第四章企業(yè)所得稅理論與稅收籌劃實務(wù)

第四章企業(yè)所得稅稅收籌劃

學(xué)習(xí)目標(biāo)：1、了解公司企業(yè)、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)的稅務(wù)處理差異；2、掌握收入項目的政策依據(jù)及籌劃思路；3、掌握成本費用項目的政策依據(jù)及籌劃思路；4、掌握企業(yè)所得稅稅率的政策依據(jù)及籌劃思路；5、掌握企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的政策規(guī)定及籌劃思路。案例導(dǎo)入

日本日清食品公司在中國收購花生，臨時派出它的一個海上車間，在中國大連港口停留28天，將收購的花生加工成花生米，將花生皮壓碎后制作花生皮制板后又返售給中國。日清食品公司既沒有在中國設(shè)立實際管理機(jī)構(gòu)，也沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，僅在大連港口停駐海上車間，因此，按照中國企業(yè)所得稅法規(guī)定，日清食品屬于非居民企業(yè)，則不必按其獲得的花生皮制板收入向中國政府繳納25%的所得稅，而只需按照10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。

這是跨國納稅人利用海上作業(yè)，就地收購原料、就地加工、就地出售的典型節(jié)稅案例。日清食品公司采取這樣的措施，不僅能夠縮短生產(chǎn)周期提高資金的周轉(zhuǎn)率，而且成功節(jié)稅實現(xiàn)稅后收益最大化，是一項有效的稅收籌劃方案。從這一案例的操作原理及方法來看，是符合國際稅收慣例要求的。

一、稅率基本稅率為25%優(yōu)惠稅率20%，適用于：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的；符合條件的小型微利企業(yè)；優(yōu)惠稅率15%，適用于：國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)第一節(jié)概述

二、應(yīng)納稅所得額企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入

企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。

三、扣除項目工資薪金支出的稅前扣除：凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。

職工福利費和工會經(jīng)費的稅前扣除：按照“工資薪金總額”的14%、2%的扣除比例扣除；限額以內(nèi)的部分，可以據(jù)實扣除，超過部分不得扣除；職工教育經(jīng)費的稅前扣除：不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除：按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除：不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

公益性捐贈支出的稅前扣除：在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

四、企業(yè)所得稅籌劃的政策要點

企業(yè)所得稅的籌劃主要圍繞以下稅收政策展開：（一）稅率的政策規(guī)定；（二）存貨計價的稅收規(guī)定；（三）固定資產(chǎn)折舊的稅收規(guī)定；（四）壞賬損失的稅收規(guī)定；（五）虧損彌補(bǔ)的稅收規(guī)定；

（六）資源綜合利用及投資抵免的稅收規(guī)定；（七）融資租賃的稅收規(guī)定；（八）費用扣除的稅收規(guī)定；（九）廣告費用、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費的稅收規(guī)定；（十）關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息的稅收規(guī)定；（十一）分期預(yù)繳的稅收規(guī)定。4.2.1企業(yè)所得稅的納稅人

1．居民企業(yè)

（1）居民企業(yè)的概念。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（下稱《企業(yè)所得稅法》）第二條規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

4.2

納稅人的籌劃居民企業(yè)：

是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)包括兩大類：

一類是依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織；

另一類是依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織?！耙婪ㄔ谥袊硟?nèi)成立的企業(yè)”中的“法”是指中國的法律、行政法規(guī)。目前我國法人實體中各種企業(yè)及其他組織類型分別由各個領(lǐng)域的法律、行政法規(guī)規(guī)定。主要有：

《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會團(tuán)體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等。

居民企業(yè)如果是依照外國法律成立的，必須具備其實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)這一條件。所謂的“實際管理機(jī)構(gòu)”是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。

我國借鑒國際慣例，對“實際管理機(jī)構(gòu)”做出了明確的界定，這里所指的“實際管理機(jī)構(gòu)”通常要求符合以下三個條件：

第一，對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機(jī)構(gòu)。實際管理機(jī)構(gòu)與名譽(yù)上的企業(yè)行政中心不同，屬于企業(yè)真實的管理中心之所在。一個企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往和其經(jīng)營活動的管理中心聯(lián)系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，通常采取“最密切聯(lián)系地”的標(biāo)準(zhǔn)，也符合實質(zhì)重于形式的原則。稅法將實質(zhì)性管理和控制作為認(rèn)定實際管理機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)之一，有利于防止外國企業(yè)逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權(quán)。

第二，對企業(yè)實行全面的管理和控制的機(jī)構(gòu)。如果該機(jī)構(gòu)只是對該企業(yè)的一部分或并不關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行影響和控制，比如只是對在中國境內(nèi)的某一個生產(chǎn)車間進(jìn)行管理，則不被認(rèn)定為實際管理機(jī)構(gòu)。只有對企業(yè)的整體或者主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動有實際管理控制，對本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動負(fù)總體責(zé)任的管理控制機(jī)構(gòu)，才符合實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。

第三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等。這是界定實際管理機(jī)構(gòu)的最關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)，尤其在控制時特別強(qiáng)調(diào)人事權(quán)和財務(wù)權(quán)的控制。比如，到中國大陸投資的許多外國企業(yè)，如果其設(shè)在中國的管理機(jī)構(gòu)冠以“亞太區(qū)總部”、“亞洲區(qū)總部”等字樣，一般都被認(rèn)定為“實際管理機(jī)構(gòu)”，即對企業(yè)具有實質(zhì)性管理和控制的權(quán)利。比如，在我國注冊成立的通用汽車（中國）公司，就是我國的居民企業(yè)；在其他國家和地區(qū)注冊的企業(yè)，但實際管理機(jī)構(gòu)在我國境內(nèi)，也是我國的居民企業(yè)。（2）居民企業(yè)的稅收政策。

居民企業(yè)負(fù)擔(dān)全面的納稅義務(wù)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。

所得包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

（3）屬于居民企業(yè)的公司制企業(yè)的稅收政策。

公司制企業(yè)屬于法人實體，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。公司制企業(yè)一般分為有限責(zé)任公司和股份有限公司兩大類?！吨腥A人民共和國公司法》還規(guī)定了兩種特殊形式的有限責(zé)任公司：一人有限公司和國有獨資公司。

無論是有限責(zé)任公司（包括一人有限責(zé)任公司和國有獨資公司）還是股份有限公司，作為法人實體，我國稅法作了統(tǒng)一規(guī)定，即公司制企業(yè)應(yīng)對其實現(xiàn)的利潤總額作相應(yīng)的納稅調(diào)整后繳納企業(yè)所得稅，如果向自然人投資者分配股利或紅利，還要代扣投資者20%的個人所得稅。對于投資國內(nèi)（滬市和深市）上市公司的自然人股東，對其所獲得的股息紅利所得，減按10%的稅率征收個人所得稅。

國有獨資公司作為擁有大量國有資產(chǎn)的國有企業(yè)，目前，中國還處于社會轉(zhuǎn)型期，國有獨資公司還享受一些稅收優(yōu)惠政策。比如國有獨資企業(yè)之間劃撥土地、房產(chǎn)等各類資產(chǎn)，以及國有獨資企業(yè)改制時，免征資產(chǎn)交易過程中的契稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等。

就稅收負(fù)擔(dān)而言，公司形式應(yīng)該是股份有限公司為佳，其原因有二：其一，世界各國稅法中鼓勵投資的有關(guān)稅收減免條款一般針對股份有限公司；其二，有利于股東降低稅收。《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增資本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

2．非居民企業(yè)

（1）非居民納稅人的概念。

非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

這里所說的機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括以下情形：

第一，管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)。管理機(jī)構(gòu)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行管理決策的機(jī)構(gòu)；營業(yè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的固定場所，如商場等；辦事機(jī)構(gòu)是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機(jī)構(gòu)，如外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處，往往為開拓中國市場進(jìn)行調(diào)查和宣傳等工作，為企業(yè)到中國開展經(jīng)營活動打下基礎(chǔ)。

第二，工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產(chǎn)廠房、車間所在地；農(nóng)場是農(nóng)業(yè)、牧業(yè)等生產(chǎn)經(jīng)營的場所；開采自然資源的場所主要是采掘業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動場所，如礦山、油田等。

第三，提供勞務(wù)的場所。提供勞務(wù)的場所包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動的場所。

第四，從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所。

第五，其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。

第六，非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。

（2）非居民納稅人的稅收政策。

第一，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。

實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。

例如，日本一家企業(yè)在中國設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)（非實際管理機(jī)構(gòu)），屬于中國的非居民企業(yè)，如果該營業(yè)機(jī)構(gòu)對中國境內(nèi)的一家中國企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，其所獲得的股息、紅利等權(quán)益性收益就可以認(rèn)定為與該營業(yè)機(jī)構(gòu)有實際聯(lián)系的所得，應(yīng)就其股息、紅利所得繳納企業(yè)所得稅。

第二，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

由于非居民企業(yè)的稅收政策相對復(fù)雜，且適用較為復(fù)雜的稅率制度，這里對非居民企業(yè)適用的稅率歸納。非居民企業(yè)是否在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)？適用稅率：10%是否與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)場所有聯(lián)系？非居民企業(yè)的所得來源是否與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)場所有聯(lián)系適用稅率：25%是是是境外否否境內(nèi)所得

圖4-1非居民企業(yè)適用的稅率籌劃思路：根據(jù)稅法規(guī)定的確定所得來源地的準(zhǔn)則，可以采取中斷其他所得與外商投資企業(yè)之間的聯(lián)系。4.2.2納稅人的籌劃方法

1．納稅主體身份的選擇

企業(yè)在投資設(shè)立時，要考慮納稅主體的身份與稅收之間的關(guān)系。因為不同身份的納稅主體會面對不同的稅收政策。

（1）個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的選擇。

企業(yè)可以劃分為三類：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。我國對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)從2000年1月1日起，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，適用五級超額累進(jìn)稅率僅征收個人所得稅。而公司制企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅。如果向個人投資者分配股息、紅利的，還要代扣其個人所得稅(投資個人分回的股利、紅利，稅法規(guī)定適用20％的比例稅率)。企業(yè)設(shè)立時應(yīng)合理選擇納稅主體的身份，選擇的一般思路如下：

第一，從總體稅負(fù)角度考慮，獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)一般要低于公司制企業(yè)，因為前者不存在重復(fù)征稅問題，而后者一般涉及雙重征稅問題。

第二，在獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優(yōu)惠政策等多種因素，最終稅負(fù)的高低與否是多種因素起作用的結(jié)果，不能只考慮一種因素。

第三，在獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)與公司制企業(yè)的決策中，還要充分考慮可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險。

[案例4-1]

王先生自辦企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為300000元，該企業(yè)如按個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制，稅收負(fù)擔(dān)實際為(300000×35％一6750)元=98250元

若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為25％，企業(yè)實現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負(fù)擔(dān)為300000×25％+300000×(1-25％)×20％=120000（元）

投資于公司制企業(yè)比投資于獨資或合伙企業(yè)多承擔(dān)所得稅21750元。在進(jìn)行公司組織形式的選擇時，應(yīng)在綜合權(quán)衡企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、經(jīng)營規(guī)模、管理模式及籌資額等因素基礎(chǔ)上，選擇稅負(fù)較小的組織形式。

（2）子公司與分公司的選擇。

子公司是以獨立的法人身份出現(xiàn)的，因而可以享受子公司所在地提供的包括減免稅在內(nèi)的稅收優(yōu)惠。但設(shè)立子公司手續(xù)繁雜，需要具備一定的條件；子公司必須獨立開展經(jīng)營、自負(fù)盈虧，獨立納稅；在經(jīng)營過程中還要接受當(dāng)?shù)卣块T的監(jiān)督管理等。

分公司不具有獨立的法人身份，因而不能享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠。但設(shè)立分公司手續(xù)簡單，有關(guān)財務(wù)資料也不必公開，分公司不需要獨立繳納企業(yè)所得稅，并且分公司這種組織形式便于總公司管理控制。

設(shè)立子公司與設(shè)立分公司的稅收利益孰高孰低并不是絕對的，它受到一國稅收制度、經(jīng)營狀況及企業(yè)內(nèi)部利潤分配政策等多種因素的影響。通常而言，在投資初期分支機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損的可能性比較大，宜采用分公司的組織形式，其虧損額可以和母公司損益合并納稅。當(dāng)公司經(jīng)營成熟后，宜采用子公司的組織形式，以便充分享受所在地的各項稅收優(yōu)惠政策。

[案例4-2]

深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司，為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營范圍，準(zhǔn)備在內(nèi)地興建一家蘆筍種植加工企業(yè)，在選擇蘆筍加工企業(yè)組織形式時，該公司進(jìn)行如下有關(guān)稅收方面的分析：

蘆筍是一種根基植物，在新的種植區(qū)域播種，達(dá)到初次具有商品價值的收獲期大約需要4～5年，這樣使企業(yè)在開辦初期面臨著很大的虧損，但虧損會逐漸減少。經(jīng)估計，此蘆筍種植加工公司第一年的虧損額為200萬元，第二年虧損額為150萬元，第三年虧損額為100萬元，第四年虧損額為50萬元，第五年開始盈利，盈利額為300萬元。

該新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部設(shè)在深圳，屬于國家重點扶持的高新技術(shù)公司，適用的公司所得稅稅率為15%。該公司除在深圳設(shè)有總部外，在內(nèi)地還有一H子公司，適用的稅率為25%；經(jīng)預(yù)測，未來五年內(nèi)，新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部的應(yīng)稅所得均為1000萬元，H子公司的應(yīng)稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬元、－150萬元。

經(jīng)分析，現(xiàn)有三種組織形式方案可供選擇：

方案一：將蘆筍種植加工企業(yè)建成具有獨立法人資格的M子公司

因子公司具有獨立法人資格，屬于企業(yè)所得稅的納稅人。按其應(yīng)納稅所得額獨立計算繳納企業(yè)所得稅。

在這種情況下，該新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司包括三個獨立納稅主體：深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司、H子公司和M子公司。在這種組織形式下，因蘆筍種植企業(yè)——M子公司是獨立的法人，不能和深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司或H子公司合并納稅，所以，其所形成的虧損不能抵消深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司總部的利潤，只能在其以后年度實現(xiàn)的利潤中抵扣。

在前四年里，深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部及其子公司的納稅總額分別為

225萬元（1000×15%＋300×25%）、

200萬元（1000×15%＋200×25%）、

175萬元（1000×15%＋100×25%），

150萬元（1000×15%）

四年間繳納的企業(yè)所得稅總額為750萬元。

方案二：將蘆筍種植加工企業(yè)建成非獨立核算的分公司

因分公司不同于子公司，它不具備獨立法人資格，不獨立建立賬簿，只作為分支機(jī)構(gòu)存在。按稅法規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)利潤與其總部實現(xiàn)的利潤合并納稅。深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司僅有兩個獨立的納稅主體：深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司總部和H子公司。

在這種組織形式下，因蘆筍種植企業(yè)作為非獨立核算的分公司，其虧損可由深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司用其利潤彌補(bǔ)，降低了深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司第一年至第四年的應(yīng)納稅所得額，不僅使深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司的應(yīng)納所得稅得以延緩。

在前四年里，深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)公司總部、子公司及分公司的納稅總額分別為

195萬元（1000×15%－200×15%＋300×25%）、

177.5萬元（1000×15%－150×15%＋200×25%）、

160萬元（1000×15%－100×15%＋100×25%）、

142.5萬元（1000×15%－50×15%），

四年間繳納的企業(yè)所得稅總額為675萬元。方案三：將蘆筍種植加工企業(yè)建成內(nèi)地H子公司的分公司

在這種情況下，蘆筍種植加工企業(yè)和H子公司合并納稅。此時深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司有兩個獨立的納稅主體：深圳新營養(yǎng)技術(shù)公司總部和H子公司。在這種組織形式下，因蘆筍種植加工企業(yè)作為H子公司的分公司，與H子公司合并納稅，其前四年的虧損可由H子公司當(dāng)年利潤彌補(bǔ)，降低了H子公司第一年至第四年的應(yīng)納稅所得額，不僅使H子公司的應(yīng)納所得稅得以延緩，而且使得整體稅負(fù)下降。

在前四年里，深圳新營養(yǎng)技術(shù)生產(chǎn)企業(yè)總部、子公司及分公司的納稅總額分別為

175萬元（1000×15%＋300×25%－200×25%）、

162.5萬元（1000×15%＋200×25%－150×25%）、

150萬元（1000×15%＋100×25%－100×25%）、

150萬元（1000×15%），

四年間繳納的企業(yè)所得稅總額為637.5萬元。

通過對上述三種方案的比較，應(yīng)該選擇第三種組織形式，將蘆筍種植企業(yè)建成內(nèi)地H子公司的分公司，可以使整體稅負(fù)最低。

（3）私營企業(yè)和個體工商業(yè)戶的選擇。

私營企業(yè)亦稱“私有企業(yè)”，是由私人投資經(jīng)營的企業(yè)，有資本家私人企業(yè)、勞動者私人企業(yè)等類型。其生產(chǎn)資料和產(chǎn)品屬私人所有，經(jīng)營活動由自己或雇用管理人員管理，資金來源有私人獨自集資或債券集資、貸款投資、發(fā)行股票等。我國現(xiàn)階段允許私有企業(yè)的存在和發(fā)展，鼓勵外國資本家依法在中國投資建立各種形式的私人聯(lián)合企業(yè)。

個體戶是個體經(jīng)濟(jì)單位，它以勞動者個人及其家庭成員為主體，用自有的勞動工具及生產(chǎn)資料、資金，經(jīng)向國家有關(guān)部門登記，獨立地從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動。主要存在于各種小型手工業(yè)、零售商業(yè)、飲食業(yè)、服務(wù)業(yè)、運輸業(yè)等生產(chǎn)、勞務(wù)部門。

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，我國的私營企業(yè)適用《企業(yè)所得稅法》，其稅率是25%。

而個體工商戶卻適用個人所得稅，其稅率如表4-1所示：

表4-1個體工商戶適用的所得稅稅率級數(shù)含稅級距不含稅級距稅率（%）速算扣除數(shù)1不超過5

000元的部分不超過4

750元的部分502超過5

000元至10

000元的部分超過4

750至9

250元的部分102503超過10

000元至30

000元的部分超過9

250至25

250元的部分20

1

2504超過30

000至50

000元的部分超過25

250至39

250元的部分304

2505超過50

000元的部分超過39

250元的部分356

750注：

表中所列含稅級距與不含稅級距，均為按照稅法規(guī)定減除有關(guān)費用后的所得額；含稅級距適用于個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和由納稅人負(fù)責(zé)稅款的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；不含稅級距適用于由他人代付稅款的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得。

從表4-1可以看出，個體工商戶的應(yīng)稅所得額在3萬元時，適用的邊際稅率為20％，因為個體工商戶適用的是累進(jìn)稅率，其實際稅率應(yīng)是15.8%[(30000×20%－1250)÷30000×100%=15.8%]。應(yīng)稅所得額在5萬元時，適用的邊際稅率為30%，其實際稅率是21.5%[(50000×30%一4250)÷50000×100%=21.5%]。個體工商戶應(yīng)稅所得額為10萬元時，適用的邊際稅率為35%，其實際稅率是28.25%[(100000×35%一6750)÷100000×100%=28.25%]。

而私營企業(yè)適用企業(yè)所得稅25%的稅率，由此可見，在同等盈利水平下，個體工商戶稅負(fù)較輕。從所得稅這一角度考察，個體工商戶似乎比私營企業(yè)主能獲得更多的納稅好處。但個體工商戶也有自身的缺點，如生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模小，難以擴(kuò)展業(yè)務(wù)等。私營企業(yè)卻具有組織嚴(yán)密，能多方聚集資源來擴(kuò)展經(jīng)營，在擴(kuò)大規(guī)模的同時降低費用，提高盈利水平等。

所以，私人投資者在投資前，應(yīng)通過對自身投資的盈利狀況及發(fā)展前景作仔細(xì)預(yù)測，綜合考察各種因素，最終做出有利于自己的投資決策。

2．納稅主體身份的轉(zhuǎn)變

納稅主體就是通常所稱的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人就是指在我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。按照國際稅收慣例，企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)法人稅制，即企業(yè)所得稅的納稅主體必須是獨立的法人單位，只有具有法人資格的單位才能申報納稅。

而不構(gòu)成法人主體的分支營業(yè)機(jī)構(gòu)，必須與總機(jī)構(gòu)匯總納稅。這樣就可以通過一定的籌劃方法，改變納稅主體的性質(zhì)，使其不成為企業(yè)所得稅的納稅人，于是企業(yè)所得稅就可以降低乃至完全規(guī)避。

在我國，法人單位主要有以下四類：

（1）行政機(jī)關(guān)法人；

（2）事業(yè)法人；

（3）社團(tuán)法人；

（4）企業(yè)法人。對于不具有法人資格的分公司和企業(yè)內(nèi)部的組織，都不是獨立的法人單位，都無需繳納企業(yè)所得稅。

[例]

新華集團(tuán)2007年新成立A公司，從事生物制藥及高級投資等盈利能力強(qiáng)的項目，2008年盈利1000萬元，新華集團(tuán)將其注冊為獨立法人公司。新華集團(tuán)另有一法人公司B公司，常年虧損，但集團(tuán)從整體利益出發(fā)不打算將其關(guān)閉，B公司2008年虧損300萬元。

按照現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)模式，A公司、B公司都是法人單位，應(yīng)獨立繳納企業(yè)所得稅。則2008年A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=1000×25％=250（萬元）；B公司虧損，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為0，A公司B公司和計較那企業(yè)所得稅250萬元。

若新華集團(tuán)進(jìn)行籌劃，將B公司變更公司登記為A公司的分支結(jié)構(gòu)，則B公司不再是獨立法人公司，就不再作為獨立納稅人，A公司匯總納稅。則2008年A、B公司合計繳納企業(yè)所得稅=（1000-300）×25％=175（萬元），經(jīng)過稅收籌劃節(jié)省企業(yè)所得稅75萬元（250-175）。其實，現(xiàn)有企業(yè)集團(tuán)也可參考上述思路，對成員內(nèi)部公司進(jìn)行身份變更，一是實現(xiàn)公司之間盈虧互抵，降低集團(tuán)整體稅負(fù)。

6.2計稅依據(jù)的籌劃

6.2.1計稅依據(jù)

1．應(yīng)納稅所得額的計算

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（下稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用?！?/p>

第三節(jié)計稅依據(jù)的籌劃

一、計稅依據(jù)即應(yīng)納稅所得額的稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用?！?/p>

第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。二、收入的籌劃對于企業(yè)收入進(jìn)行稅收籌劃的方法主要有各項收入的計算方法以及收入時點確認(rèn)的選擇。

1、營業(yè)收入的籌劃營業(yè)收入的籌劃主要涉及收入確認(rèn)時點和收入計算方法選擇兩方面，這兩方面均會影響所得稅負(fù)。（1）銷貨收入。銷貨收入的稅收籌劃應(yīng)注意以下問題：①重點在于銷貨時點的認(rèn)定。②有關(guān)銷貨退回及折讓，均應(yīng)取得憑證以免虛增收入。（2）長期工程收入。長期工程收入的計算方法有完工百分比法（完工進(jìn)度或者完成的工作量）和全部完工法（工程完工期不滿12個月者方適用）兩種。究竟采用何種方法為佳，就稅收籌劃而言，采用全部完工法較為有利。2．非營業(yè)收入的籌劃非營業(yè)收入籌劃重點在于企業(yè)資金的運用問題，也即設(shè)法增加免稅收入及避免調(diào)整增加收入。在增加免稅收入方面，主要應(yīng)考慮：（1）資金應(yīng)投資于國內(nèi)其他企業(yè)，享受減免稅優(yōu)惠；（2）剩余資金購買政府公債。企業(yè)的下列收入為免稅收入：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利公益組織的收入。

【例】惠達(dá)有限責(zé)任公司打算2008年用300萬元資金進(jìn)行債券投資，有兩種方案可以選擇：一是購買票面年利率5.6％的企業(yè)債券；二是購買年利率為4.8％的國債。該納稅人企業(yè)所得稅稅率為25％，假定不考慮風(fēng)險和流動性的差異，從稅后收益的角度考慮應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃。

方案一：購入企業(yè)債券。利息收入＝300×5.6％＝16.8(萬元)稅后收益＝16.8×(1－25％)＝12.6(萬元)方案二：購買國債。利息收入：300×4.8％＝14.4(萬元)

納稅分析：由于國債免稅，稅后收益為14.4萬元。在本例中購買高息的企業(yè)債券最終效益還不如購買利率較低的免稅國債。由此可知，由于國債利息收入免所得稅，其收人即等于稅后收入。而其他債券只有扣除各種稅收以后才是納稅人的最后收益。在稅收籌劃時必須充分考慮稅收征免這個重要因素。

3、投資收益的核算方法的籌劃當(dāng)企業(yè)對外進(jìn)行長期股權(quán)投資時，在會計核算上有成本法與權(quán)益法兩種方法供采用。會計制度規(guī)定：企業(yè)在取得股份以后，采用成本法還是權(quán)益法要取決于投資在被投資企業(yè)資本中所占的比例和所能產(chǎn)生的影響程度。當(dāng)超過20％時，應(yīng)采用權(quán)益法；當(dāng)?shù)陀?0％，所擁有股權(quán)不足以對被投資企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響時，適用成本法。但是當(dāng)公司對外投資處于20％左右時應(yīng)當(dāng)權(quán)衡，盡量采用成本法，以減輕稅負(fù)。兩種核算方法對企業(yè)收入總額的影響是不同的。采用成本法，在其投資收益已實現(xiàn)但未收回投資之前，投資企業(yè)的相應(yīng)賬戶“投資收益”并不反映其實現(xiàn)的投資收益的使用情況，也沒有反映在當(dāng)年的收入總額中，無形中減少了當(dāng)年的收入總額，推延了納稅時間。而采用權(quán)益法進(jìn)行核算時，無論投資是否收回，均反映在“投資收益”賬戶上，計入當(dāng)年度收入總額。這樣，采用成本法的企業(yè)可以將由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為追加投資。

三、稅前扣除項目的稅收籌劃企業(yè)所得稅法規(guī)定，在計算應(yīng)稅所得額時準(zhǔn)予從收入中扣除的項目，是指納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。企業(yè)加強(qiáng)成本費用支出的籌劃管理和控制，不僅可降低成本費用、減少資金支出，提高經(jīng)濟(jì)效益，而且可以合理合法地減少企業(yè)的納稅支出，取得節(jié)稅利益。

（一）捐贈的稅收籌劃

1、政策依據(jù)企業(yè)為了提高其產(chǎn)品在市場上的競爭力，樹立良好的社會形象，往往會發(fā)生捐贈的行為。捐贈采取的方式不同，抵稅的金額也會不同。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

2、具體案例萬達(dá)商業(yè)集團(tuán)2008年度實現(xiàn)的企業(yè)會計利潤總額為4000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25％。其中：企業(yè)為了提高其知名度及美譽(yù)度，向社會捐贈600萬元，假設(shè)無其他納稅調(diào)整項目。在捐贈總額不變時，有下列幾種捐贈方案可以選擇：方案一：將600萬元現(xiàn)金直接捐贈給本地新錄取的600名家庭貧困的大學(xué)生。方案二：將600萬元通過市教育局轉(zhuǎn)贈給某大學(xué)用于補(bǔ)貼家庭困難的大學(xué)生的學(xué)費。方案三：將600萬元在2008年和2009年分兩次平均通過市教育局轉(zhuǎn)贈給某大學(xué)用于補(bǔ)貼家庭困難的大學(xué)生的學(xué)費。企業(yè)應(yīng)選擇哪一方案？

根據(jù)稅法的規(guī)定，方案一由于是直接捐贈，捐贈額600萬元在稅前不能扣除，則應(yīng)納企業(yè)所得稅＝(4000+600)×25％＝1150(萬元)方案二的捐贈支出由于是通過國家機(jī)關(guān)進(jìn)行的，在扣除限額12％內(nèi)的部分可以據(jù)實扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額的計算如下：允許扣除的捐贈額＝4000×12％＝480(萬元)

在本方案中，捐贈的600萬元大于按比例計算的480萬元的扣除限額，超出限額的120萬元不能稅前扣除，則應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（4000+120)×25％＝1030(萬元)方案三的捐贈支出由于是通過國家機(jī)關(guān)進(jìn)行的，在扣除限額12％內(nèi)的部分可以據(jù)實扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額的計算如下：允許扣除的捐贈額＝4000×12％＝480(萬元)

在本方案中，當(dāng)年捐贈的300萬元小于按比例計算的480萬元的扣除限額，允許在稅前全額扣除，則應(yīng)納企業(yè)所得稅＝4000×25％＝1000(萬元)

假設(shè)2009年情況與2008年相同，則2009年捐贈的300萬元也可以在稅前全額扣除，應(yīng)納稅額與2008年也相同。通過以上三個方案的比較，顯然方案三更好一些，因為這樣操作既符合稅法規(guī)定，使企業(yè)納稅最少，又達(dá)到了捐贈的目的，提高企業(yè)的美譽(yù)度和知名度。

（二）存貨計價的稅收籌劃

1、政策依據(jù)與籌劃思路稅法規(guī)定，納稅人對存貨的核算，應(yīng)當(dāng)以歷史成本，即企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，各項存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法；納稅人的存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

2、具體案例某商店2008年12月甲商品的收入發(fā)出情況如下表所示。該企業(yè)12月份共銷售甲商品5000件，銷售收入500萬元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。企業(yè)存貨的收、發(fā)、存情況如下表所示，請問企業(yè)應(yīng)選擇哪種計價方法。

日期摘要收入發(fā)出結(jié)存數(shù)量（件）單價金額數(shù)量（件）數(shù)量（件）單價金額12．1月初存入100040040000012．5購入200040080000012．10銷售200012．15購入4000500200000012．20銷售300012．25購入100060060000012．31本月合計7000340000050003000首先，根據(jù)不同計價方法計算本月發(fā)出存貨的成本如下；先進(jìn)先出法下存貨發(fā)出成本為：

1000×400＋2000×400＋2000×500＝220（萬元）加權(quán)平均法下存貨發(fā)出成本為：

5000×[（400000＋3400000）/（1000＋7000）]＝237.5（萬元）其次，計算出不同計價方法下該企業(yè)應(yīng)納稅所得額

從上表可以看出，采用不同的計價方法計算確定的銷售成本不同，使得應(yīng)納所得稅額也不同，其從小到大為加權(quán)平均法53.125萬元、先進(jìn)先出法57.5萬元。就本案例來看，企業(yè)應(yīng)選擇加權(quán)平均法。

3、分析評價在不同的價格走勢下，選擇不同的存貨計價方法對存貨成本的影響不同，對企業(yè)所得稅的影響也不同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況合理選擇。

（三）固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃1、固定資產(chǎn)使用年限的選擇（1）政策依據(jù)稅法明確規(guī)定了計提固定資產(chǎn)折舊的最低年限：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年;與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;飛機(jī)、火車和輪船以外的運輸工具，為4年;電子設(shè)備為3年.（2）具體案例某生產(chǎn)企業(yè)有一輛價值500000元的貨車，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計殘值率為4%。為使企業(yè)獲取較大的稅收利益，企業(yè)應(yīng)如何確定其折舊年限？（假設(shè)企業(yè)使用直線折舊法，企業(yè)資金成本為10%）

案例解析：如果企業(yè)處于穩(wěn)定的盈利期，且未享受任何的稅收優(yōu)惠。方案一：企業(yè)以8年為折舊年限計提折舊，每年計提的折舊額為：500000×（1－4%）÷8＝60000（元）折舊減少所得稅為：60000×25%×8＝120000（元）折舊減少所得稅的現(xiàn)值為：60000×25%×5.335＝80025（元）方案二：企業(yè)將折舊期限縮短為6年，每年計提的折舊額為：500000×（1－4%）÷6＝80000（元）折舊減少所得稅為：80000×25%×6＝120000（元）折舊減少所得稅的現(xiàn)值為：80000×25%×4.355＝87100（元）折舊期限的改變，雖然并未影響企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時間價值，后者對企業(yè)更為有利。如果該企業(yè)正享受兩年免稅的優(yōu)惠政策，且貨車是企業(yè)第一個免稅年度購入的。方案一：企業(yè)以8年為折舊年限計提折舊時，則其每年仍計提折舊60000元，但折舊各年減少的稅收額卻不相同：第1、2年：由于處于免稅期，折舊減少的所得稅為0；第3～8年：企業(yè)因計提折舊每年減少的所得稅為：60000×25%＝15000（元）折舊節(jié)約所得稅為：15000×6＝90000（元）折舊節(jié)約所得稅的現(xiàn)值為：15000×（5.335－1.736）＝53985（元）方案二：企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則其年計提折舊額80000元，折舊各年節(jié)約的所得稅為：第1、2年：0元，第3～6年：每年節(jié)約的所得稅為：80000×25%＝20000（元）節(jié)約稅款總和為：20000×4＝80000（元）節(jié)約稅款的現(xiàn)值＝20000×（4.355－1.736）＝52380（元）因此，如果企業(yè)處于減免稅時期，企業(yè)應(yīng)選擇8年為其折舊年限，這時無論是稅款節(jié)約的總額還是現(xiàn)值都會較大。（3）分析評價折舊年限的延長雖然不改變折舊總額，但會導(dǎo)致折舊總額在不同會計期間的分?jǐn)倲?shù)額不同，從而使企業(yè)前期折舊費用減少而后期折舊費用增加，進(jìn)而影響所得稅的繳納。一般地，如果企業(yè)正處在所得稅優(yōu)惠期間，應(yīng)盡量延長折舊年限，避免在稅收優(yōu)惠期間折舊費用抵稅效應(yīng)的流失。2、固定資產(chǎn)折舊計提方法的選擇（1）政策依據(jù)與籌劃思路固定資產(chǎn)折舊計提方法主要有直線法、加速折舊法、工作量法等；稅法一般只允許選用直線法或工作量法。稅法允許部分因技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快以及常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)縮短折舊年限或使用加速折舊法。（2）具體案例

【案例】惠達(dá)公司進(jìn)口一臺檢測設(shè)備，原值為100萬元人民幣，預(yù)計使用5年，殘值率為5％。假設(shè)該企業(yè)每年未扣除該折舊前的利潤為1000萬元，企業(yè)所得稅稅率25％。在不考慮其他因素的條件下，企業(yè)應(yīng)采用哪種折舊方法？

采用不同折舊方法對企業(yè)所得稅的影響為：采用直線法，年折舊額＝100×(1－5％)÷5＝19萬元采用雙倍余額遞減法，各年折舊額計算如下：折舊率=2×（1/5）×100%=40%第一年折舊額=100×40%=40萬元第二年折舊額=（100－40）×40%=24萬元第三年折舊額=（100-40-24）×40%=14．4萬元第四、五年每年折舊額=（100-40-24-14．4-100×5%）÷2=8．3萬元采用年數(shù)總和法，各年折舊額計算如下：第一年折舊額=100×（1-5%）×5/15=31．67萬元第二年折舊額=100×（1-5%）×4/15=25．33萬元第三年折舊額=100×（1-5%）×3/15=19萬元第四年折舊額=100×（1-5%）×2/15=12．67萬元第五年折舊額=100×（1-5%）×1/15=6．33萬元三種不同的折舊方法對稅負(fù)的影響見下表：從上述計算可以看出，采用直線法計提折舊，在折舊期間折舊費用均勻地在企業(yè)收益中扣除，對利潤的影響也是均衡的，企業(yè)所得稅的繳納同樣比較均衡。采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊，在折舊期間折舊費用會隨著時間的推移而逐年減少，對企業(yè)收益的抵減也是逐年遞減的，企業(yè)所得稅會隨著時間的推移逐年上升。（3）分析評價任何固定資產(chǎn)在原值既定的情況下，其折舊總額是不變的。選擇不同的折舊年限和折舊方法改變的只是折舊總額在不同年份之間的分配，從而改變折舊額在不同年份的抵稅款。

（四）資產(chǎn)損失的稅收籌劃

1、政策依據(jù)我國稅法規(guī)定，納稅人實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的制度申報扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

2、具體案例某鞋業(yè)公司生產(chǎn)各種樣式的皮鞋。2009年8月，該地區(qū)發(fā)生水災(zāi)，由于該公司正處下水口，公司廠房倒塌多處，大批皮鞋及原材料被大水沖走。災(zāi)后該公司進(jìn)行了一下盤點，發(fā)現(xiàn)此次水災(zāi)共導(dǎo)致?lián)p失300萬元，在計算繳納企業(yè)所得稅時，該公司將這筆損失作為費用全部列支，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

在年終稽查時，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)認(rèn)定該項損失雖屬非正常損失，但該鞋業(yè)公司沒有按照規(guī)定程序向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告?zhèn)浒福蚨辉试S列支。結(jié)果是稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅款75萬元及滯納金15萬元。

分析：

每年在所得稅的查賬中，不論規(guī)模大小，企業(yè)的費用及損失被稽查機(jī)關(guān)剔除的比率相當(dāng)高，這些費用損失被剔除后，不僅要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款，而且還會按照其金額處以一定的罰款。

本案例中，該鞋業(yè)公司的水災(zāi)損失是由非主觀意志的因素造成的，本可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，但由于該公司沒有嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的程序辦事，因而喪失了這樣的機(jī)會。

對于納稅人來說，到底該如何策劃才能避免費用損失被剔除呢？

（1）注意取得合法憑證。要求憑證的取得符合稅法規(guī)定，這是企業(yè)正確籌劃納稅最起碼的條件。（2）合法報告?zhèn)浒浮６惙ㄒ?guī)定損失應(yīng)事先完成報備手續(xù)，否則不予以認(rèn)定。

（五）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅收籌劃

1、政策依據(jù)與籌劃思路稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)可以通過增設(shè)機(jī)構(gòu)的方式加大企業(yè)集團(tuán)的商品流轉(zhuǎn)總額，從而增加企業(yè)集團(tuán)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額。

2、具體案例某工業(yè)企業(yè)2008年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入6000萬元，企業(yè)當(dāng)年賬面列支廣告費1000萬元，業(yè)務(wù)宣傳費100萬元，稅前會計利潤總額為200萬元（假設(shè)無其它納稅調(diào)整項）。請為企業(yè)進(jìn)行所得稅的稅收籌劃。

按稅法規(guī)定，企業(yè)可扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額為：6000×15%＝900（萬元）企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費超支額為：1000+100－900=200（萬元）該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為：200+200=400（萬元）應(yīng)納所得稅額為：400×25%=100（萬元）稅后利潤為：200－100=100（萬元）

如果該企業(yè)設(shè)立一個獨立核算的銷售公司，將產(chǎn)品以5500萬元的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以6000萬元的價格對外銷售，并使廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費在工業(yè)企業(yè)與銷售公司間進(jìn)行分配。

假設(shè)工業(yè)企業(yè)承擔(dān)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為800萬元，銷售公司承擔(dān)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為300萬元。假設(shè)工業(yè)企業(yè)的稅前利潤為90萬元，銷售公司的稅前利潤為100萬元，則：工業(yè)企業(yè)：可列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額為：5500×15%＝825（萬元）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費總額未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)納企業(yè)所得稅為：90×25%＝22．5（萬元）企業(yè)稅后利潤為：90－27．5＝67．5（萬元）銷售公司：可列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額為：6000×15%＝900（萬元）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費總額未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)納企業(yè)所得稅為：100×25%＝25（萬元）企業(yè)稅后利潤為：100－25=75（萬元）

整個企業(yè)集團(tuán)：共計繳納企業(yè)所得稅為：22．5＋25＝47．5（萬元）企業(yè)集團(tuán)稅后利潤合計為：67．5＋75＝142．5（萬元）企業(yè)設(shè)立銷售公司后，繳納的企業(yè)所得稅減少了52．5萬元（100－47．5），企業(yè)利潤也因此增加了42．5萬元(142．5－100）。

3、分析評價利用該種籌劃方法需要注意的問題：企業(yè)在日常的產(chǎn)品宣傳活動中，應(yīng)盡量做好廣告宣傳和業(yè)務(wù)招待的安排。新成立一個銷售公司雖然增加了工商注冊等費用，但是由于這些費用是一次性投入長期發(fā)揮效益的，在稅收籌劃時基本上可以忽略不計。（六）虧損彌補(bǔ)的稅收籌劃

1、政策依據(jù)我國稅法規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補(bǔ)期限計算。

2、具體案例甲是2005年創(chuàng)立的工業(yè)型企業(yè)，創(chuàng)辦初期投入較大，需要采購較多物資和固定資產(chǎn)，所以虧損較大（－40萬元）。假設(shè)甲公司年度應(yīng)納稅所得額資料如下表：年度2005200620072008200920102011應(yīng)納稅所得額-40-10-8-2102030對甲公司，因為2005年～2008年均虧損，所以，這四年公司均不必繳納企業(yè)所得稅，2009年公司開始盈利。甲公司應(yīng)納所得稅為：2009年應(yīng)納稅所得額：10－40＝－30（萬元），不納稅；2010年應(yīng)納稅所得額：20－30＝－10（萬元），不納稅；2011年應(yīng)納稅額：（30－10－8－2）×20%＝2（萬元）由于超過了稅法規(guī)定的5年彌補(bǔ)期限，甲公司尚有2005年的10萬元虧損無法在稅前彌補(bǔ)，也就無法發(fā)揮虧損的抵稅作用。假設(shè)甲公司將2005年采購的物資（可在稅前全額抵扣）分兩批分別在2005年和2006年購進(jìn)，在總采購額不變的前提下，2005年和2006年的虧損額分別為－30和－20萬元。這樣甲企業(yè)的虧損就全部得到彌補(bǔ)，在2011年前應(yīng)納稅所得額都為0，不用交納任何企業(yè)所得稅，節(jié)稅2萬元。

3、分析評價利用虧損彌補(bǔ)進(jìn)行籌劃需要注意的問題：利用虧損彌補(bǔ)進(jìn)行籌劃，要求納稅人在合理預(yù)估未來年度虧損及利潤的基礎(chǔ)上，熟練進(jìn)行財務(wù)運作使所有虧損得以在稅前彌補(bǔ)。財務(wù)運作要注意遵守稅法按規(guī)定辦事，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅行為。企業(yè)必須正確地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報虧損。

第四節(jié)稅率的籌劃一、稅率的法律規(guī)定基本稅率為25%；優(yōu)惠稅率20%，適用于：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的；符合條件的小型微利企業(yè)；

二、稅率的籌劃

1、政策依據(jù)與籌劃思路新企業(yè)所得稅法規(guī)定：對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。其中小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)為：工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。為了防止稅負(fù)的增加，小企業(yè)應(yīng)在平時的會計核算和業(yè)務(wù)安排中充分考慮上述政策規(guī)定，應(yīng)盡量避免使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額超過所得臨界點(30萬元)而適用更高級別的稅率，從而帶來稅負(fù)增加大于所得增加的風(fēng)險。

2、具體案例

[案例]某交通運輸公司，資產(chǎn)總額為500萬元，從業(yè)人員50人。2008年該公司的稅務(wù)審計顯示其年度應(yīng)納稅所得額為31萬元。該公司有大量聯(lián)運業(yè)務(wù)。問該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃？如果該企業(yè)和其聯(lián)運公司協(xié)商，通過合理安排相互之間業(yè)務(wù)往來以增加對其聯(lián)運公司的支付額，或提前在08年多采購1萬元的企業(yè)日常經(jīng)營用品作為費用類項目在稅前扣除，使得應(yīng)納稅所得額減少到30萬元，則符合小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。則企業(yè)應(yīng)納的企業(yè)所得稅為：30×20%＝6（萬元）稅后利潤為：30－6＝24（萬元）如果該企業(yè)不采取任何措施，則應(yīng)納企業(yè)所得稅為：31×25%＝7．75（萬元）稅后利潤為：31－7．75＝23．25（萬元）

該企業(yè)通過籌劃使得應(yīng)繳的企業(yè)所得稅減少1．75（7．75－6）萬元，企業(yè)的稅后利潤增加0．75（24－23．25）萬元。

3、分析評價處于稅率等級邊沿時，納稅人應(yīng)盡量降低應(yīng)納稅所得額，或推遲收入實現(xiàn)，或增加扣除額，以適用較低的稅率級次，避免不必要的稅款支出。第五節(jié)優(yōu)惠政策的籌劃

一、優(yōu)惠政策的稅法規(guī)定所得稅稅收優(yōu)惠體系上以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，優(yōu)惠方式上將以直接稅額式減免轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯佣愵~式減免和間接稅基式減免相結(jié)合。

二、設(shè)備購置抵免的稅收籌劃1、政策依據(jù)與籌劃思路稅法規(guī)定：企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

2、具體案例某企業(yè)集團(tuán)于2008年8月成立一家全資子公司，為保障生產(chǎn)安全，準(zhǔn)備于2008年12月購置一大型安全生產(chǎn)專用設(shè)備，該設(shè)備價款為300萬元。企業(yè)按規(guī)定可于2008年至2013年五年期限內(nèi)抵免所得稅300×10%＝30（萬元）。因該企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品為新型產(chǎn)品，預(yù)計未來3年企業(yè)將面臨虧損，至第四年起企業(yè)將逐漸盈利，2008年及未來六年的預(yù)計利潤額（假設(shè)無任何納稅調(diào)整事項）見下表。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行籌劃，才能最大程度地節(jié)稅？

企業(yè)2008～2014年預(yù)計利潤額（單位：萬元）

2008200920102011201220132014利潤額－200－120－5080130250400如果企業(yè)于2008年12月購置該安全生產(chǎn)設(shè)備，則企業(yè)未來各年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅如下：

2008～2010年為虧損年度，不需要繳納企業(yè)所得稅；

2011年～2012年彌補(bǔ)前三年的虧損后仍未有盈利，也不需要繳納企業(yè)所得稅；

2013年彌補(bǔ)以前年度虧損后利潤額為90萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：90×25％＝22．5（萬元），扣除購置安全生產(chǎn)專用設(shè)備抵免額后，不需繳納企業(yè)所得稅；

2014年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅400×25％＝100（萬元）。如果企業(yè)經(jīng)過籌劃，將該安全生產(chǎn)設(shè)備的購置時間推遲一個月，即在2009年1月份購買，則企業(yè)2008～2013年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不發(fā)生變化；企業(yè)2014年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅還可以扣減安全生產(chǎn)設(shè)備的剩余抵免額7．5萬元，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅減少為92．5萬元，企業(yè)由此獲得7．5萬元的節(jié)稅收益。

3、分析評價利用該種籌劃方法需要注意的問題：要充分享受稅收抵免的權(quán)利，就應(yīng)正確選擇設(shè)備的購置時間?？梢韵硎茉O(shè)備購置抵免優(yōu)惠的企業(yè)，必須實際購置并自身實際投入使用規(guī)定的專用設(shè)備。三、遞延納稅的稅收籌劃1、政策依據(jù)與籌劃思路我國稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳；按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。2、具體案例某公司2008年每月實現(xiàn)利潤1萬元，每月都有超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費2000元。預(yù)計其2008年的利潤不會高于2007年，假設(shè)2007年度的應(yīng)納稅所得額為24萬元，則企業(yè)應(yīng)選擇何種方式預(yù)繳所得稅？

如果企業(yè)選擇按月預(yù)繳，按照實際利潤申報預(yù)繳企業(yè)所得稅，則每月應(yīng)