第十一章所有者權(quán)益3

第十一章

所有者權(quán)益賀翠芹第十一章所有者權(quán)益本章內(nèi)容：實(shí)收資本資本公積留存收益補(bǔ)充：每股收益一、企業(yè)組織形式第一節(jié)所有者權(quán)益概述二、所有者權(quán)益的含義及構(gòu)成（一）所有者權(quán)益的含義含義：所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。與負(fù)債的比較：所有者權(quán)益的來源所有者投入的資本直接計(jì)入的利得和損失留存收益實(shí)收資本/股本資本公積盈余公積和未分配利潤（二）所有者權(quán)益的來源構(gòu)成分類目的：1.讓股東和債權(quán)人知道，公司付給股東的款項(xiàng)是利潤的分配還是投入資本的返還。2.讓股東用累計(jì)利潤來判斷管理人員的稱職程度。實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤三、所有者權(quán)益的確認(rèn)所有者權(quán)益的確認(rèn)主要依賴于其他會(huì)計(jì)要素，尤其是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)；所有者權(quán)益金額的確定也主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。所有者權(quán)益所有者權(quán)益一、投入資本概述（一）投入資本的含義含義：投入資本是投資人提供給公司的資本，它是由實(shí)收資本（或股本）和資本公積（其中的股本或?qū)嵤召Y本溢價(jià)）兩部分構(gòu)成的。第二節(jié)投入資本（二）投入資本的主要法律規(guī)定（1）我國目前實(shí)行的是注冊(cè)資本制度，要求企業(yè)的實(shí)收資本與其注冊(cè)資本相一致。（2）對(duì)于投資者以無形資產(chǎn)方式出資的，企業(yè)吸收的總無形資產(chǎn)出資額不得超過注冊(cè)資本總額的20%，如有特殊情況，可以報(bào)經(jīng)國家工商行政管理部門審查批準(zhǔn)，但最高不得超過30%。（3）企業(yè)收到投資者投入企業(yè)資本時(shí)，必須聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資，出具驗(yàn)資報(bào)告，并由企業(yè)簽發(fā)出資證明書。（4）投資者投入資本后，不允許抽回投資，若在企業(yè)成立后，有抽逃行為的，責(zé)令改正，處以所抽逃資金的5%以上10%以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。（三）投入資本的分類在股份有限公司中按投資主體分類投入資本國家資本法人資本個(gè)人資本外商資本國家股法人股個(gè)人股外資股二、投入資本的會(huì)計(jì)處理（一）一般企業(yè)投入資本一般企業(yè)投入資本通過“實(shí)收資本”賬戶處理。（二）股份有限公司投入資本特點(diǎn)：將企業(yè)資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票的方式來籌集資本。科目設(shè)置：“股本”賬戶：僅核算公司發(fā)行股票的面值或設(shè)定價(jià)值部分。明細(xì)科目：按股票種類及股東名稱設(shè)置明細(xì)賬。1.股票的認(rèn)購在賬務(wù)處理上，要反映認(rèn)股人應(yīng)履行的交款義務(wù)和公司在未來收款的權(quán)利。通常應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收認(rèn)股款”和“已認(rèn)股本”兩個(gè)賬戶，記錄認(rèn)購和實(shí)收股款的全過程。到規(guī)定期末，認(rèn)股股東如違約不能履行付款協(xié)議，即應(yīng)收認(rèn)股款若尚未收回。此時(shí)，應(yīng)沖銷“已認(rèn)股本”和“應(yīng)收認(rèn)股款”等科目。2.股票的發(fā)行我國目前僅允許股票溢價(jià)發(fā)行、等價(jià)發(fā)行，但不能折價(jià)發(fā)行。第三節(jié)資本公積一、資本公積概述資本公積的來源包括資本(或股本)溢價(jià)以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。資本(或股本)溢價(jià)是指企業(yè)收到投資者的超過其在企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占份額的投資。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。二、資本公積的確認(rèn)和計(jì)量（一）資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理1.資本溢價(jià)企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積，借記有關(guān)科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目、資本公積科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）等。例：某有限責(zé)任公司由甲、乙、丙三位股東各自出資100萬元設(shè)立。設(shè)立時(shí)的實(shí)收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營，該企業(yè)留存收益為150萬元。這時(shí)又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元，而僅占該企業(yè)股份的25%。接受丁投資后的注冊(cè)資本為400萬。會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款1800000貸：實(shí)收資本1000000資本公積—資本溢價(jià)8000002.股本溢價(jià)與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，借：資本公積（股本溢價(jià)）等，貸：銀行存款等【例】托B證券公司代理發(fā)行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.2元的價(jià)格發(fā)行。公司與受托單位約定，按發(fā)行收入的3%收取手續(xù)費(fèi)，從發(fā)行收入中扣除。假如收到的股款已存入銀行。根據(jù)上述資料，A公司應(yīng)作以下會(huì)計(jì)處理：公司收到受托發(fā)行單位交來的現(xiàn)金=2000000×1.2×（1-3%）=2328000（元）借：銀行存款2328000貸：股本2000000

資本公積——股本溢價(jià)328000【練習(xí)】某公司委托證券公司發(fā)行股票1000萬股，每股面值1元，每股發(fā)行價(jià)格8元，向證券公司支付傭金50萬元。該公司應(yīng)貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目的金額為（）萬元。A.6900B.7050C.6950D.7000【答案】C【解析】計(jì)入“資本公積”的金額=1000×(8-1)-50=6950萬元?！揪毩?xí)】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80％股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為().A．5150萬元B．5200萬元C．7550萬元D．7600萬元【答案】A【解析】甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積=9000×80%-2000×1-50=5150萬元。（二）其他資本公積的會(huì)計(jì)處理其他資本公積，是指除資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))項(xiàng)目以外所形成的資本公積，其中主要包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要由以下交易或事項(xiàng)引起：1.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積”科目（其他資本公積）。處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積”科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目。2.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積”科目（其他資本公積）。在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記“資本公積”科目（其他資本公積），按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記資本公積科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。3.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的其差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入資本公積。4.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，按照“可供出售金融資產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積。5.金融資產(chǎn)的重分類

將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，(或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分類為持有至到期投資的)，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，按照“可供出售金融資產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整資本公積。(三)資本公積轉(zhuǎn)增資本的會(huì)計(jì)處理按照的規(guī)定，法定公積金(資本公積和盈余公積)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％。經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，應(yīng)沖減資本公積，同時(shí)按照轉(zhuǎn)增前的實(shí)收資本(或股本)的結(jié)構(gòu)或比例，將轉(zhuǎn)增的金額記入“實(shí)收資本”(或“股本”)科目下各所有者的明細(xì)分類賬?！揪毩?xí)】下列交易或事項(xiàng)形成的資本公積中，在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的有()。A．同一控制下控股合并中確認(rèn)長期股權(quán)投資時(shí)形成的資本公積B．長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)形成的資本公積C．可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積D．持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)形成的資本公積E．自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)形成的資本公積【答案】BCDE【解析】同一控制下控股合并中確認(rèn)長期股權(quán)投資時(shí)形成的資本公積屬于資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，處置時(shí)不能轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。一、留存收益的性質(zhì)及構(gòu)成（一）留存收益（累積收益）的性質(zhì)留存收益是股東權(quán)益的一個(gè)重要項(xiàng)目，是企業(yè)歷年剩余的凈收益累積而成的資本。留存收益因經(jīng)營獲取收益而增加，因分給投資者而減少。對(duì)留存收益有較大影響的是股利分配。公司往往會(huì)因特別目的或法令規(guī)定而限制留存收益，不作股利分配。這種限制，一般稱為“撥定”。第四節(jié)留存收益（二）留存收益的構(gòu)成已撥定的留存收益未撥定的留存收益1.盈余公積（1）法定盈余公積法定盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提出的積累資金。我國《公司法》規(guī)定，公司制企業(yè)的法定盈余公積按照稅后利潤的10%提取，法定盈余公積累計(jì)額已達(dá)注冊(cè)資本的50%時(shí)，可以不再提取。（2）任意盈余公積任意盈余公積是公司出于實(shí)際需要或采取審慎經(jīng)營策略，從稅后利潤中提取的一部分留存利潤。由于任意盈余公積是企業(yè)自愿撥定的留存收益，其數(shù)額也視實(shí)際情況而定。任意盈余公積一經(jīng)撥定用途就不能再供本期發(fā)放股利之用，所以提取任意盈余公積本身，就是壓低當(dāng)年股利的一種手段。2.未分配利潤未分配利潤是企業(yè)留待以后年度進(jìn)行分配的結(jié)存利潤，也是企業(yè)股東權(quán)益的組成部分。企業(yè)對(duì)于未分配利潤的使用分配有較大的自主權(quán)。從數(shù)量上來說，未分配利潤是期初未分配利潤，加上本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤，減去提取的各種盈余公積和分出利潤后的余額。未分配利潤有兩層含義：一是留待以后年度處理的利潤；二是未指定特定用途的利潤。二、留存收益的會(huì)計(jì)處理（一）盈余公積的會(huì)計(jì)處理為了反映盈余公積的形成及使用情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“盈余公積”科目，并按其種類設(shè)置明細(xì)賬。企業(yè)提取盈余公積時(shí)企業(yè)用提取的盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)值得說明的是，按規(guī)定對(duì)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)通過的利潤分配方案中擬分配的現(xiàn)金股利或利潤不作賬務(wù)處理，但應(yīng)在附注中披露。當(dāng)利潤分配方案獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)審議批準(zhǔn)后實(shí)際支付現(xiàn)金股利或利潤時(shí)（二）未分配利潤的會(huì)計(jì)處理企業(yè)未分配利潤的核算，是通過“利潤分配——未分配利潤”科目進(jìn)行的。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中年度終了歸集轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入提取法定盈余公積提取任意盈余公積應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤轉(zhuǎn)作股本的股利盈余公積補(bǔ)虧（三）彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理企業(yè)在當(dāng)年發(fā)生虧損的情況下以次年稅前利潤彌補(bǔ)不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理以次年稅后利潤彌補(bǔ)虧損，其會(huì)計(jì)處理方法相同，所不同的只是兩者計(jì)算繳納所得稅時(shí)的處理不同而已。轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入三、股利分派《公司法》規(guī)定，稅后利潤在提取了法定盈余公積之后，余下部分應(yīng)先發(fā)放優(yōu)先股股利，然后依董事會(huì)決定提取任意盈余公積，再余下的部分可向普通股股東分派普通股股利。（一）股利分派限制1.法律上的制約2.現(xiàn)金支付能力的制約3.與優(yōu)先股股東的契約4.董事會(huì)自行限制5.股東要求與稅收政策的制約（二）股利分派的有關(guān)日期1.宣告日宣告日是指董事會(huì)宣告分派股利的日期。也是公司在會(huì)計(jì)上應(yīng)登記有關(guān)股利負(fù)債的日期。2.股權(quán)登記日（除息日）股權(quán)登記日是指公司宣告股利后所定下的在該日截止過戶登記的日期，也稱為停止過戶日。3.分派日分派日也稱付息日，是指實(shí)際支付股利的日期，通常公司是在股權(quán)登記截止后的若干天開始支付股利。（三）股利的種類1.現(xiàn)金股利現(xiàn)金股利是指以現(xiàn)金方式分配給股東的股利。派發(fā)現(xiàn)金股利，會(huì)減少留存收益和現(xiàn)金。由于現(xiàn)金股利一經(jīng)宣布，就構(gòu)成公司對(duì)股東的償付責(zé)任，因此，要即時(shí)在“應(yīng)付股利”賬戶上反映。2.財(cái)產(chǎn)股利財(cái)產(chǎn)股利是指以現(xiàn)金資產(chǎn)以外的資產(chǎn)形式向股東派發(fā)的股利。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)以股利宣告日的公允市價(jià)作為入賬基準(zhǔn)，而不能以實(shí)際支付日為基準(zhǔn)。3.負(fù)債股利負(fù)債股利是指公司用債券、應(yīng)付票據(jù)等證券來發(fā)放的股利。發(fā)放負(fù)債股利，一方面會(huì)相應(yīng)地減少留存收益，另一方面會(huì)相應(yīng)地增加負(fù)債。4.股票股利股票股利是指公司用增發(fā)股票的方式發(fā)的股利。它只是股東權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)目之間發(fā)生的增減變動(dòng)，即減少留存收益項(xiàng)目，增加股本項(xiàng)目。其主要的會(huì)計(jì)問題是計(jì)價(jià)，是決定應(yīng)把多少金額轉(zhuǎn)作股本，按面值轉(zhuǎn)還是按市價(jià)轉(zhuǎn)。5.清算股利公司如果在無留存收益的情況下，可以現(xiàn)金或公司其他資產(chǎn)形式分配股利，我們稱之為清算股利。清算股利不是真正的股利，其實(shí)質(zhì)是資本的返回。公司分配清算股利時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為：四、股票分割（一）股票分割的含義及性質(zhì)股票分割是指公司征得董事會(huì)和股東的認(rèn)可后，將一張較大面值的股票拆成幾張較小面值的股票。因此股票分割又稱股票拆細(xì)。當(dāng)股票的價(jià)格達(dá)到了相當(dāng)高的水平時(shí)，往往會(huì)影響流通。股票分割時(shí)，雖然股票股數(shù)增加、面值變小，但股本的面值總額及其他股東權(quán)益并不因之而發(fā)生任何增減變化，故不必作任何會(huì)計(jì)處理。（二）股票分割與股票股利股票分割與股票股利都不會(huì)使股東權(quán)益總額發(fā)生任何變動(dòng)，變動(dòng)的僅僅是股份總數(shù)，但兩者還是具有明顯的區(qū)別。【練習(xí)】下列各項(xiàng)中，會(huì)引起所有者權(quán)益總額發(fā)生增減變動(dòng)的是()。A．以盈余公積彌補(bǔ)虧損B．提取法定盈余公積C．發(fā)放股票股利D．將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本【答案】D【解析】將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本會(huì)使所有者權(quán)益總額增加。補(bǔ)充：每股收益主要內(nèi)容：（1）基本每股收益的計(jì)算（2）稀釋每股收益的計(jì)算（3）每股收益的列報(bào)。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題的是正確計(jì)算基本每股收益和稀釋每股收益。第一節(jié)每股收益概述每股收益是指普通股股東每持有一股所能享有的企業(yè)利潤或需承擔(dān)的企業(yè)虧損。每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類。第二節(jié)基本每股收益基本每股收益只考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份。按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)?；久抗墒找?歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤÷發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)一、分子的確定上式中的分子為歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤。發(fā)生虧損的企業(yè)，每股收益以負(fù)數(shù)列示。以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算的每股收益，分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司普通股股東的當(dāng)期合并凈利潤。即扣減少數(shù)股東損益后的余額。二、分母的確定上式中分母為當(dāng)期發(fā)行在外普通股的算術(shù)加權(quán)平均數(shù)。注意：公司庫存股不屬于發(fā)行在外的普通股，且無權(quán)參與利潤分配，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算分母時(shí)扣除。發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)+當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間-當(dāng)期回購普通股股數(shù)×已回購時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期和已回購時(shí)間通常按天數(shù)計(jì)算?！纠磕彻?0×7年期初發(fā)行在外的普通股為30000萬股；4月30日新發(fā)行普通股16200萬股；12月1日回購普通股7200萬股，以備將來獎(jiǎng)勵(lì)職工之用。該公司當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為l6250萬元。20×7年度基本每股收益計(jì)算如下：發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：30000×12/12+16200×8/12-7200×1/12=40200（萬股）或30000×4/12+46200×7/12+39000×1/12=40200（萬股）基本每股收益=16250/40200=0.4（元/股）第三節(jié)稀釋每股收益一、基本計(jì)算原則稀釋每股收益是以基本每股收益為基礎(chǔ)，假設(shè)企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股，從而分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤以及發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算而得的每股收益。（一）稀釋性潛在普通股潛在普通股是指賦予其持有者在報(bào)告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同。目前，我國企業(yè)發(fā)行的潛在普通股主要有可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等。稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股。對(duì)于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)增加每股虧損金額的潛在普通股。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，只考慮稀釋性潛在普通股的影響，而不考慮不具有稀釋性的潛在普通股。（二）分子的調(diào)整計(jì)算每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項(xiàng)對(duì)歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進(jìn)行調(diào)整：（1）當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息；（2）稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用。上述調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。對(duì)于包含負(fù)債和權(quán)益成份的金融工具，僅需調(diào)整屬于金融負(fù)債部分的相關(guān)利息、利得或損失。（三）分母的調(diào)整計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股加權(quán)平均數(shù)之和。假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)潛在普通股的條件確定。當(dāng)存在不只一種轉(zhuǎn)換基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定會(huì)采取從潛在普通股持有者角度看最有利的轉(zhuǎn)換率或執(zhí)行價(jià)格。假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)應(yīng)當(dāng)按照其發(fā)行在外時(shí)間進(jìn)行加權(quán)平均。以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換為普通股；;當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換普通股；當(dāng)期被注銷或終止的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期發(fā)行在外的時(shí)間加權(quán)平均計(jì)入稀釋每股收益；當(dāng)期被轉(zhuǎn)換或行權(quán)的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期期初至轉(zhuǎn)換日（或行權(quán)日）計(jì)入稀釋每股收益中，從轉(zhuǎn)換日（或行權(quán)日）起所轉(zhuǎn)換的普通股則計(jì)入基本每股收益中。二、可轉(zhuǎn)換公司債券稀釋每股收益=（凈利潤+假設(shè)轉(zhuǎn)換時(shí)增加的凈利潤）÷（發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的普通股股數(shù)）【例】某上市公司20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤為38200萬元，期初發(fā)行在外普通股股數(shù)20000萬股，年內(nèi)普通股股數(shù)未發(fā)生變化。20×7年1月1日，公司按面值發(fā)行60000萬元的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券，債券每張面值100元，票面固定年利率為2%，利息自發(fā)行之日起每年支付一次，即每年12月31日為付息日。該批可轉(zhuǎn)換公司債券自發(fā)行結(jié)束后12個(gè)月以后即可轉(zhuǎn)換為公司股票，即轉(zhuǎn)股期為發(fā)行12個(gè)月后至債券到期日止的期間。轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股l0元，即每l00元債券可轉(zhuǎn)換為l0股面值為l元的普通股。債券利息不符合資本化條件，直接計(jì)人當(dāng)期損益，所得稅稅率為25%。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成份的分拆，且債券票面利率等于實(shí)際利率。20×7年度每股收益計(jì)算如下：基本每股收益：38200÷20000=1.91（元/股）假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的凈利潤=60000×2%×（1-25%）=900（萬元）假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的普通股股數(shù)=60000/10=6000（萬股）增量股的每股收益=900/6000=0.15（元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可轉(zhuǎn)換公司債券具有稀釋作用。稀釋每股收益=（38200+900）/（20000+6000）=1.504（元/股）沿用前例，假設(shè)不具備轉(zhuǎn)換選擇權(quán)的類似債券的市場利率為3%。公司在對(duì)該批可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的有關(guān)規(guī)定將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行了分拆。20×7年度稀釋每股收益計(jì)算如下：每年支付利息：60000×2%=1200（萬元）負(fù)債成份公允價(jià)值：1200÷（1+3%）+1200÷（1+3%）2+61200÷（1+3%）3=58302.83（萬元）權(quán)益成份公允價(jià)值：60000-58302.83=1697.17（萬元）假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的凈利潤=58302.83×3%×（1-25%）=1311.81（萬元）

假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加的普通股股=60000/10=6000（萬股）增量股的每股收益=1311.81/6000=0.22（元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可轉(zhuǎn)換公司債券具有稀釋作用。稀釋每股收益=（38200+1311.81）/（20000+6000）=1.52（元/股）三、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。增加的普通股股數(shù)＝擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價(jià)格×擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格【例】某公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為2750萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為5000萬股，該普通股平均每股市場價(jià)格為8元。20×7年1月1日，該公司對(duì)外發(fā)行1000萬份認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)日為20×8年3月1日，每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日以7元的價(jià)格認(rèn)購本公司1股新發(fā)的股份。該公司20×7年度每股收益計(jì)算如下：基本每股收益：2750/5000=0.55（元/股）調(diào)整增加的普通股股數(shù)=1000-1000×7÷8=125（萬股）稀釋每股收益=2750/（5000+125）=0.54（元/股）

四、企業(yè)承諾將回購其股份的合同企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價(jià)格高于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。增加的普通股股數(shù)＝回購價(jià)格×承諾回購的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格-承諾回購的普通股股數(shù)【例】某公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為400萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為1000萬股。20×7年3月2日，該公司與股東簽訂一份遠(yuǎn)期回購合同，承諾一年后以每股5.5元的價(jià)格回購其發(fā)行在外的240萬股普通股。假設(shè)，該普通股20×7年3月至l2月平均市場價(jià)格為5元。20×7年度每股收益計(jì)算如下：基本每股收益：400÷1000=0.4（元/股）調(diào)整增加的普通股股數(shù)=240×5.5÷5-240=24（萬股）稀釋每股收益=400/（1000+24×10/12）=0.39（元/股）五、多項(xiàng)潛在普通股稀釋性潛在普通股應(yīng)當(dāng)按照其稀釋程度從大到小的順序計(jì)入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達(dá)到最小值?！纠磕彻?0×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為5625萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為18750萬股。年初已發(fā)行在外的潛在普通股有：（1）認(rèn)股權(quán)證7200萬份，每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日以8元的價(jià)格認(rèn)購l股本公司新發(fā)股票。（2）按面值發(fā)行的5年期可轉(zhuǎn)換公司債券75000萬元，債券每張面值l00元，票面年利率為2.6%，轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股12.5元，即每l00元債券可轉(zhuǎn)換為8股面值為l元的普通股。（3）按面值發(fā)行的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券l50000萬元，債券每張面值100元，票面年利率為l.4%，轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股10元，即每l00元債券可轉(zhuǎn)換為10股面值為l元的普通股。當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格為l2元，年度內(nèi)沒有認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)，也沒有可轉(zhuǎn)換公司債券被轉(zhuǎn)換或贖回，所得稅稅率為25%。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成份的分拆，且債券票面利率等于實(shí)際利率。20×7年度每股收益計(jì)算如下：基本每股收益=5625/18750=0.3（元）計(jì)算稀釋每股收益：（1）假設(shè)潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股，計(jì)算增量股每股收益并排序,增量股每股收益的計(jì)算①7200-7200×8÷12=2400（萬元）②75000×2.6%×（1-25%）=1462.5（萬元）③75000/12.5=6000（萬股）④150000×1.4%×（1-25%）=1575（萬元）⑤150000/10=15000（萬股）由此可見，認(rèn)股權(quán)證的稀釋性最大，2.6%可轉(zhuǎn)債的稀釋性最小。（2）分步計(jì)入稀釋每股收益如表27-2所示。稀釋每股收益的計(jì)算因此，稀釋每股收益為0.20元。六、子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)行的潛在普通股

子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)發(fā)行能夠轉(zhuǎn)換成其普通股的稀釋性潛在普通股時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)包括在其稀釋每股收益的計(jì)算中，而且還應(yīng)當(dāng)包括在合并稀釋每股收益以及投資者稀釋每股收益的計(jì)算中?！纠考坠?0×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為72000萬元（不包括子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利），發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為60000萬股，持有乙公司70%的普通股股權(quán)。乙公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32400萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為l3500萬股，該普通股當(dāng)年平均市場價(jià)格為8元。年初，乙公司對(duì)外發(fā)行900萬份可用于購買其普通股的認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)價(jià)格為4元，甲公司持有l(wèi)8萬份認(rèn)股權(quán)證，當(dāng)年無認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵銷的內(nèi)部交易；甲公司取得對(duì)乙公司投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。20×7年度每股收益計(jì)算如下：（1）子公司每股收益：①基本每股收益=32400/13500=2.4（元/股）②調(diào)整增加的普通股股數(shù)=900-900×4÷8=450（萬股）稀釋每股收益=32400/（13500+450）=2.32（元/股）（2）合并每股收益：①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=72000（萬元）包括在合并基本每股收益計(jì)算中的子公司凈利潤部分＝2.4×13500×70%=22680（萬元）基本每股收益=（72000+22680）/60000=1.58（元/股）（2）合并每股收益：①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=72000（萬元）包括在合并基本每股收益計(jì)算中的子公司凈利潤部分＝2.4×13500×70%=22680（萬元）基本每股收益=（72000+22680）/60000=1.58（元/股）②子公司凈利潤中歸屬于普通股且由母公司享有的部分＝2.32×13500×70%＝21924（萬元）子公司凈利潤中歸屬于認(rèn)股權(quán)證且由母公司享有的部分＝2.32×450×18/900＝20.88（萬元）稀釋每股收益=（72000+21924+20.88）/60000=1.57（元/股）第四節(jié)每股收益的列報(bào)一、重新計(jì)算（一）派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股和并股企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等，會(huì)增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但不影響所有者權(quán)益總額，也不改變企業(yè)的盈利能力。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)報(bào)批手續(xù)全部完成后，按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益?！纠磕称髽I(yè)20×6年和20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤分別為1596萬元和1848萬元，20×6年1月1日發(fā)行在外的普通股800萬股，20×6年4月1日按市價(jià)新發(fā)行普通股l60萬股，20×7年7月1日分派股票股