本量利分析論文

本量利分析1緒論1.1研究背景本量利分析是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的實用技術(shù)之一，是成本－業(yè)務(wù)量－利潤關(guān)系分析的簡稱，是指在變動成本計算模式的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會計模型與圖示來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性聯(lián)系的一種方法，又稱量本利分析。目前，無論在西方還是在我國，本量利分析的應(yīng)用都十分廣泛。它與經(jīng)營風(fēng)險分析相聯(lián)系，可促使企業(yè)努力降低風(fēng)險；與預(yù)測技術(shù)相結(jié)合，企業(yè)可進(jìn)行保本預(yù)測、確保目標(biāo)利潤實現(xiàn)的業(yè)務(wù)量預(yù)測等；與決策融為一體，企業(yè)據(jù)此進(jìn)行生產(chǎn)決策、定價決策和投資不確定性分析；企業(yè)還可以將其應(yīng)用于全面預(yù)算、成本控制和責(zé)任會計。1.2研究目的及意義本量利分析是企業(yè)經(jīng)營管理中應(yīng)用非常普遍的一種分析方法。它研究企業(yè)在一定時期內(nèi)、一定條件下某項生產(chǎn)經(jīng)營活動的成本、業(yè)務(wù)量和利潤三者之間的關(guān)系。具體地說，量本利分析是以成本習(xí)性為基礎(chǔ)，確定企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)，進(jìn)而分析在不同的業(yè)務(wù)量水平下，成本、價格等因素對企業(yè)利潤的影響。由于本量利分析直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營活動中的收支平衡和盈利多少，所以在企業(yè)日常的經(jīng)營管理活動中具有核心地位。依據(jù)本量利分析法進(jìn)行利潤規(guī)劃，有利于公司根據(jù)市場的價格波動有計劃地組織和安排生產(chǎn)經(jīng)營，提高公司應(yīng)變能力，最大可能地完成既定目標(biāo)。當(dāng)代經(jīng)濟(jì)的繁榮，機(jī)遇與挑戰(zhàn)同在，企業(yè)的發(fā)展，愈來愈依靠科學(xué)技術(shù)和市場機(jī)制。利潤規(guī)劃需要本量利分析方法，本量利分析方法能夠為利潤規(guī)劃服務(wù)，兩者相輔相成，密不可分。所以我們必須善于應(yīng)用數(shù)學(xué)方法，在經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮更大的作用。在我國，近年來對作業(yè)成本法應(yīng)用研究也有進(jìn)展。在我國企業(yè)核算目前還不具備采用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，但運(yùn)用作業(yè)成本計算制度，特別是其中包含的價值鏈.零存貨.全面質(zhì)量管理.成本動因以及多技能的工人等新思維.新觀念.，還是很有益處的。1.3研究內(nèi)容方法(1)本文試圖做到定性分析與定量分析有效結(jié)合，用規(guī)范研究與定性分析的方法歸納已有的研究成果，提出新的研究視角；用實證研究和定量分析的方法對新的問題做全面的分析，構(gòu)造量化的模型；借助案例剖析對問題進(jìn)行深入研究，力求本文的研究成果具有前瞻性，能對作業(yè)基礎(chǔ)量本利分析對企業(yè)利潤的應(yīng)用起到一定的指導(dǎo)意義。(2)一般模型與具體對象相結(jié)合，利用現(xiàn)代數(shù)學(xué)工具，構(gòu)造了一個適用于企業(yè)的簡單的多品種本量利分析模型，使其成為企業(yè)經(jīng)營決策的有效方法之一。(3)理論研究與企業(yè)需求相結(jié)合，堅持實地研究，深入企業(yè)現(xiàn)場，針對企業(yè)實際作業(yè)過程，通過直接訪談、觀察、查閱資料、分析計算等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，針對實際問題進(jìn)行分析研究，進(jìn)而得出真實和相對準(zhǔn)確的研究成果，提出解決問題的方案并進(jìn)行理論概括。在說明問題、演繹的同時使用大量的數(shù)據(jù)，進(jìn)行統(tǒng)計分析，而這些數(shù)據(jù)又是來自企業(yè)實地研究的結(jié)果，本著從實踐中來，到實踐中去的思想，體會了會計學(xué)要結(jié)合實際進(jìn)行，要能夠解決中國企業(yè)實際問題的特點(diǎn)。1.4框架圖緒論緒論本量利分析的理論基礎(chǔ)國內(nèi)外研究綜述傳統(tǒng)本量利分析方法作業(yè)基礎(chǔ)本量利分析作業(yè)基礎(chǔ)本量利模型預(yù)測目標(biāo)產(chǎn)銷量作業(yè)成本法核算最主要的因素作業(yè)基礎(chǔ)保本模型建立對利潤的影響作業(yè)成本動因作業(yè)基礎(chǔ)本量利預(yù)測產(chǎn)量作業(yè)基礎(chǔ)本量利分析資源案例分析文獻(xiàn)綜述 圖1-12文獻(xiàn)綜述2.1國外文獻(xiàn)綜述本量利分析問題是工業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家們最古老的研究課題。JohannFriedrichSchar(1846—1924)和KarlBucher(1847—1930)可認(rèn)為是德國早期從事這項工作的人。JohannFriedrichSchar在1910年提出一個計算“死點(diǎn)"(即盈虧平衡點(diǎn))的公式，并用實例進(jìn)行解釋。幾乎同時，KaurlBuCher研究“可用門檻值”概念[1]。在較長一段時間里，JohannFriedrichSchar和KarlBucher的論述是德語國家中唯一涉及本量利分析的。與德語國家對本量利分析探討不足的狀況相比，英美國家對本量利分析特別重視。在英美國家,人們認(rèn)為CharlesEdwardKnoeppel(188—1936)和WalterRautenstrauch(1880一1951)是本量利研究的發(fā)起者[2]。DionysiusLandner在其1850年的著作中對本量利問題有了初步的想法。CharlesEdwardKnoeppel的收益圖是英語國家中有關(guān)本量利思想的第一次廣泛地研究，他給出了不同關(guān)鍵點(diǎn)的計算。1922年Williams首次運(yùn)用“盈虧平衡"和“平衡點(diǎn)"這樣的名稱來描述關(guān)鍵點(diǎn)。WalterRautenstrauch創(chuàng)造了新詞“盈虧平衡圖"用以圖解盈利門檻值分析問題。人們從1904年在倫敦和愛丁堡出版的六卷本工具書《會計學(xué)百科全書》(喬治．策爾編)的“Oncost”條目下，就可看到關(guān)于盈虧平衡問題敘述詳實的研究。20世紀(jì)70年代，隨著高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化，企業(yè)生產(chǎn)組織隨之變革。1988年，美國庫柏和卡普蘭教授提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法[3]。目前，作業(yè)成本法在西方發(fā)達(dá)國家的許多企業(yè)中得到越來越多的應(yīng)用，成為一種適應(yīng)新時代要求的現(xiàn)代成本計算方法，這直接推動了作業(yè)基礎(chǔ)本量利理論與方法的產(chǎn)生[4][5]。2.2國內(nèi)文獻(xiàn)綜述我國學(xué)者對作業(yè)成本法并不陌生。早在1984年余緒纓教授就將斯托巴斯的《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》選作碩士研究生教材，并在有關(guān)文章中予以介紹[6][7]。此后余教授又發(fā)表多篇論文，全面介紹和探討作業(yè)成本計算與管理及其框架、內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系，探討作業(yè)成本計算與管理在我國應(yīng)用的可行性。2003年11月，上海財經(jīng)大學(xué)會計系主辦的我國首次“管理會計國際研討會”，對作業(yè)成本法的有關(guān)問題進(jìn)行了專門的研究探討，上海財經(jīng)大學(xué)的潘飛教授領(lǐng)導(dǎo)的課題組通過相關(guān)的案例得出的研究結(jié)論之一是：作業(yè)成本法可以與現(xiàn)有的會計制度恰當(dāng)?shù)厝诤蟍8]。王平心教授帶領(lǐng)課題組系統(tǒng)研究了作業(yè)成本性態(tài)模型、作業(yè)基礎(chǔ)的本量利分析方法以及作業(yè)基礎(chǔ)生產(chǎn)決策、定價決策等[8]。王福勝等探討了作業(yè)成本法對存貨估價、產(chǎn)品定價以及成本控制的影響，研究了基于作業(yè)成本法的生產(chǎn)經(jīng)營決策原理和方法，包括在成本層次理論、多層次邊際貢獻(xiàn)概念、成本性態(tài)分析模型、本量利分析模型、作業(yè)能力成本分析、作業(yè)成本法對傳統(tǒng)管理會計中常用的生產(chǎn)經(jīng)營決策方法的影響等；同時將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)的營銷領(lǐng)域，在豐富作業(yè)成本法應(yīng)用范圍的同時完善客戶關(guān)系管理理論，指導(dǎo)企業(yè)對客戶盈利性和自身盈利狀況進(jìn)行深層次分析。汪方軍以作業(yè)觀發(fā)展了成本決策工具，提出作業(yè)貢獻(xiàn)決策指標(biāo)，分析了傳統(tǒng)成本決策工具存在的問題；成本習(xí)性分析引入作業(yè)觀，將成本劃分為產(chǎn)品變動成本、作業(yè)變動成本和固定成本；將傳統(tǒng)本量利(CvP)模型改進(jìn)為以作業(yè)為核心的本量利(CAP)模型；將盈虧平衡分析拓展到保本作業(yè)量(BEA)分析；并以產(chǎn)品組合決策論證了作業(yè)貢獻(xiàn)法用于決策的先進(jìn)性和有效性。但在本量利分析的應(yīng)用領(lǐng)域研究方面，目前作業(yè)基礎(chǔ)本量利對企業(yè)利潤的應(yīng)用起到一定的指導(dǎo)意義。第三章本量利分析相關(guān)理論3.1本量利的主要內(nèi)容3.1.1本量利模型本量利相互關(guān)系的研究，以成本和數(shù)量的關(guān)系研究為基礎(chǔ)，它們通常被稱為成本性態(tài)研究。所謂成本性態(tài)，是指成本總額對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，在這里，業(yè)務(wù)量是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動水平的標(biāo)志量，它可以是產(chǎn)出量也可以是投入量。當(dāng)業(yè)務(wù)量變化以后，各項成本有不同的性態(tài)，大體上可以分為三種：固定成本、變動成本和混合成本。固定成本是不受業(yè)務(wù)量影響的成本；變動成本是隨著業(yè)務(wù)量增長而正比例增長的成本；混合成本是隨業(yè)務(wù)量增長而增長，但與業(yè)務(wù)量增長不成正比例的成本，介于固定成本和變動成本之間，可以將其分解成固定成本和變動成本兩部分。這樣，全部成本都可以分成固定成本和變動成本兩部分。在把成本分解為固定成本和變動成本兩部分之后，再把收入和利潤加進(jìn)來，成本、銷售和利潤的關(guān)系就可以統(tǒng)一于一個數(shù)學(xué)模型。營業(yè)利潤=銷售收入-銷售總成本（變動成本、固定成本）=（USP-UVC）Q-FC公式（3-1）其中P表示營業(yè)利潤；USP表示單價；UVC表示單位變動成本；Q表示銷售量；FC表示固定成本總額。3.1.2邊際貢獻(xiàn)模型邊際貢獻(xiàn)是本量利分析中一個十分重要的概念，它反應(yīng)了產(chǎn)品盈利能力的大小，是產(chǎn)品銷售收入與相應(yīng)變動成本之間的差額，又稱貢獻(xiàn)毛益、邊際利潤或創(chuàng)利額。單位邊際貢獻(xiàn)=單價-單位變動成本公式（3-2）邊際貢獻(xiàn)總額=銷售收入總額-變動成本總額公式（3-3）邊際貢獻(xiàn)率是邊際貢獻(xiàn)占銷售收入的百分比。邊際貢獻(xiàn)率=單位邊際貢獻(xiàn)／單價X100％=邊際貢獻(xiàn)總額／銷售收入總額X100％公式（3-4）該指標(biāo)是判斷產(chǎn)品盈利能力大小的主要依據(jù)。通常情況下邊際貢獻(xiàn)率越高，產(chǎn)品創(chuàng)利能力越強(qiáng)；邊際貢獻(xiàn)率越低，產(chǎn)品創(chuàng)新能力越弱。與邊際貢獻(xiàn)率相關(guān)的另一指標(biāo)是變動成本率。變動成本率=變動成本總額／銷售總額X100％公式（3-5）變動成本率與邊際貢獻(xiàn)率之間的關(guān)系可表示如下：邊際貢獻(xiàn)率+變動成本率=1公式（3-6）上述兩項指標(biāo)存在互補(bǔ)關(guān)系，變動成本率越低，邊際貢獻(xiàn)率就越高，企業(yè)獲得的利潤越多；變動成本率越高，際貢獻(xiàn)率就越低，企業(yè)獲得的利潤越少。3.2損益平衡分析3.2.1損益平衡點(diǎn)分析損益平衡分析是本量利分析的主要內(nèi)容，它是在企業(yè)營業(yè)利潤等于零的條件下研究成本、業(yè)務(wù)量、銷售收入的關(guān)系，確定銷售總收入正好彌補(bǔ)銷售總成本時的銷售量和銷售金額。損益平衡是指企業(yè)一定時期銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的全部收入等于全部支出，不盈也不虧，利潤等于零，即保本。企業(yè)達(dá)到損益平衡狀態(tài)時的業(yè)務(wù)量成為損益平衡點(diǎn)，亦稱保本點(diǎn)。在這一業(yè)務(wù)量水平上，企業(yè)的全部收入等于全部支出，產(chǎn)品創(chuàng)造的邊際貢獻(xiàn)總額正好彌補(bǔ)固定成本。損益平衡點(diǎn)的表現(xiàn)形式有兩種，eq\o\ac(○,1)是實物量表現(xiàn)形式，損益平衡點(diǎn)銷售量；eq\o\ac(○,2)是價值量的表現(xiàn)形式，即損益平衡點(diǎn)銷售總額，兩者均為反映企業(yè)達(dá)到損益平衡時的業(yè)務(wù)量指標(biāo)。因此，損益平衡點(diǎn)的確定，就是計算這兩項指標(biāo)。損益平衡點(diǎn)銷售量亦稱保本量。保本量=固定成本總額／單位邊際貢獻(xiàn)公式（3-7）保本量指標(biāo)反應(yīng)了企業(yè)銷售多少數(shù)量的產(chǎn)品才能保本。損益平衡點(diǎn)銷售金額亦稱保本額。計算公式如下:保本額=保本量X單價=固定成本總額／邊際貢獻(xiàn)率公式（3-8）通過以上公式可以看出，超過保本量銷售的產(chǎn)品所創(chuàng)造的邊際貢獻(xiàn)才是企業(yè)能獲得的利潤。3.2.2安全邊際安全邊際是與損益平衡點(diǎn)相關(guān)的一項指標(biāo)，反映了企業(yè)經(jīng)營的安全程度。企業(yè)達(dá)到損益平衡點(diǎn)時，意味著邊際貢獻(xiàn)總額剛好彌補(bǔ)了全部的固定成本，那么超過保本點(diǎn)的銷售業(yè)務(wù)量才能給企業(yè)帶來利潤，超額部分的業(yè)務(wù)量越大，利潤越大，虧損的可能性越小，經(jīng)營就越安全，其衡量指標(biāo)就是安全邊際，具體表現(xiàn)形式有絕對數(shù)和相對數(shù)兩種。安全邊際的絕對數(shù)表現(xiàn)形式有安全邊際量和安全邊際額；安全邊際的相對數(shù)表現(xiàn)形式有安全邊際率。安全邊際量是預(yù)計銷售量與損益平衡點(diǎn)銷售量之間的差額；安全邊際額是預(yù)計銷售額和損益平衡點(diǎn)銷售額之間的差額。兩者分別以實物量和價值量衡量預(yù)計銷售數(shù)與平衡點(diǎn)銷售數(shù)之間的差距，從而反映企業(yè)經(jīng)營的安全程度。計算公式如下：安全邊際量=預(yù)計銷售量-損益平衡點(diǎn)銷售量公式（3-9）安全邊際額=預(yù)計銷售額-損益平衡點(diǎn)銷售額=安全邊際量X單價公式（3-10）安全邊際率是安全邊際占預(yù)計銷售量（或預(yù)計銷售額）的比例，計算公式如下：安全邊際率=安全邊際量／預(yù)計銷售量X100％或=安全邊際額／預(yù)計銷售額X100％公式（3-11）所以安全邊際指標(biāo)越大企業(yè)經(jīng)營越安全，風(fēng)險越小。由于損益平衡點(diǎn)銷售業(yè)務(wù)量創(chuàng)造的邊際貢獻(xiàn)正好彌補(bǔ)全部的固定成本，超過損益平衡點(diǎn)的銷售業(yè)務(wù)量所創(chuàng)造的邊際貢獻(xiàn)就是企業(yè)的利潤。銷售利潤=安全邊際額X邊際貢獻(xiàn)率公式（3-12）3.2.3達(dá)到損益平衡點(diǎn)的作業(yè)率達(dá)到損益平衡點(diǎn)的作業(yè)率又稱“危險率”、“保本作業(yè)率”，是損益平衡點(diǎn)業(yè)務(wù)量占正常開工的業(yè)務(wù)量（或預(yù)計業(yè)務(wù)量）的比例，其計算公式如下：達(dá)到損益平衡點(diǎn)的作業(yè)率=保本量／正常銷售量（預(yù)計銷售量）X100％或=保本額／正常銷售額（預(yù)計銷售額）X100％該比例越小，說明正常開工的業(yè)務(wù)量（或預(yù)計業(yè)務(wù)量）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于損益平衡點(diǎn)的業(yè)務(wù)量，企業(yè)經(jīng)營越安全，風(fēng)險越小，獲得的利潤越大。安全邊際率越高，達(dá)到損益平衡點(diǎn)作業(yè)率越低，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險越小，企業(yè)獲得利潤越大；反之，安全邊際率越低，達(dá)到損益平衡點(diǎn)作業(yè)率越高，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險越大，企業(yè)獲得利潤越小。3.2.4損益平衡分析圖示法eq\o\ac(○,1)傳統(tǒng)式傳統(tǒng)式損益平衡分析圖是最基本的圖例，能清晰的反映出固定成本不隨業(yè)務(wù)量變動的特點(diǎn)?？偝杀?總收入eq\o\ac(○,2)貢獻(xiàn)式貢獻(xiàn)式的損益平衡分析圖能直觀反映出邊際貢獻(xiàn)，當(dāng)邊際貢獻(xiàn)總額正好彌補(bǔ)固定成本時，即可確定損益平衡點(diǎn)。邊際貢獻(xiàn)=固定成本eq\o\ac(○,3)利量式利量式損益平衡分析圖直觀地反映了利潤與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，但無法反映成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系。利潤=0第4章作業(yè)基礎(chǔ)本量利模型的建立4.1作業(yè)成本基礎(chǔ)原理4.1.1作業(yè)成本的基本理論作業(yè)成本法核算包括四大要素：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是可分配對象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，成本動因就是導(dǎo)致成本發(fā)生變化的因素。eq\o\ac(○,1)資源資源(Resource)作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價值載體。在作業(yè)成本法下，資源實質(zhì)上是指支持作業(yè)的成本、費(fèi)用來源，是一定期間內(nèi)為了銷售商品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費(fèi)用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費(fèi)的代價。在ABC核算中，與某項作業(yè)直接相關(guān)的資源應(yīng)該直接計入該項作業(yè)，如果某一資源支持多種作業(yè)，那么，應(yīng)當(dāng)使用資源動因?qū)①Y源分配計入各項相應(yīng)的作業(yè)。eq\o\ac(○,2)作業(yè)作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作，它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。作業(yè)是作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理的核心。根據(jù)服務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類：單位水平作業(yè)、批別水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和支持水平作業(yè)。（l）單位水平作業(yè)，使單位產(chǎn)品或服務(wù)收益的作業(yè)，它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的銷量成正比。常見的作業(yè)如對每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗等。（2）批別水平作業(yè)，使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如進(jìn)貨準(zhǔn)備等。（3）產(chǎn)品水平作業(yè)，使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。例如產(chǎn)品工藝設(shè)計作業(yè)等。（4）支持水平作業(yè)，為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系。例如，管理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三個類別以外的所有作業(yè)都是支持作業(yè)。eq\o\ac(○,3)成本對象成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象，根據(jù)企業(yè)的需要具體而定。如可以把每一個生產(chǎn)批別作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。eq\o\ac(○,4)成本動因所謂成本動因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計量指標(biāo)，反映作業(yè)所耗用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。它是計量作業(yè)成本的依據(jù)，可以揭示執(zhí)行作業(yè)的原因和作業(yè)消耗資源的大小。．卡普蘭(Kaplan)提出了三種不同性質(zhì)的成本動因：執(zhí)行性成本動因、時間性成本動因、精確性成本動因。執(zhí)行性成本動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為成本動因；時間性成本動因使用時間來計量成本的消耗，傳統(tǒng)成本中的人工工時就是典型的時間動因；精確性成本動因按對分配源的實際消耗情況來進(jìn)行分配，這種成本動因是無誤差的成本動因。依次序，三種成本動因的分配準(zhǔn)確度逐漸提高，而實行成本逐漸加大。成本動因是分配的標(biāo)準(zhǔn)，對于成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性有重要影響，是進(jìn)行成本分析的基礎(chǔ)，通過成本動因建立成本分析的因果關(guān)系，因此成本動因的確定是作業(yè)成本實施的重要內(nèi)容。在選擇成本動因時，需要考慮以下因素：eq\o\ac(○,a)相關(guān)程度：在分配過程中假設(shè)分配源的成本與成本動因的數(shù)量線性相關(guān)。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動因就是最恰當(dāng)?shù)某杀緞右?，這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。eq\o\ac(○,b)實行成本：一次分配需要針對每個分配目標(biāo)采集成本動因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)則無法分配。確定成本動因時，必須考慮成本動因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)數(shù)據(jù)易獲取，如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實施。eq\o\ac(○,c)行為導(dǎo)向：不同的成本動因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策(如獎金)會對組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用，因此，必須仔細(xì)分析成本動因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成本動因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。作業(yè)成本法是指以作業(yè)為核算對象,通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量,進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)來分配間接費(fèi)用的成本計算方法。對作業(yè)成本法的認(rèn)識一般具有兩種觀點(diǎn):成本分配觀(CostAssignmentView)和過程分析觀(ProcessView),前者進(jìn)行縱向計算,后者進(jìn)行橫向分析見圖4-1成本分配觀提供了有關(guān)資源、作業(yè)和成本目標(biāo)的信息,資源通過資源動因分配給作業(yè),而作業(yè)則通過作業(yè)動因分配給成本目標(biāo)，作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。在計算產(chǎn)品成本時,將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“產(chǎn)品和作業(yè)”上,在確定直接成本基礎(chǔ)上,首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),再從作業(yè)依作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程,由此得出最終產(chǎn)品。成本在過程分析觀下,企業(yè)經(jīng)營過程和作業(yè)是通過分析實物流動以及它們數(shù)量化、非財務(wù)形式的產(chǎn)品顧客的關(guān)系來進(jìn)行的作業(yè)成本法需要首先確定成本動因(包括資源動因和作業(yè)動因),然后才能夠確定企業(yè)各個作業(yè)過程耗用的資源。一旦明確了資源的消耗形態(tài)及耗用原因,產(chǎn)品成本計算就成為直接跟蹤作業(yè)耗用資源以及產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程,而成本動因的數(shù)量也就相應(yīng)成為企業(yè)業(yè)績計量的基礎(chǔ)。4.1.2作業(yè)認(rèn)定認(rèn)定企業(yè)生產(chǎn)和服務(wù)中的作業(yè)，是實施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)認(rèn)定作業(yè)首先要進(jìn)行鑒別，從而明確哪些作業(yè)是重要作業(yè)并且需要進(jìn)一步細(xì)分，哪些作業(yè)不需要細(xì)分，甚至應(yīng)該合并到其他作業(yè)中去。為了達(dá)到對經(jīng)營過程中各種作業(yè)的了解，需要運(yùn)用科學(xué)合理的方式方法對龐雜的作業(yè)信息進(jìn)行分析。eq\o\ac(○,1)對認(rèn)定作業(yè)的數(shù)量要求服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)往往非常多，但對于實施作業(yè)成本法而言，并不是采用越多的作業(yè)越好，作業(yè)的取舍主要依據(jù)成本效益原則，選用的作業(yè)數(shù)量越多，計量成本相應(yīng)也越高。這主要是由于，一方面，作業(yè)數(shù)的增加使成本分配歸集的工作量增加；另一方面，作業(yè)數(shù)增加也導(dǎo)致了作業(yè)與最終產(chǎn)品關(guān)系的復(fù)雜化。一般來說，一個初次建立作業(yè)成本計算制度的企業(yè)，選用較少種類典型作業(yè)比較合適，通常20-30種即可。隨著企業(yè)信息化技術(shù)配套的成熟，ABC系統(tǒng)實施得逐漸深入，可以適當(dāng)?shù)卦黾幼鳂I(yè)的種類。但不管怎樣，為ABC所設(shè)置的作業(yè)種類不宜超過100種，因為過于龐大的作業(yè)群組中所增加的次要作業(yè)，對成本計算精確度的貢獻(xiàn)是微乎其微的。eq\o\ac(○,2)作業(yè)認(rèn)定的方式認(rèn)定作業(yè)有三種方式：自上而下，自下而上，混合方式。(1)自上而下方式。這種方式是站在企業(yè)高層角度向下審視和認(rèn)定作業(yè)。一般做法是先確認(rèn)公司的業(yè)務(wù)總流程，再進(jìn)一步分解為子流程和作業(yè)。這種方式可以廣泛地收集企業(yè)流程資料j并將它們分解到所需要的詳細(xì)程度。其特點(diǎn)是模型中的作業(yè)較少，作業(yè)定義范圍較寬。如果建立模型的主要目的是為公司決策層提供戰(zhàn)略信息，則這種方式快捷、適用；但是這種方式很難應(yīng)用到流程改進(jìn)上，對于中、下層管理者意義不大。(2)自下而上方式。這種方式與自上而下認(rèn)定作業(yè)的方式正好相反。一個成功的自下而上認(rèn)定作業(yè)的模式開始于和經(jīng)理、員工的交談，判斷他們所做的工作，并以此作為定義作業(yè)的基礎(chǔ)。．如果模型的主要目的是為優(yōu)化流程提供經(jīng)營性信息，這種方式比較適合。因為這些作業(yè)正是經(jīng)營人員每天所做的工作，他們很容易理解作業(yè)，同時由于這些作業(yè)更多、更詳細(xì)，有利于中、基層管理者改進(jìn)流程，提高效率，降低消耗。這種方法的缺點(diǎn)是，模型中包含的作業(yè)很多，作業(yè)的定義范圍較窄，如果為所有作業(yè)選擇作業(yè)動因，將作業(yè)成本歸集到成本對象上，將花費(fèi)很多的時間和精力。上述兩種方式，各有優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。方式的最終選擇依據(jù)ABC模型的目標(biāo)，多數(shù)情況下，較好的選擇是把兩種方式結(jié)合起來的融合方式。（3）融合方式。從根本上講，應(yīng)用作業(yè)成本法的目標(biāo)不僅僅是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，而且要為企業(yè)日常經(jīng)營管理服務(wù)，即作業(yè)成本法系統(tǒng)既要提供戰(zhàn)略信息，又應(yīng)提供戰(zhàn)術(shù)信息，因此，兩種方式應(yīng)結(jié)合起來。融合方式的模型應(yīng)該是：a從業(yè)務(wù)經(jīng)營角度出發(fā)區(qū)分作業(yè)；b合并同質(zhì)作業(yè)到作業(yè)中心；c把作業(yè)歸集到業(yè)務(wù)流程上；d向上層管理者只報告流程匯總信息；e向部門經(jīng)理報告詳細(xì)的作業(yè)信息。在不影響模型精度的條件下，合并同質(zhì)作業(yè)到作業(yè)中心，減少了作業(yè)數(shù)目，縮小了模型的規(guī)模，在計算商品或服務(wù)成本時，只把作業(yè)中心的成本追溯到商品或服務(wù)上，而不考慮更詳細(xì)的作業(yè)成本，從而降低了模型應(yīng)用的復(fù)雜性，降低了模型的運(yùn)行成本。4.1.3把資源費(fèi)用分配到各個作業(yè)在區(qū)分作業(yè)的基礎(chǔ)上，可以將資源成本按成本動因分配給各個作業(yè)。企業(yè)經(jīng)營資源通常包括場地設(shè)備、-物料用品、人工等，作業(yè)所耗用的這些經(jīng)營資源的成本信息一般可以從企業(yè)財務(wù)會計資料出發(fā)加以采集。盡管在所有的財務(wù)會計核算制度下幾乎都包括了各種各樣的經(jīng)營資源的成本信息，但卻未必含有每一個作業(yè)的成本信息，因此，實施ABC就不得不考慮將總分類賬上的財務(wù)信息分配給對應(yīng)的各個作業(yè)，實際上就是對作業(yè)耗用的資源費(fèi)用的計量過程。．將資源費(fèi)用分配給作業(yè)的方法有三種：直接分配、估計分配和人為分配。eq\o\ac(○,a)直接分配法是按客觀、真實的尺度來對資源進(jìn)行計量，具體說是指測算作業(yè)所消耗資源的實際數(shù)額。例如，搬運(yùn)、質(zhì)檢等作業(yè)的人工成本可按員工的勞動時間加以分配；信息處理成本可按利用信息的組織單位的業(yè)務(wù)量進(jìn)行分配。直接分配方法對于提高ABC系統(tǒng)的精確性是必需的，但在實施對實際消耗數(shù)額的測算工作時卻很繁瑣，從成本效益原則考慮，這種方法未必能完全適用。eq\o\ac(○,b)估計分配法是指在缺乏或很難經(jīng)濟(jì)地進(jìn)行直接分配的情況下，往往采用調(diào)查和詢問的方式來估測作業(yè)所消耗的資源費(fèi)用。如通過詢問銷售現(xiàn)場的管理人員，從而掌握員工進(jìn)行各項作業(yè)的時間資料，或者直接把作業(yè)一覽表交付管理人員填列，當(dāng)然也可在更為詳盡的調(diào)查基礎(chǔ)上進(jìn)行估測。eq\o\ac(○,c)如果適當(dāng)?shù)墓烙嫹峙浞椒ㄒ舱也坏降脑?，就只有進(jìn)行人為分配。人為分配不同于具有客觀基礎(chǔ)的直接分配方法，它帶有相當(dāng)多的主觀和隨意成份。在不得已采用人為分配的情況下，可以說只能允許這種判斷的存在。例如，為各部門進(jìn)行后勤服務(wù)的作業(yè)，盡管未必與部門工作人數(shù)成比例，但有時只能采用按人數(shù)比例分配的簡單辦法，因為從后勤作業(yè)所耗用的資源來分析，各種因素和情況非常復(fù)雜。顯然，人為分配與作業(yè)真正消耗的資源是有誤差的，應(yīng)盡可能少采用或不采用。4.1.4規(guī)定成本計算對象，歸集作業(yè)成本到相應(yīng)對象（1）成本計算對象是作業(yè)成本流向的終極目標(biāo)。ABC系統(tǒng)下典型的成本計算對象有：某種最終產(chǎn)品、某項服務(wù)、某個項目或承包的業(yè)務(wù)單元，甚至于某個客戶。作業(yè)成本系統(tǒng)應(yīng)用人員必須充分、全面地把握成本計算對象，無論遺漏了哪一種最終產(chǎn)品或服務(wù)，都會使其他的最終產(chǎn)品或服務(wù)承擔(dān)過高的成本。例如，如果把樣品(可對外銷售)排除在最終產(chǎn)品之外，就會使正常的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)一部分額外的成本費(fèi)用。此外，一個基本的原則是，目前正在銷售的產(chǎn)品成本不應(yīng)該包括來自過去或?qū)懋a(chǎn)品所消耗的資源費(fèi)用的份額。比如，長期未使用設(shè)備的折1日費(fèi)用不應(yīng)計入現(xiàn)行產(chǎn)品的成本中；為開發(fā)未來產(chǎn)品的研究開發(fā)費(fèi)用與目前作業(yè)所針對的成本計算對象也是無關(guān)的，不可以計入現(xiàn)行產(chǎn)品的成本中；離退休人員的工資及相關(guān)費(fèi)用也不應(yīng)劃歸現(xiàn)行產(chǎn)品這一成本計算對象中。（2）作業(yè)成本向各最終產(chǎn)品歸集與資源向各個作業(yè)的分配形式基本相同，即直接分配、估計分配和人為分配三種形式。作業(yè)成本向各最終產(chǎn)品歸集的最好方式，無疑是按客觀、真實的尺度來對作業(yè)進(jìn)行計量。然而，由于作業(yè)成本庫是在資源成本與最終產(chǎn)品成本之間人為設(shè)定的橋梁，因此認(rèn)為作業(yè)成本向各最終產(chǎn)品歸集的過程是“直接歸集”有些牽強(qiáng)。如果存在直接歸集的話，只有傳統(tǒng)成本計算制度下資源費(fèi)用向最終產(chǎn)品的直接計算才是真正意義上的直接歸集，但這種“直接"并非作業(yè)與產(chǎn)品間的直接關(guān)系。在服務(wù)行業(yè)中，可能存在為特定客戶進(jìn)行的作業(yè)，作業(yè)與成本計算對象間呈一對一的簡單對應(yīng)關(guān)系，那么，這種情況下的成本歸集應(yīng)當(dāng)視作作業(yè)向最終產(chǎn)出的直接成本歸集，但是，如此單純的“直接歸集"情況并不常見。另外，人為分配帶有主觀隨意性，不一定依據(jù)作業(yè)成本的耗用與最終產(chǎn)品對作業(yè)需求間的關(guān)系來確定分配基準(zhǔn)。盡管它實施起來很容易，也幾乎不需花費(fèi)在直接分配形式下所必需的測算費(fèi)用，但由此得到的成本數(shù)據(jù)未必比傳統(tǒng)制度精確，有時可能會造成更大的扭曲。因此，從揭示成本計算對象的信息精確性來說，人為分配的方法并不可取。從簡單的邏輯排除看，剩下的只能是估計分配形式了。事實上，基于作業(yè)成本與成本對象的關(guān)系進(jìn)行估計測算，的確是作業(yè)成本向各最終產(chǎn)品歸集的一種重要的設(shè)計思路，也被實踐證明是最為可行的一種思路，估計分配較之直接歸集所費(fèi)較少，較之人為分配更強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本與產(chǎn)品成本的關(guān)聯(lián)，精確性和可靠性更高。估計測算必須基于作業(yè)與最終產(chǎn)品之間的數(shù)量關(guān)系來進(jìn)行，也就是我們前面所說的作業(yè)動因。在設(shè)計ABC時，考慮到成本效益原則，估測所采用的作業(yè)動因不宜過多。作業(yè)成本向最終產(chǎn)品歸集的估計測算，并非通過估測直接得出成本數(shù)額，而是有針對性地逐一估測反映作業(yè)的運(yùn)作效率的數(shù)量基準(zhǔn)，通過效率計量達(dá)到成本計量的目的。具體地說，反映作業(yè)的運(yùn)作效率數(shù)量基準(zhǔn)大體有兩類：一類是交易次數(shù)基準(zhǔn)，另一類是時間基準(zhǔn)。交易次數(shù)基準(zhǔn)是指在全部最終產(chǎn)品對作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)為基準(zhǔn)來分配歸集成本。例如，對訂立合同、產(chǎn)品檢驗等作業(yè)而言，每種作業(yè)執(zhí)行一次的成本費(fèi)用基本是相同的，因此，可以按照“處理次數(shù)”進(jìn)行成本分配。時間基準(zhǔn)是指按照最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)的執(zhí)行時間來分配成本。在各種最終產(chǎn)品對同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行次數(shù)完全不相關(guān)的情況下，就需要采用時間基準(zhǔn)。分配作業(yè)成本應(yīng)該采用交易次數(shù)基準(zhǔn)還是時間基準(zhǔn)，應(yīng)基于成本計算的正確性與核算體系的經(jīng)濟(jì)性兩者的權(quán)衡來確定。通常情況下時間基準(zhǔn)較為正確，但所費(fèi)相對較高。此外，有些特定情況下時間基準(zhǔn)也未必能確保成本分配的正確性，如特定要求的質(zhì)量檢查，這類作業(yè)成本的計算和歸集應(yīng)采用個別追蹤的辦法，實際上也相當(dāng)于由資源到成本計算對象的直接分配。4.1.5成本動因分析成本動因(CostDriver)的分類方式有多種，目前還沒有統(tǒng)一的劃分標(biāo)準(zhǔn)。隨著實踐的發(fā)展，對成本動因的分類也處在不斷發(fā)展的過程中。（1）按作業(yè)成本法的核算程序劃分，可將成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。因為作業(yè)成本法的核算程序大體上可分兩個階段來進(jìn)行：第一階段是將各種被消耗的資源歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫；第二階段要將作業(yè)成本中的成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去，每一個階段都需要用相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，將資源或成本進(jìn)行歸集或分配。第一階段所用的標(biāo)準(zhǔn)就是資源動因，資源動因是衡量資源與作業(yè)關(guān)系的中介，它是資源被消耗的原因，通過資源動因就可以將資源合理地歸集到相應(yīng)的作業(yè)中去；第二階段所采用的標(biāo)準(zhǔn)就是作業(yè)動因，同樣作業(yè)動因是衡量作業(yè)與產(chǎn)品關(guān)系的中介，它是引起作業(yè)消耗的原因，通過作業(yè)動因就可以將作業(yè)成本合理地分配到相應(yīng)的產(chǎn)品中去。（2）按作業(yè)類別劃分，可將成本動因分為單位水平動因、批量水平動因、產(chǎn)品水平動因和支持水平動因。這種劃分方式是按照作業(yè)的分類方式進(jìn)行的。由于作業(yè)可以分為單位水平作業(yè)、批量水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和支持水平作業(yè)，所以相應(yīng)的成本動因就可以分為以上四種類型。處于不同水平的作業(yè)，是由不同類型的成本動因引起的。eq\o\ac(○,a)單位水平動因單位水平作業(yè)是指對每單位產(chǎn)品或服務(wù)都要進(jìn)行的作業(yè)，該作業(yè)所使用的資源是同產(chǎn)品銷量成比例的，引起單位水平作業(yè)發(fā)生的原因就稱為單位水平動因，如產(chǎn)品銷量、直接人工小時等。eq\o\ac(○,b)批量水平動因批量水平作業(yè)是指對每一批產(chǎn)品或服務(wù)都要進(jìn)行的作業(yè)，如為新的批別準(zhǔn)備運(yùn)輸工具、檢查、購買材料、處理客戶定單、貨品搬運(yùn)等。批量水平作業(yè)成本隨著批數(shù)變化而變化，但與每批產(chǎn)品所包含的數(shù)量無關(guān)。引起批量水平作業(yè)發(fā)生的原因就稱為批量水平動因，如批數(shù)、訂單數(shù)等。eq\o\ac(○,c)產(chǎn)品水平動因產(chǎn)品水平作業(yè)是指完成每一類產(chǎn)品或服務(wù)都要進(jìn)行的作業(yè)，其作業(yè)成本隨著產(chǎn)品種類的增加而增加，與產(chǎn)品數(shù)量無關(guān)。引起產(chǎn)品水平作業(yè)的動因就稱為產(chǎn)品水平動因，如產(chǎn)品種類數(shù)等。eq\o\ac(○,d)支持水平動因支持水平作業(yè)是指為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系。引起支持水平作業(yè)的原因就是支持水平動因。4.1.6作業(yè)成本性態(tài)分析作業(yè)成本法認(rèn)為，大多數(shù)間接費(fèi)用是因為作業(yè)產(chǎn)生的，它們與作業(yè)量相關(guān)，并被各種成本動因所驅(qū)動，而與產(chǎn)銷量的多少沒有直接聯(lián)系。作業(yè)成本法將作業(yè)劃分為單位水平作業(yè)、批次水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和支持性作業(yè)，據(jù)此將成本按照成本性態(tài)劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三大類。短期變動成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動的成本，它包括直接材料、直接人工和單位水平作業(yè)消耗的資源費(fèi)用，因此單位短期變動成本不受產(chǎn)品產(chǎn)量變動的影響而保持不變。長期變動成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，較長時期不隨產(chǎn)品產(chǎn)量變動而與產(chǎn)品消耗作業(yè)量成比例變動的成本，它包括批次水平作業(yè)和產(chǎn)品水平作業(yè)消耗的資源費(fèi)用。長期變動成本的特點(diǎn)是其數(shù)額的增減與作業(yè)量的變動不是同時發(fā)生的，即本期作業(yè)量的增減并不一定會立即引起本期長期變動成本的相應(yīng)變化，其影響可能會遞延到下期或更長一些時期后才能顯示出來。單位長期變動成本不受作業(yè)量變動的影響而保持不變。固定成本是指在較長時期和一定范圍內(nèi)都不會受銷量基礎(chǔ)和作業(yè)基礎(chǔ)的成本動因變動影響而固定不變的成本項目，主要包括支持性作業(yè)消耗的資源費(fèi)用。一般而言，固定成本占總成本的比重相對較低。設(shè)企業(yè)共經(jīng)營n種產(chǎn)品，整個經(jīng)營過程由m個作業(yè)(經(jīng)過作業(yè)合并)組成，i產(chǎn)品的產(chǎn)量為xi(i=1～n)，單位短期變動成本為bi，消耗j作業(yè)的作業(yè)量為yij(j=1～m)，作業(yè)的單位長期變動成本為dj，企業(yè)的固定成本總額為a，總成本為C，則企業(yè)的總成本模型可表述為：4.2作業(yè)基礎(chǔ)本量利模型對利潤的影響4.2.1作業(yè)基礎(chǔ)本量利模型建立在作業(yè)成本性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，作業(yè)基礎(chǔ)本量利分析的假設(shè)前提：(1)企業(yè)以利潤最大化為目標(biāo)，而且盈利突破零(即保本)這一信息至關(guān)重要；(2)單位產(chǎn)品的銷售價格是常量，收入函數(shù)只是銷售數(shù)量的一個影響變量，并且是線性關(guān)系，全部產(chǎn)品銷售收入可以用公式表示：(3)由于作業(yè)成本法下固定成本占總成本的比重較低，因此不妨選擇某種方法對其進(jìn)行分?jǐn)偅员銓Ω鳟a(chǎn)品分別進(jìn)行彼此不相關(guān)的作業(yè)基礎(chǔ)本量利分析，這種處理一般不會對各種相關(guān)的決策結(jié)果產(chǎn)生比較重大的影響，此時總固定成本可以表示為：(4)企業(yè)迸銷平衡，即前后期期末存貨數(shù)量和種類保持不變；(5)模型需要的所有參數(shù)都是確定的；(6)靜態(tài)模型。在上述基本假設(shè)的前提下，各個參數(shù)之間的關(guān)系可以用多元線性模型表示，設(shè)企業(yè)的利潤總額為L，據(jù)公式(4—1)及基本假設(shè)可得企業(yè)整體的作業(yè)基礎(chǔ)本量利模型為：4.2