×15－2400－2300＝2500（萬元）借：管理費用2500貸：資本公積——其他資本公積250002二月202334

（3）行權(quán)時借：銀行存款2400（48×5×10萬股）資本公積——其他資本公積7200（2400＋2300＋2500）

貸：庫存股3864（4025×480/500）資本公積——股本溢價573602二月2023351、完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日——以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用和相應(yīng)的負債。

2、授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付應(yīng)當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，相應(yīng)增加負債（一）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量原則◆企業(yè)應(yīng)當在相關(guān)負債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。

二、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量及會計處理

第二節(jié)股份支付的會計處理02二月202336（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理1．授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量（2）根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和資產(chǎn)負債表日當日權(quán)益工具的公允價值——計算確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量。

在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。◆授予日后立即可行權(quán)的情況在實務(wù)中較為少見02二月202337當期應(yīng)確認的成本費用金額

＝計算截至當期累計應(yīng)確認的成本費用金額－前期累計已確認金額

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付計入成本費用金額的具體確定賬務(wù)處理02二月202338

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付貸：銀行存款職工行權(quán)時應(yīng)支付的現(xiàn)金4．在行權(quán)日的會計處理3．可行權(quán)日之后企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，在相關(guān)負債（應(yīng)付職工薪酬）結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益（公允價值變動損益）。會計處理如下：

借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付02二月202339

【例題·計算題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）有關(guān)股份支付的資料如下：（1）2007年1月1日，甲公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，甲公司授予200名中層以上管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可從2009年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：02二月202340表-2

單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金2007142008152009181620102120201125由專業(yè)人員確定

計劃規(guī)定02二月202341

（2）2007年有20名管理人員離開公司，甲公司估計三年中還將有15名管理人員離開；2008年又有10名管理人員離開公司，甲公司估計還將有10名管理人員離開；2009年又有15名管理人員離開。02二月202342

（3）假定第三年末（2009年12月31日），有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金；第四年末（2010年12月31日），有50人行使了股票增值權(quán)；第五年末（2011年12月31日），剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

要求：（1）計算甲公司各資產(chǎn)負債表日應(yīng)計入費用的金額和應(yīng)確認的負債的金額。（2）編制甲公司自2007年至2011年各年的會計分錄。02二月202343【答案及解析】

費用和應(yīng)付職工薪酬計算過程單位：元

年份負債計算（1）支付現(xiàn)金（2）當期費用（3）2007(200-35)×100×14×1/3=77000770002008(200－40)×100×15×2/3=160000160000－77000=830002009(200－45－70)×100×18=15300070×100×16=112000153000－160000+112000=1050002010(200－45