第4章 質(zhì)量成本與環(huán)境成本管理

新世紀(jì)研究生教學(xué)用書

·會計系列東北財經(jīng)大學(xué)出版社成本管理研究萬壽義主編第4章質(zhì)量成本與環(huán)境成本管理4.1質(zhì)量成本管理4.2環(huán)境成本管理4.1.1產(chǎn)品質(zhì)量和全面質(zhì)量管理質(zhì)量是最受各行業(yè)管理當(dāng)局關(guān)注的問題之一。質(zhì)量是企業(yè)的生命，企業(yè)要在激烈的國際國內(nèi)競爭中謀生存、求發(fā)展，必須把質(zhì)量問題放在首位。各國政府為加強(qiáng)該國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，也紛紛設(shè)立各種質(zhì)量獎勵辦法。為什么質(zhì)量問題得到如此普遍的關(guān)注？原因主要有兩個方面：一是顧客對產(chǎn)品質(zhì)量要求越來越嚴(yán)格；二是企業(yè)為滿足顧客的質(zhì)量要求，需要花費大量的質(zhì)量成本。4.1質(zhì)量成本管理（1）產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)品質(zhì)量的定義有很多種，最常見的是指產(chǎn)品的“適用性”及“符合規(guī)格”兩種。前者是從使用者的角度來定義質(zhì)量；后者則從制造者的立場來解釋質(zhì)量。因此，可將產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)一步分為設(shè)計質(zhì)量與制造質(zhì)量兩種。設(shè)計質(zhì)量是指產(chǎn)品能夠滿足顧客需求的程度。產(chǎn)品質(zhì)量的高低，并非完全按照生產(chǎn)者的主觀判斷，而是提高質(zhì)量所花費的成本超過了顧客所愿意支付的價格時，即出現(xiàn)“剩余質(zhì)量”時，質(zhì)量的提高就得不償失。對企業(yè)來說，最佳的設(shè)計質(zhì)量是利潤最大化時的質(zhì)量水平。

制造質(zhì)量又稱合格質(zhì)量或一致性質(zhì)量，指生產(chǎn)制造出來的產(chǎn)品符合設(shè)計規(guī)格，是合格產(chǎn)品，而且產(chǎn)品質(zhì)量是均勻的，沒有等級品之分。不符合規(guī)格的產(chǎn)品稱為不良產(chǎn)品，不良產(chǎn)品需要修理、返工或降級為殘次品出售，所有這些都需要投入額外的費用或會帶來經(jīng)濟(jì)損失。對產(chǎn)品質(zhì)量需要進(jìn)一步說明的是，這里的“產(chǎn)品”既可指有形產(chǎn)品，也可指無形產(chǎn)品，如服務(wù)質(zhì)量。所謂服務(wù)質(zhì)量，是指顧客預(yù)期的服務(wù)水平與實際感受到的服務(wù)水平兩者間的差異程度。因此可用“顧客的滿意度”來衡量服務(wù)質(zhì)量的高低。但由于服務(wù)質(zhì)量難以進(jìn)行財務(wù)衡量，故以下內(nèi)容主要指有形產(chǎn)品質(zhì)量。（2）全面質(zhì)量管理全面質(zhì)量管理（簡稱TQM）是20世紀(jì)60年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理逐步發(fā)展起來的，而且隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，TQM已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的持續(xù)地改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。全面質(zhì)量管理包括的內(nèi)容很廣泛，所謂“全面”，既包括全體員工，也指企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量的每一項工作和每一道環(huán)節(jié)。①強(qiáng)烈地關(guān)注顧客——全面質(zhì)量管理的基本觀點全面質(zhì)量管理注重顧客價值，其主導(dǎo)思想就是“顧客的滿意和認(rèn)同是長期贏得市場、創(chuàng)造價值的關(guān)鍵”。為此，全面質(zhì)量管理要求必須把以顧客為中心的思想貫穿到企業(yè)業(yè)務(wù)流程的管理中，即從市場調(diào)查、產(chǎn)品設(shè)計、試制、生產(chǎn)、檢驗、倉儲、銷售到售后服務(wù)的各個環(huán)節(jié)都應(yīng)該牢固樹立“顧客第一”的思想，不但要生產(chǎn)物美價廉的產(chǎn)品，而且要為顧客做好服務(wù)工作，最終讓顧客放心滿意。②堅持不斷地改進(jìn)——全面質(zhì)量管理的主要特點TQM是一種永遠(yuǎn)不能滿足的承諾，“非常好”還是不夠，質(zhì)量總能得到改進(jìn)，“沒有最好，只有更好”。在這種觀念的指導(dǎo)下，企業(yè)持續(xù)不斷地改進(jìn)產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和可靠性，確保企業(yè)獲取對手難以模仿的競爭優(yōu)勢。對市場變化的快速反應(yīng)，要求企業(yè)內(nèi)部要不斷改進(jìn)，方能適應(yīng)這種變化。要實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)，還有賴于全面質(zhì)量管理的開展。在2000年版的ISO9000標(biāo)準(zhǔn)中，明確提出了持續(xù)改進(jìn)質(zhì)量管理體系有效性的要求和途徑。③改進(jìn)組織中每項工作的質(zhì)量——全面質(zhì)量管理的控制重點TQM采用廣義的質(zhì)量定義，它不僅與最終產(chǎn)品有關(guān)，并且還與組織如何交貨、如何迅速地響應(yīng)顧客的投訴、如何為客戶提供更好的售后服務(wù)等都有關(guān)系。對整體的過程能力應(yīng)全面控制，使企業(yè)從原來的以事后檢驗為主轉(zhuǎn)變?yōu)檫^程監(jiān)控的預(yù)防控制，有效防止了不合格產(chǎn)品的發(fā)生。向員工授權(quán)和質(zhì)量培訓(xùn)——全面質(zhì)量管理的基礎(chǔ)工作全面質(zhì)量管理的基礎(chǔ)工作之一就是質(zhì)量培訓(xùn)，由質(zhì)量管理部門提出員工分層培訓(xùn)計劃，根據(jù)崗位需要對員工進(jìn)行必要的質(zhì)量培訓(xùn)，并對培訓(xùn)的有效性進(jìn)行評價。精確地度量及合格供方的評定——全面質(zhì)量管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)TQM采用統(tǒng)計度量組織作業(yè)中人的每一個關(guān)鍵變量，然后與標(biāo)準(zhǔn)和基準(zhǔn)進(jìn)行比較以發(fā)現(xiàn)問題，追蹤問題的根源，從而達(dá)到消除問題、提高品質(zhì)的目的。為使用可利用的最好的資源，無論這些資源屬哪個企業(yè)，這就要求企業(yè)選擇合格的供方。如何評定和由誰評定合格的供方一直是質(zhì)量部門的主要任務(wù)之一。這不單單取決于供方是否通過了ISO9000認(rèn)證，還取決于供方的信譽、快速反應(yīng)能力、產(chǎn)品質(zhì)量狀況、競爭能力等等。這需要質(zhì)量部門認(rèn)真、公正而有效地評價和選擇，以確定最優(yōu)秀的合作伙伴。零缺陷與一次成功——全面質(zhì)量管理的顯著特征企業(yè)通過控制過程，降低缺陷率，提高一次成功率，從而減少浪費、增加效益。對得克薩斯儀器國防系統(tǒng)公司來說，控制過程開始于這個公司追求更低的缺陷率、返工率和庫存水平。在1991年，公司達(dá)到了6σ缺陷水平，并且實現(xiàn)了連續(xù)流制造以縮短制造周期。隨著基礎(chǔ)的逐步堅實，得克薩斯儀器國防系統(tǒng)公司在檢驗方面投入得更少了，而是更多地監(jiān)控過程。這使公司產(chǎn)品的不合格率從1992年的8000ppm降低到1996年的小于600ppm。就在這一年，公司獲得了美國國家質(zhì)量獎。另外，生產(chǎn)率因設(shè)備利用率的提高而得到較大的提高。依靠核心能力，適應(yīng)多樣化要求——全面質(zhì)量管理的競爭原則企業(yè)成功的關(guān)鍵之一是充分利用核心能力。BethlehemPA公司是一個擁有18家成員公司的虛擬公司，從機(jī)械制造到高技術(shù)工程，每一個公司都至少通過了ISO9002質(zhì)量體系認(rèn)證。企業(yè)首先要確定企業(yè)的核心技術(shù)和能力，然后重組業(yè)務(wù)實踐以形成動態(tài)的組織結(jié)構(gòu)。目標(biāo)是利用各個公司的核心能力去滿足顧客要求。我國工業(yè)企業(yè)從1978年開始推行全面質(zhì)量管理（我國稱之為TQC）,二十多年來，已經(jīng)逐步形成具有中國特色的全面質(zhì)量管理體系。但也應(yīng)該看到，還有一部分企業(yè)仍處在傳統(tǒng)質(zhì)量管理階段。所謂傳統(tǒng)質(zhì)量管理是指把重點放在生產(chǎn)過程結(jié)束時專業(yè)質(zhì)檢人員的質(zhì)量把關(guān)上，如發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量上有缺陷，在可能的條件下,即進(jìn)一步追加投入人力、物力，盡量把發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量缺陷進(jìn)行修補(bǔ)。

TQM則把重點放在操作工人在每一道加工程序中連續(xù)性的自我質(zhì)量監(jiān)控上，發(fā)現(xiàn)加工操作中的問題，立即采取措施，盡快進(jìn)行糾正，絕對不允許讓任何一件有缺陷的零部件或半成品從前一道生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移到后一道生產(chǎn)程序上，以保質(zhì)企業(yè)產(chǎn)品優(yōu)質(zhì)目標(biāo)百分之百地實現(xiàn)。這正是TQM大大優(yōu)于傳統(tǒng)質(zhì)量管理的關(guān)鍵之所在。

4.1.2質(zhì)量成本的內(nèi)容及核算（1）質(zhì)量成本的內(nèi)容質(zhì)量成本是指為了保證產(chǎn)品符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所必須支付的一切成本，以及因不能達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的損失成本。①預(yù)防成本預(yù)防成本，是指為了防止生產(chǎn)不合格產(chǎn)品所發(fā)生的成本。這類成本一般都發(fā)生在生產(chǎn)之前，而且這一類成本若發(fā)生，往往使后述的失敗成本下降。

預(yù)防成本又可細(xì)分為:質(zhì)量工作費用、產(chǎn)品評審費用、質(zhì)量培訓(xùn)費用、質(zhì)量獎勵費用、質(zhì)量改進(jìn)措施費用、質(zhì)量管理專職人員工資及福利費用。②檢驗成本檢驗成本，又稱鑒定成本，是指為檢查和評定材料、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品等是否達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費用。企業(yè)發(fā)生此類成本的目的，是希望在生產(chǎn)過程中，能夠盡快發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，避免損失延續(xù)下去。

檢驗成本又可細(xì)分為:檢測試驗費、工資及福利費、檢驗試驗辦公費用、檢驗測試設(shè)備及房屋折舊費用。③內(nèi)部失敗成本內(nèi)部失敗成本，國內(nèi)又稱為內(nèi)部故障成本、內(nèi)部差錯成本等,它是指產(chǎn)品出廠前，因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求所發(fā)生的費用。這類成本一般與企業(yè)的廢次品數(shù)量成正比。內(nèi)部失敗成本又可細(xì)分為廢品損失、返修成本、停工損失、事故分析處理費用、產(chǎn)品降級損失。外部失敗成本外部失敗成本，是指產(chǎn)品出廠后因未達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量要求，所發(fā)生的各種費用或損失。此類成本又可細(xì)分為訴訟費用、賠償費用、退貨費用、保修費用、產(chǎn)品降價損失。外部質(zhì)量保證成本外部質(zhì)量保證成本，指企業(yè)為證明和檢驗其產(chǎn)品的質(zhì)量保證能力，符合顧客提出的特殊和附加的質(zhì)量保證要求而發(fā)生的費用。外部質(zhì)量保證成本又可細(xì)分為:質(zhì)量保證措施費、產(chǎn)品質(zhì)量保證試驗費、質(zhì)量評定費。（2）質(zhì)量成本核算質(zhì)量成本核算就是按產(chǎn)品形成的全過程，對發(fā)生的預(yù)防成本、檢驗成本、內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本等質(zhì)量成本以貨幣形態(tài)進(jìn)行核算。質(zhì)量成本核算一般先由各核算網(wǎng)點進(jìn)行，然后再由企業(yè)財會部門統(tǒng)一核算。進(jìn)行質(zhì)量成本核算可以正確反映質(zhì)量成本預(yù)算的執(zhí)行情況，有助于進(jìn)行全面質(zhì)量成本控制。質(zhì)量成本核算還是進(jìn)行質(zhì)量成本報告與質(zhì)量成本分析的前提和基礎(chǔ)，但鑒于目前我國的企業(yè)會計制度中沒有專門核算質(zhì)量成本的會計科目，只能在賬務(wù)處理上采取一些變通措施。

①雙軌制雙軌制是把質(zhì)量成本的核算和正常的會計核算截然分開，單獨設(shè)置質(zhì)量成本的賬外記錄，由各質(zhì)量成本控制網(wǎng)點進(jìn)行核算。其中大部分可利用原有的資料（如廢品損失計算單），并在原有的“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”和“營業(yè)費用”賬戶內(nèi)設(shè)置專欄，根據(jù)有關(guān)會計憑證將質(zhì)量成本數(shù)據(jù)在專欄內(nèi)填列。然后，由各質(zhì)量成本控制網(wǎng)點，根據(jù)結(jié)果定期編制“質(zhì)量成本報告”，作為考評該網(wǎng)點業(yè)績的依據(jù)。這種方法的優(yōu)點是簡便易行；缺點是不能對質(zhì)量成本的實際發(fā)生數(shù)進(jìn)行準(zhǔn)確和有效地控制。②單軌制單軌制是在原有的會計科目表中增設(shè)“質(zhì)量成本”一級科目，然后在它的下面設(shè)置“預(yù)防成本”、“檢驗成本”、“內(nèi)部失敗成本”、“外部失敗成本”和“外部質(zhì)量保證成本”等五個二級科目；各二級科目下還可按具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目，從而把質(zhì)量成本的核算與正常的會計核算結(jié)合在一起。單軌制最大的問題是與現(xiàn)行會計制度不相容，會計期末，無法在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中對其進(jìn)行反映。為了解決這個矛盾，會計期末，應(yīng)把質(zhì)量成本在“生產(chǎn)成本”、“管理費用”和“營業(yè)費用”中進(jìn)行分配，但分配的標(biāo)準(zhǔn)不好確定。單軌制的缺點是賬務(wù)處理比較繁重;優(yōu)點是能對質(zhì)量成本的實際數(shù)進(jìn)行準(zhǔn)確而有效地控制。（3）質(zhì)量成本報告質(zhì)量成本報告，是衡量企業(yè)在特定期間的質(zhì)量成本構(gòu)成情況的報表。質(zhì)量成本報告是內(nèi)部報表，供企業(yè)管理人員尤其是最高領(lǐng)導(dǎo)者了解質(zhì)量成本的大小及構(gòu)成，以便進(jìn)行有關(guān)決策。質(zhì)量成本報告常隨著編制目的的不同而有多種不同的樣式和類型。有的企業(yè)如推行責(zé)任會計，則以部門別來編制；也有的企業(yè)以產(chǎn)品別來編制整個組織的質(zhì)量成本報告。但不論企業(yè)采取何種方式編制質(zhì)量成本報告。其內(nèi)容不外乎以下幾個方面：（1）各質(zhì)量成本要素占總質(zhì)量成本的比重；（2）各質(zhì)量成本要素及總質(zhì)量成本金額占銷售成本或銷售收入的比重；（3）如果企業(yè)制訂了質(zhì)量成本核算，則還需反映實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差額。

以下是某企業(yè)以部門別來編制質(zhì)量成本報告的格式（見表4-1，假定以銷售收入3000000為基數(shù)）：表4-1部門別質(zhì)量成本報告質(zhì)量成本部門甲部門乙合計本期實際數(shù)占銷售收入的百分比預(yù)算實際差額預(yù)算實際差額預(yù)算實際差額預(yù)防成本（合計）：質(zhì)量工作費用產(chǎn)品評審費用質(zhì)量培訓(xùn)費用質(zhì)量獎勵費用質(zhì)量改進(jìn)費用專職人員人工費用占總質(zhì)量成本百分比25000016．827000017．120000250.83檢驗成本（合計）：檢驗試驗費工資及福利費檢驗試驗辦公費用設(shè)備與房屋折舊費占總質(zhì)量成本百分比20000013．322000013．920000250.67內(nèi)部失敗成本（合計）：廢品損失返修成本停工損失事故分析處理費用產(chǎn)品降級損失占總質(zhì)量成本百分比2300015．226000016.53000037.50.76外部失敗成本（合計）：訴訟費用賠償費用退貨損失保修費用產(chǎn)品降價損失占總質(zhì)量成本百分比82000054.783000052.51000012.52.74總質(zhì)量成本150000015800008000054.1.3質(zhì)量成本分析質(zhì)量成本分析是利用質(zhì)量成本報告，結(jié)合有關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)企業(yè)質(zhì)量管理存在的主要問題，以便進(jìn)一步提出改進(jìn)措施，加強(qiáng)企業(yè)全面質(zhì)量管理。（1）質(zhì)量成本分析的內(nèi)容①目標(biāo)質(zhì)量成本分析，主要指實際質(zhì)量成本完成預(yù)算的情況。②質(zhì)量成本構(gòu)成分析，主要指各質(zhì)量成本要素占總質(zhì)量成本的比率。③質(zhì)量成本相關(guān)比率分析，主要指各質(zhì)量成本要素占銷售成本或銷售收入的比率。質(zhì)量成本變化趨勢分析，主要指一年內(nèi)各個季度間或幾年內(nèi)總質(zhì)量成本的變化趨勢。最低質(zhì)量成本分析，主要指產(chǎn)品在最適宜的質(zhì)量水平下的質(zhì)量成本。（2）質(zhì)量成本分析的方法對質(zhì)量成本構(gòu)成相關(guān)比率與變化趨勢的分析，主要應(yīng)用兩種方法：一是帕累托法；二是因果分析法。對最低質(zhì)量成本的分析，主要也有兩種方法：一是邊際分析法；二是階段分析法。

①帕累托分析法帕累托分析法基于帕累托原理,強(qiáng)調(diào)重視造成絕大部分（80%）成本的少數(shù)（20%）重要問題，而不是只能獲得小部分（20%）收益的多數(shù)（80%）問題。假定某公司某年質(zhì)量成本報告中，按各質(zhì)量成本要素占總質(zhì)量成本的百分比大小順序排列如下（見圖4-1）：2．停工損失20%1．廢品損失30%7．其他17%4．檢測試驗費10%5．產(chǎn)品降價損失6%6．質(zhì)量改進(jìn)措施費用2%3．賠償費用15%81%19%（圖4-1）按照帕累托原理，只對廢品損失、停工損失、賠償費用、檢測試驗費、產(chǎn)品降價損失這幾項作重點分析，查明原因，提出改進(jìn)措施，進(jìn)行質(zhì)量成本控制。②因果分析法因果分析法是發(fā)現(xiàn)造成質(zhì)量成本的原因。例如，以帕累托分析法找出造成質(zhì)量成本居高不下的主要因素是廢品損失的比重大（占30%）,那么，是什么原因造成廢品損失的？這可以從下列因素進(jìn)行分析：

A.人為因素：是否培訓(xùn)不足；是否有新手操作；是否監(jiān)督不力等。

B.設(shè)計與操作因素：是否零件設(shè)計有缺陷；是否操作程序不正確等。

C.原材料與零部件因素：是否所購零部件不符合規(guī)格要求；是否所購零部件搬運不當(dāng)?shù)取?/p>

D.與機(jī)器有關(guān)的因素：是否機(jī)器部件質(zhì)量不好；是否對機(jī)器維修不當(dāng)；是否檢測工具有問題等。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自己的生產(chǎn)情況進(jìn)行具體分析，找出造成廢品損失的主要原因，進(jìn)一步提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低質(zhì)量成本。③邊際分析法邊際分析法是指在一定的生產(chǎn)條件下，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，企業(yè)將增加預(yù)防成本與檢驗成本；反之，在高質(zhì)量的情況下，內(nèi)部與外部失敗成本將隨之下降。質(zhì)量成本與產(chǎn)品質(zhì)量水平的關(guān)系可用圖4-2表示。從圖4-2可以看出，在預(yù)防與檢驗成本等于內(nèi)部與外部失敗成本時，質(zhì)量總成本為最低。企業(yè)在銷售價格已定的情況下，應(yīng)追求最適質(zhì)量，而不是一味追求最高質(zhì)量。預(yù)防與檢驗成本內(nèi)部與外部失敗成本質(zhì)量成本曲線最低質(zhì)量成本最適質(zhì)量質(zhì)量水平質(zhì)量成本低O高高低圖4-2

階段分析法階段分析法將從邊際分析法得出的質(zhì)量成本曲線分為三個區(qū)域：改進(jìn)區(qū)、最佳區(qū)、質(zhì)量過剩區(qū)。如下圖4-3所示。質(zhì)量成本曲線質(zhì)量水平質(zhì)量成本低O高高低改進(jìn)區(qū)失敗成本>70%預(yù)防成本<10%最佳區(qū)失敗成本～50%預(yù)防成本～10%質(zhì)量過剩區(qū)失敗成本<40%預(yù)防成本>50%圖4-3從圖4-3可以看出，當(dāng)質(zhì)量成本曲線位于改進(jìn)區(qū)時，內(nèi)部與外部失敗成本約占總質(zhì)量成本的70%以上，而預(yù)防成本則低于10%。此時，表示企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量水平過低，企業(yè)應(yīng)增加檢驗成本與預(yù)防成本的投入，以便降低失敗成本。質(zhì)量成本曲線的中間區(qū)域稱為最佳區(qū)。在此區(qū)域內(nèi)，預(yù)防成本約占總質(zhì)量成本的10%，失敗成本約占總質(zhì)量成本的50%，此時增加檢驗成本無法再降低總質(zhì)量成本，因此，企業(yè)應(yīng)維持現(xiàn)有質(zhì)量水平。質(zhì)量成本曲線的右區(qū)稱為質(zhì)量過剩區(qū)，此時，失敗成本占總質(zhì)量成本的比重小于40%，而預(yù)防成本大于50%，說明此時產(chǎn)品質(zhì)量水平偏高，出現(xiàn)了質(zhì)量過剩。今后應(yīng)放寬檢驗標(biāo)準(zhǔn)，減少檢驗程序，從而降低檢驗費用。隨著環(huán)境問題的日益嚴(yán)重，以及對人類經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的威脅，人們期望通過各種途徑來處理環(huán)境問題，其中重要的是對企業(yè)環(huán)境活動的規(guī)范，但現(xiàn)行會計在這一方面不能發(fā)揮應(yīng)有作用，由此引發(fā)了一種新的會計——環(huán)境會計的產(chǎn)生。在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的指引下，環(huán)境會計把企業(yè)的環(huán)境活動和經(jīng)濟(jì)活動相結(jié)合，使得會計信息的披露更為完整和更具有相關(guān)性。4.2.1環(huán)境成本管理概述（1）環(huán)境成本的產(chǎn)生與發(fā)展環(huán)境會計的思想淵源可以追溯到福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人庇古。4.2環(huán)境成本管理他在其1920年出版的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中，提出應(yīng)當(dāng)根據(jù)污染所造成的危害對排污者征稅，即庇古稅。環(huán)境會計的研究始于20世紀(jì)70年代早期，以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會發(fā)表了《我們共同的未來》（又稱“布倫特蘭報告”），該報告首次提出“可持續(xù)發(fā)展”的定義。到1992年6月聯(lián)合國歷史上空前的一次“地球首腦會議”－聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會在巴西的里約熱內(nèi)盧召開，《里約宣言》、《21世紀(jì)議程》和《森林問題原則聲明》三個框架文件在會上得到一致通過。從90年代開始，有大量的文獻(xiàn)和報告探討環(huán)境會計問題。（2）環(huán)境成本的概念和分類環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。環(huán)境成本有別于傳統(tǒng)會計成本，主要有強(qiáng)制性、突發(fā)性、一體性、增長性等特點。①環(huán)境資源是有價值的。隨著人類環(huán)境污染的加劇，環(huán)保意識不斷增強(qiáng)，原本認(rèn)為取之不盡、用之不竭的環(huán)境資源如森林、礦產(chǎn)、水、大氣等等，均會隨著人類的盲目使用和開采而枯竭。要使環(huán)境資源不枯竭，就要進(jìn)行保護(hù)和再生，這就要投入，要投入則涉及價值和計價問題，因此，筆者將環(huán)境資源稱為環(huán)境資產(chǎn)。②環(huán)境資產(chǎn)的使用和損耗，必須由使用的企業(yè)支付相應(yīng)成本和費用，以便公共部門進(jìn)行全面保護(hù)和再生。③環(huán)境資產(chǎn)保護(hù)和再生不只是政府的責(zé)任，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的范圍內(nèi)，也是企業(yè)的責(zé)任。從短期看，作為企業(yè)對環(huán)境資源保護(hù)和再生的支出，也就是構(gòu)成了企業(yè)環(huán)境成本的一部分；從長期看，企業(yè)環(huán)保和再生支出會改善環(huán)境，形成良好的環(huán)境資源,這時原來的支出積累形成了企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)，進(jìn)而可以帶來收益。

①廣義/狹義的分類。環(huán)境成本按其內(nèi)涵不同可以分為廣義環(huán)境成本和狹義環(huán)境成本。

②加拿大特許會計師協(xié)會的分類。加拿大特許會計師協(xié)會將環(huán)境成本分為：環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境維持成本和環(huán)境損失成本。

③日本環(huán)境省的分類。日本環(huán)境省將環(huán)境成本分為：生產(chǎn)領(lǐng)域成本、上游/下游成本、管理活動成本、研發(fā)成本、社會活動成本以及環(huán)境損害成本。

Alcoa研究的分類。在美國鋁制品公司的一項環(huán)境成本研究中，環(huán)境成本依據(jù)二重標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類：一是根據(jù)與企業(yè)現(xiàn)有成本核算系統(tǒng)關(guān)系分為顯性成本和隱性成本；二是根據(jù)是否追溯分為已追溯環(huán)境成本未追溯環(huán)境成本。

按照環(huán)境成本不同功能分類。根據(jù)企業(yè)所發(fā)生環(huán)境成本支出的不同功能，環(huán)境成本可分為：彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本、預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本。這種分類也可以看作是基于環(huán)境成本支出動因的分類。

按照環(huán)境成本是否由企業(yè)承擔(dān)分類。從單個企業(yè)的角度來看，以企業(yè)是否承擔(dān)會計當(dāng)期所發(fā)生的可計量環(huán)境成本為標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境成本可以劃分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。

按照環(huán)境成本驅(qū)動因素分類。按照環(huán)境成本發(fā)生的驅(qū)動因素來劃分，不外乎有以下兩種：一是為達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)所強(qiáng)制實施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費用；二是在政府實施經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境時，企業(yè)所發(fā)生的成本費用。

《環(huán)境管理會計國際指南－公開草案》對環(huán)境成本的分類?！董h(huán)境管理會計國際指南－公開草案》將環(huán)境成本分為六大類：

（1）產(chǎn)品輸出包含的資源成本：指進(jìn)入有形產(chǎn)品中的能源、材料等成本；

（2）非產(chǎn)品輸出包含的資源成本：指已經(jīng)轉(zhuǎn)變成廢棄物、排放物的能源、水、原材料的成本；

（3）廢棄物和排放物控制成本：指對廢棄物和排放物處理和處置成本、環(huán)境損害恢復(fù)成本、受害人補(bǔ)償成本及環(huán)保法規(guī)所要求支付的控制成本；

（4）預(yù)防性環(huán)境管理成本：指預(yù)防性環(huán)境管理活動成本。這些活動包括綠色采購、供應(yīng)鏈環(huán)境管理、清潔生產(chǎn)、生產(chǎn)者社會責(zé)任履行等；

（5）研發(fā)成本：指環(huán)境問題相關(guān)項目的研究與開發(fā)費用，如原材料潛在毒性研究費用，研發(fā)有效率能源產(chǎn)品的費用及可提升環(huán)保效率的設(shè)備改造費用；

（6）不確定性成本：指與不確定性環(huán)境問題相關(guān)的成本。包括因環(huán)境污染造成的生產(chǎn)力降低成本，潛在環(huán)境負(fù)債成本等。4.2.2環(huán)境成本的核算環(huán)境成本核算方法的選擇是環(huán)境成本核算過程中的重要環(huán)節(jié),除現(xiàn)有核算方法外，如制造成本法、作業(yè)成本法，企業(yè)還可以采用一些特殊的成本核算方法，如生命周期成本法和完全成本法。這些核算方法的選擇并不是互相排斥的，比如作業(yè)成本法和生命周期成本法就可以一起使用。（1）環(huán)境成本的確認(rèn)

①導(dǎo)致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生導(dǎo)致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生是確認(rèn)環(huán)境成本的首要條件。如何確定環(huán)境成本事項的發(fā)生，關(guān)鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關(guān)，并且，此項支出能導(dǎo)致企業(yè)或公司的資產(chǎn)業(yè)已減少或者負(fù)債的增加，最終導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。在此，我們必須分清環(huán)境成本與環(huán)境資產(chǎn)。根據(jù)劃分收益性支出與資本性支出原則，考慮到長期待攤費用的攤銷期一般在五年以內(nèi)，待攤費用的攤銷期在一年以內(nèi)，因此建議凡是受益期在五年以上、能形成有形或無形資產(chǎn)的支出應(yīng)計入環(huán)境資產(chǎn)。如支出后營造的森林，空氣及水的凈化。反之,受益期在五年