財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課件-劉尚林(第四版)第17章 非貨幣性資產(chǎn)交換

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學(xué)習(xí)目標(biāo)

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第一節(jié)非貨幣資產(chǎn)交換概述

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第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量3

第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的含義、特征和確認(rèn)與計(jì)量方法的基礎(chǔ)上，掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理方法。掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)和計(jì)價(jià)方法，能熟練地對(duì)不涉及補(bǔ)價(jià)的單項(xiàng)資產(chǎn)交換、涉及補(bǔ)價(jià)的單項(xiàng)資產(chǎn)交易、涉及存貨的的單項(xiàng)資產(chǎn)交換和涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換等不同情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)負(fù)債表所列示的項(xiàng)目中屬于貨幣性項(xiàng)目的有：貨幣資金、持有至到期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等。屬于非貨幣性項(xiàng)目的有：預(yù)付賬款、存貨、交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無(wú)形資產(chǎn)等。二、非貨幣性資產(chǎn)交換的特點(diǎn)

非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對(duì)象主要是非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換是以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的行為非貨幣性資產(chǎn)交換有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)

（一）（二）（三）（一）公允價(jià)值非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；一、計(jì)量基礎(chǔ)的選擇

1．該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，且同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

一、計(jì)量基礎(chǔ)的選擇

（二）賬面價(jià)值非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

在收到或支付補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)入賬基礎(chǔ)的調(diào)整因素。其中：收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷（一）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。1.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。

2.未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。3.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。

二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。兩情況存在著明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

其具體會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類(lèi)別不同而有所區(qū)別：1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷(xiāo)售處理。按公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本上升，兩者之間的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分列示。2．換入資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。3．換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

交易過(guò)程中發(fā)生的稅費(fèi)，應(yīng)區(qū)別不同情況處理：

換入存貨取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并按確定可以抵扣的增值稅，作為進(jìn)項(xiàng)稅額入

賬，不計(jì)入換入存貨的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)交納的稅費(fèi)，如營(yíng)業(yè)稅等，計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，如資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，用公式表示為：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，主要解決以下個(gè)問(wèn)題：1．如何判斷交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換2．如何確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（三）一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

1．收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去補(bǔ)價(jià)后的余額，作為實(shí)際成本。2．支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后余額，作為實(shí)際成本。二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理（一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，不涉及補(bǔ)價(jià)的，企業(yè)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)分別確定：1．支付補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)2．收到補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)三、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可分為以下幾種情況：1．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量。

各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例（即比例分配法），對(duì)換入資產(chǎn)的總價(jià)值進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

12342．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

在這種情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的總價(jià)值進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

3．資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量。

在這種情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)的總價(jià)值進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。4．資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。

在這種情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)的總價(jià)值進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。三、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理本例為涉及多項(xiàng)資產(chǎn)并涉及存貨但不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因而該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且各項(xiàng)換入和換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量。因此交換雙方均應(yīng)按換換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的總?cè)胭~價(jià)值。【例】A公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。A公司以不需用的生產(chǎn)設(shè)備、過(guò)剩的原材料與乙公司的產(chǎn)成品、營(yíng)業(yè)用房和專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行交換。A公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值為600萬(wàn)元，已提折舊為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元；原材料賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為120萬(wàn)元。乙公司產(chǎn)成品的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為100萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)用房的賬面原值為400萬(wàn)元，已提折舊為150萬(wàn)元，公允價(jià)值為300萬(wàn)元，專(zhuān)利權(quán)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為220萬(wàn)元。假設(shè)A公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，并假設(shè)在交換過(guò)程中除增值稅外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。A公司換入的乙公司產(chǎn)成品作為庫(kù)存商品核算，換入的乙公司營(yíng)業(yè)用房作為固定資產(chǎn)核算，換入的乙公司專(zhuān)利權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算；乙公司換入的A公司的生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的原材料仍作為原材料核算。（一）以公允價(jià)值計(jì)量的賬務(wù)處理分析賬務(wù)處理方案

三、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的非貨幣