項目十一生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計

項目十一生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計引入案例一：麥克森?羅賓斯欺詐案

1938年初，債權(quán)人米利安?湯普森發(fā)現(xiàn)該公司在兩個方面令人費(fèi)解：第一，盡管該公司的制藥原料部門應(yīng)是盈利性最佳的經(jīng)營部門，但該部門卻沒有多少現(xiàn)金積累；第二，以前的公司董事會決定減少存貨金額，并要求現(xiàn)任經(jīng)理菲利普?科斯特也這樣做。然而到1938年末，公司存貨反而增加1000萬美元。證券交易委員會在收到申請后開始立案調(diào)查。調(diào)查結(jié)果證實(shí)報表虛增1900萬美元的資產(chǎn)（約占總資產(chǎn)的25%），其中虛增存貨1000萬美元。引入案例二：藍(lán)田股份造假案

藍(lán)田股份公司1996年6月上市。鼎盛時期的藍(lán)田股份曾被譽(yù)為“中國農(nóng)業(yè)第一股”、“中國農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化旗幟”，創(chuàng)造了中國農(nóng)業(yè)企業(yè)罕見的“藍(lán)田神話”：總資產(chǎn)規(guī)模從上市前的2.66億元發(fā)展到2000年末的28.38億元，增長了10倍，歷年年報的業(yè)績都在每股0.60元以上，最高達(dá)到1．15元，即使遭遇1998年特大洪災(zāi)，每股收益也達(dá)到不可思議的O.8l元。劉姝威的短文將社會上對藍(lán)田股份財務(wù)造假的懷疑推向高潮，此后藍(lán)田資金鏈開始斷裂。

藍(lán)田存貨之謎：

精養(yǎng)魚塘每畝水面產(chǎn)值達(dá)3萬元，考慮到水產(chǎn)品的價格，意味著藍(lán)田一畝水面至少要產(chǎn)3000公斤魚，每平方米水面下要有50～60公斤魚在游動，這么大的密度氧氣供應(yīng)是大問題，恐怕只有在實(shí)驗室才能做得到。存貨周轉(zhuǎn)率最低的1998年也達(dá)到4.49，最高的1995年甚至達(dá)10.82，意味著藍(lán)田股份從購買魚苗到魚兒長大并賣出最多只要80天的時間。思考：生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及哪些業(yè)務(wù)活動？產(chǎn)生哪些憑原始證？生產(chǎn)與存貨循環(huán)中可能存在哪些重大錯報風(fēng)險？如何對存貨實(shí)施監(jiān)盤程序？如何對存貨實(shí)施計價測試程序？一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄計劃和安排生產(chǎn)

發(fā)出原材料生產(chǎn)產(chǎn)品核算產(chǎn)品成本儲存產(chǎn)成品發(fā)出產(chǎn)成品生產(chǎn)指令領(lǐng)發(fā)料憑證產(chǎn)量工時記錄工資匯總表及人工費(fèi)用分配表材料費(fèi)用分配表制造費(fèi)用分配表成本計算單存貨明細(xì)帳第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)控制測試二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制控制重點(diǎn)采購與付款循環(huán)銷售與收款循環(huán)存貨保管與儲存存貨的采購存貨的銷售存貨控制成本會計制度控制存貨計價三、評估重大錯報風(fēng)險交易的數(shù)量及復(fù)雜性成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性員工的變動及電算化產(chǎn)品的多元化某些存貨項目的可變現(xiàn)凈值難以確定將存貨存放在很多地點(diǎn)寄存的存貨注師應(yīng)對于生產(chǎn)過程和存貨管理的控制進(jìn)行了解，觀察控制活動、詢問員工、檢查文件和資料以控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測試以風(fēng)險為起點(diǎn)的控制測試四、生產(chǎn)與存貨交易控制測試

生產(chǎn)與存貨交易審計策略通常以存貨的余額實(shí)質(zhì)性程序為主原因：存貨存在被高估的風(fēng)險存貨受市場因素和生產(chǎn)計劃影響大，各年之間不平衡存貨增減與銷售與收款、購貨與付款有關(guān)存貨計價的和分?jǐn)偟膹?fù)雜性第二節(jié)存貨審計生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、存貨審計目標(biāo)存在性完整性權(quán)利與義務(wù)計價與分?jǐn)偱兜那‘?dāng)性二、生產(chǎn)與存貨交易的實(shí)質(zhì)性分析程序確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利、存貨周轉(zhuǎn)和費(fèi)用支出項目的期望值根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采購、生產(chǎn)水平與以前期間、預(yù)算比較比較存貨余額與預(yù)期周轉(zhuǎn)率確定差異，并同管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行比較詢問管理層及員工，調(diào)查差異存在風(fēng)險的可能性（一）生產(chǎn)與存貨交易和余額的細(xì)節(jié)測試交易的細(xì)節(jié)測試余額的細(xì)節(jié)測試

（1）從主要交易流中選取一個樣本，檢查支持性證據(jù)；（2）對期末前后發(fā)生的存貨轉(zhuǎn)移實(shí)施截止測試存貨的實(shí)質(zhì)性程序要充分意識到存貨審計的復(fù)雜性

存貨是重要的報表項目；存貨控制和監(jiān)盤的困難；存貨項目多樣性以及高新技術(shù)存貨的估價較困難存貨的計價方法多樣性應(yīng)對措施：對審計人員的專業(yè)素質(zhì)要求高，生活經(jīng)驗豐富；安排較多的審計時間；運(yùn)用多種審計程序（二）存貨監(jiān)盤

1、存貨監(jiān)盤的定義

指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。2、存貨監(jiān)盤的必要性和目的

除非出現(xiàn)無法實(shí)施監(jiān)盤的特殊情況，應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點(diǎn)過程，實(shí)施存貨監(jiān)盤程序通常與存貨的存在性、完整性和所有權(quán)的審計目標(biāo)；

3、存貨監(jiān)盤計劃的基本要求了解被審計單位的存貨特點(diǎn)、盤存制度、存貨內(nèi)控的有效性，并考慮獲取、審閱、評價被審計單位預(yù)定的盤點(diǎn)程序確定采用的存貨監(jiān)盤程序

控制測試為主實(shí)質(zhì)性程序為主4、制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)實(shí)施的工作存貨項目的重要程度與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制；與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險和重要性；查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；考慮實(shí)地察看存貨的存放場所利用專家的工作或其他注冊會計師的工作；復(fù)核或管理當(dāng)局討論其存貨盤點(diǎn)計劃。5、存貨監(jiān)盤計劃的內(nèi)容存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時間安排存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項參加存貨監(jiān)盤人員的分工檢查存貨的范圍6、存貨監(jiān)盤程序

（1）觀察程序

①在被審計單位盤點(diǎn)存貨前觀察

觀察存貨，特別是所有權(quán)不屬于被審單位的存貨

②在實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中觀察觀察盤點(diǎn)計劃的執(zhí)行情況；盤點(diǎn)結(jié)果的記錄情況注意：觀察目的思考：

注冊會計師李豪在監(jiān)盤A公司的存貨盤點(diǎn)時注意到以下情況：

(1)甲商品10件未懸掛盤點(diǎn)單，經(jīng)詢問。公司稱該商品為受托代銷商品；

(2)由于x公司寄存的B材料與公司自身的B材料并無區(qū)別，故未單獨(dú)擺放。

注冊會計師應(yīng)如何實(shí)施下一步審計程序？

來看看答案吧（1）向委托代銷方函證；審閱有關(guān)代銷商品的合同以證實(shí)其所有權(quán)；（2）建議公司把代管和自身的存貨單獨(dú)擺放，并關(guān)注公司是否把代管存貨納入存貨盤點(diǎn)表中；是否以實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)確認(rèn)B材料的數(shù)量。（2）檢查程序

①進(jìn)行適當(dāng)抽查，將抽查結(jié)果與被審計單位的盤點(diǎn)記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。

②檢查的范圍

③檢查中應(yīng)注意事項

雙向檢查；關(guān)注抽查過程中發(fā)現(xiàn)的差異，應(yīng)查明原因，并提請更正；在可能的情況下擴(kuò)大檢查范圍；必要時還可以要求被審計單位重新進(jìn)行盤點(diǎn)。注意：檢查目的（3）需要特別關(guān)注的情況

1）、存貨的移動情況

2）、存貨的狀況

3）、存貨的截止

4）、對特殊類型存貨的監(jiān)盤

5）、存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作存貨截止測試的目的、程序P400思考：

注冊會計師李豪在監(jiān)盤A公司的存貨盤點(diǎn)時注意到以下情況：

（1）在原料倉庫外，散亂堆放著A材料1噸，已懸掛盤點(diǎn)單，經(jīng)注冊會計師抽點(diǎn)相符。（2）在運(yùn)輸部門，有乙商品100件已裝車。巳懸掛盤點(diǎn)單，經(jīng)注冊會計師抽點(diǎn)相符．但經(jīng)詢問，該商品已銷售給了B公司。（3）12月31日前入庫的產(chǎn)成品已記入盤點(diǎn)表。注冊會計師應(yīng)如何進(jìn)一步實(shí)施審計程序？你答對了嗎？

（1）詢問倉庫和生產(chǎn)部門，該A材料是否報廢；（2）檢查銷售合同、銷售發(fā)票等原始文件；（3）截止測試案例

星光公司是一個擁有遍布全國37個銷售網(wǎng)點(diǎn)的陶瓷制造和銷售企業(yè)，也是真誠會計師事務(wù)所的老客戶。注冊會計師張林擔(dān)任該公司2002年度會計報表審計的項目經(jīng)理，他計劃從37個銷售網(wǎng)點(diǎn)中選出4個進(jìn)行盤點(diǎn)，于是他提前數(shù)月通知該公司擬要參與盤點(diǎn)的銷售網(wǎng)點(diǎn)。當(dāng)星光公司盤點(diǎn)工作準(zhǔn)備就緒后，張林委派李磊等4名助理人員前去參加存貨的盤點(diǎn)。李磊等助理人員在廣州等的4個銷售網(wǎng)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)倉庫里堆放著裝著陶瓷制品的大箱子，箱子的外表貼著“數(shù)量：68件，品質(zhì)：一等品”的標(biāo)識。

他們清點(diǎn)了大箱子的數(shù)量，發(fā)現(xiàn)清點(diǎn)數(shù)量與銷售網(wǎng)點(diǎn)報來的在途數(shù)量相加，與帳面存貨數(shù)一致，就形成了工作底稿，交項目經(jīng)理張林。張林粗略地看了存貨監(jiān)盤工作底稿，就據(jù)此確認(rèn)公司存放在各個銷售網(wǎng)點(diǎn)陶瓷制品892萬元。

思考：

1、企業(yè)虛構(gòu)存貨的途徑有哪些？

2、本案例中注冊會計師對存貨的監(jiān)盤是否恰當(dāng)？事實(shí)上，星光公司由于被所欠往來款拖累，2002年度現(xiàn)金嚴(yán)重不足，影響了生產(chǎn)，致使各個網(wǎng)點(diǎn)缺乏存貨，銷售倉庫中里只有20萬元的以前年度沒有銷售出去的等外品及殘次品?？纯创鸢赴?、被審計單位虛構(gòu)存貨的方法（1）裝存貨的容器或箱子是空的，或堆放時中間是空的；（2）裝存貨的容器或箱子外表貼的是誤導(dǎo)性的標(biāo)識，里面裝的是下腳料、呆滯品或低價品；（3）把他人寄銷、存放租賃的存貨以及已銷售的存貨及盤點(diǎn)表；（4）移動存放在不同地點(diǎn)的存貨，重復(fù)盤點(diǎn)；（5）更改計量單位或在計量工具和方法上弄虛作假；（6）濫計在制品的完工程度；（7）虛構(gòu)在途存貨。2、方法不當(dāng)。表現(xiàn)（1）存貨監(jiān)盤范圍太??；（2）抽查前預(yù)先通知了客戶；（3）對于陶瓷制品未實(shí)施特殊的監(jiān)盤程序；（4）實(shí)地盤點(diǎn)時沒有開箱驗證；（5）對在途存貨沒有實(shí)施追加審計程序；（6）項目經(jīng)理沒有認(rèn)真指導(dǎo)和控制助理人員實(shí)施監(jiān)盤。裝存貨的容器或箱子是空的，或堆放時中間是空的；裝存貨的容器或箱子外表貼的是誤導(dǎo)性的標(biāo)識，里面裝的是下腳料、呆滯品或低價品；把他人寄銷、存放、租賃的存貨以及已銷售的存貨計入存貨盤點(diǎn)表；移動存放在不同地點(diǎn)的存貨，重復(fù)盤點(diǎn)；更改計量單位或在計量工具和方法上弄虛作假；襤計在制品的完工程度；虛構(gòu)在途存貨。企業(yè)虛構(gòu)存貨常用的方法方法不當(dāng)（1）存貨監(jiān)盤范圍太?。唬?）抽查前預(yù)先通知了客戶；（3）對于陶瓷制品未實(shí)施特殊的監(jiān)盤程序；（4）實(shí)地盤點(diǎn)時沒有開箱驗證；（5）對在途存貨沒有實(shí)施追加審計程序；（6）項目經(jīng)理沒有認(rèn)真指導(dǎo)和控制助理人員實(shí)施監(jiān)盤。特殊情況的處理

（一）由于存貨的性質(zhì)和位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序

可以實(shí)施的替代程序檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄及其他資料

檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷貨交易憑證向顧客供應(yīng)商函證

通常需要存在值得信賴的內(nèi)部控制，并審閱購貨、生產(chǎn)銷售記錄；向有關(guān)人員進(jìn)行函證；或?qū)嵤┢渌娲绦?、存貨的特殊性質(zhì)2、存貨的特殊位置（在途存貨）

抽查有關(guān)憑證或進(jìn)行函證（二）因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成

1、不可預(yù)見的因素

如果被審計單位存在良好的內(nèi)部控制，可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對預(yù)定盤點(diǎn)日發(fā)生的交易進(jìn)行測試。對于無法親臨現(xiàn)場的情況，可考慮選派其他人員實(shí)施存貨監(jiān)盤。

2、接受委托時被審計單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成

在評估存貨內(nèi)部控制有效性基礎(chǔ)上對存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查或提請被審計單位另擇日期重新盤點(diǎn)，同時測試抽查日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易。（三）委托其他單位保管或已經(jīng)質(zhì)押的存貨

1、應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。

2、如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或資產(chǎn)總額的比例較大，還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作。

（四）首次接受委托的情況未能對上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計報表存在重大影響時，應(yīng)當(dāng)實(shí)施：

1、查閱前任注冊會計師的工作底稿；

2、審閱上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件；

3、抽查上期存貨交易記錄；

4、運(yùn)用毛利率百分比法等進(jìn)行分析。案例ABC會計師事務(wù)所于14年2月初次接受XYZ企業(yè)委托進(jìn)行審計。XYZ企業(yè)過去由甲會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，由于甲會計師事務(wù)所的注冊會計師去世，因此不再委托甲會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。XYZ企業(yè)資產(chǎn)存貨所占比重較大，在13年12月31日已經(jīng)對存貨進(jìn)行了盤點(diǎn)，有相應(yīng)的盤點(diǎn)記錄。14年3月馬上有一批大量的存貨完工交貨，由于正在趕制這批存貨，因此不能再對這批存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。注冊會計師通過了解和測試，認(rèn)為被審計單位的內(nèi)部控制制度良好。因此注冊會計師對被審計單位存貨進(jìn)行抽點(diǎn)，在與被審計單位溝通的前提下，抽點(diǎn)了一些加工任務(wù)思考：

1、從審計風(fēng)險的角度，說明注冊會計師接受審計委托是否合適。

2、從被審計單位內(nèi)部制度的角度，分析注冊會計師是否能夠根據(jù)抽查的結(jié)果出具審計報告。

3、注冊會計師如果接受被審計單位的委托，在上述的情況下，注冊會計師如何進(jìn)行審計？不是很迫切的存貨。抽點(diǎn)的結(jié)果與被審計單位盤點(diǎn)的結(jié)果基本吻合。注冊會計師抽點(diǎn)的比例是10％。（部分資料）答案提示1、從審計風(fēng)險的角度，經(jīng)過分析被審計單位存貨占資產(chǎn)比例相當(dāng)大，存貨的真實(shí)存在直接影響到企業(yè)的利潤是否真實(shí)。另外被審計單位變更委托的理由比較蹊蹺（即由于前任會計師事務(wù)所的注冊會計師去世），而且直到14年2月才委托ABC會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。因此判斷審計風(fēng)險是相當(dāng)大的。2、從被審計單位內(nèi)部制度的角度，注冊會計師通過了解和測試，認(rèn)為被審計單位的內(nèi)部控制制度比較健全、有效，并且對存貨進(jìn)行了抽查。但是由于沒有進(jìn)行監(jiān)盤，抽點(diǎn)的范圍不僅小而且受到被審計單位的影響，所以抽點(diǎn)沒有實(shí)際意義，不足以證實(shí)期末存貨的存在性。因此綜合上述因素，ABC會計師事務(wù)所不應(yīng)該接受XYZ企業(yè)的委托。

3、如果接受委托，必須和被審計單位進(jìn)行協(xié)商，在一個適當(dāng)?shù)臅r間重新進(jìn)行盤點(diǎn)。7、存貨計價審計

測試樣本的選擇

從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價和總金額已經(jīng)計入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇；結(jié)存余額較大且價格變化較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性

計價方法的確認(rèn)

對計價方法的合理性與一貫性予以關(guān)注

計價審計

審核存貨價格組成內(nèi)容計價測試分析差異存貨計價審計的一般要求存貨成本的計價測試直接材料成本的審計直接人工成本的審計制造費(fèi)用的審計案例

注冊會計師抽查某公司2012年12月份的成本資料，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)的甲產(chǎn)品已經(jīng)完工600件，月末在產(chǎn)品300件，原材料在開始生產(chǎn)時一次投入，月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用按約當(dāng)產(chǎn)量比例進(jìn)行分配，在產(chǎn)品完工程度按平均50%計算。甲產(chǎn)品的成本計算資料如下：項目月初在產(chǎn)品本期費(fèi)用完工產(chǎn)品成本月末在產(chǎn)品成本直接材料直接人工制造費(fèi)用16000580023501190004820016400108000432001500027000108003750合計2415018360016620041550問題：（1）核實(shí)被審計公司的成本計算是否存在問題？（2）應(yīng)如何進(jìn)行下一步審計？一、營業(yè)成本的審計1、主營業(yè)務(wù)成本審計①獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本匯總明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和瑚細(xì)賬合計數(shù)核對相符。②復(fù)核主營業(yè)務(wù)成本匯總明細(xì)表的正確性，與庫存商品等科目勾稽，并編制生產(chǎn)成本與主營業(yè)務(wù)成本倒軋表③檢查主營業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容和計算方法是否符有關(guān)規(guī)定，前后期是否一致，并做出記錄。④對主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，檢查本期內(nèi)各月間及前期同一產(chǎn)品的單位成本是否存在異常波動，是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。⑤抽取若干月份的主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)清單，結(jié)合生產(chǎn)成本的審計，檢查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，比較計入主營業(yè)務(wù)成本的商品品種、規(guī)格、數(shù)量與計入主營業(yè)勞收入的口徑是否一致；是否符合配比原則。⑥檢查主營業(yè)務(wù)成本中重大調(diào)整事項（如銷售退回）的會計處理是否正確。⑦在采用計劃成本、定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或售價核算存貨的情況下，檢產(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價的計算、分配和會計處理是否正確。⑧確定主營業(yè)務(wù)成本的披露是否恰當(dāng)。第三節(jié)其他相關(guān)項目審計2、其他業(yè)務(wù)成本審計①獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本明細(xì)表。復(fù)核加計正確，與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符；并注意其他業(yè)務(wù)成本是否有相應(yīng)的收入。②與上期其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本比較，檢查是否有重大波動，如有。因查明原因。③檢查其他業(yè)務(wù)成本內(nèi)容是否真實(shí)，計算是否正確，配比是否恰當(dāng)，并擇要抽查原始憑證予以核實(shí)。④對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。⑤確定其他業(yè)務(wù)成本的披露是否恰當(dāng)。二、生產(chǎn)成本審計的實(shí)質(zhì)性程序1、直接材料成本的審計(1)抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確，材料費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計算方法是否合理和適當(dāng)，是否與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯硬牧腺M(fèi)用相符。(2)檢查直接材料耗用數(shù)量的真實(shí)性，有無將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費(fèi)用。(3)分析比較同一產(chǎn)品前后各年度的直接材料成本，如有重大波動應(yīng)查明原因。(4)抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計價方法是否適當(dāng)，是否正確及時入賬。(5)對采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的被審計單位，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。2、直接人工成本的審計直接人工成本的主要審計程序通常包括：(1)抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確，人工費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計算方法是否合理和適當(dāng)，是否與人工費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)用相符。(2)將本年度直接人工成本與前期進(jìn)行比較，查明其異常波動的原因。(3)分析比較本年度各個月份的人工費(fèi)用發(fā)生額，如有異常波動，應(yīng)查明原因。(4)結(jié)合應(yīng)付職工薪酬的檢查，抽查人工費(fèi)用會計記錄及會計處理是否正確。(5)對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計單位，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確。并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。3、制造費(fèi)用的審計(1)獲取或編制制造費(fèi)用匯總表，并與明細(xì)賬、總賬核對相符，抽查制造費(fèi)用中的重大數(shù)額項目及例外項目是否合理。(2)審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確，并應(yīng)注意是否存在異常交易事項，如有，則應(yīng)追查至記賬憑證和原始憑證，重點(diǎn)查明被審計單位有無將不應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出(如投資支出、被沒收的財物、支付的罰款、違約金等)計入制造費(fèi)用。(3)必要時，對制造費(fèi)用實(shí)施截止測試，即檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的制造費(fèi)用明細(xì)賬及其憑證，確定有無跨期入賬的情況。(4)檢查制造費(fèi)用的分配是否合理。重點(diǎn)查明制造費(fèi)用的分配方法是否符合被審計單位自身的生產(chǎn)技術(shù)條件，是否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定。是否在相當(dāng)時期內(nèi)保持穩(wěn)定，有無隨意變更的情況；分配率和分配額的計算是否正確，有無以人為估計數(shù)代替分配數(shù)的情況。對按預(yù)定分配率分配費(fèi)用的企業(yè)，還應(yīng)查明計劃與實(shí)際差異是否及時調(diào)整。(5)對于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計單位，應(yīng)抽查標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在本年度內(nèi)有無重大變動。4、直接薪酬費(fèi)用的審計（1）應(yīng)付職工薪酬的審計目標(biāo)應(yīng)付職工薪酬的審計目標(biāo)一般包括：確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付職工薪酬是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)付職工薪酬是否均已記錄；確定記錄的應(yīng)付職工薪酬是否為被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時義務(wù)；確定應(yīng)付職工薪酬是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。（2）應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序1.獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。2.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。（1）針對已識別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項目，并基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值。（2）確定可接受的差異額。（3）將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異。（4）如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證）（5）評估實(shí)質(zhì)性分析程序的測試結(jié)果。3.檢查工薪、獎金、津貼和補(bǔ)貼。4.檢查社會保險費(fèi)（包括醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷、生育保險費(fèi)）、住房公積金、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等計提（分配）和支付（使用）的會計處理是否正確，依據(jù)是否充分。5.檢查辭退福利。6.檢查非貨幣性福利。7.檢查以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付。8.檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬事項。9.檢查應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)?shù)牧袌蟆?、ABC會計師事務(wù)所在進(jìn)行甲公司2008年度財務(wù)報表審計中，注冊會計師A發(fā)現(xiàn)在臨近結(jié)賬日有如下幾筆交易：（1）2009年1月3日收到一批貨物，成本是18220元，相關(guān)發(fā)票記錄的時間是1月5日。發(fā)票表明發(fā)貨時間是2008年12月29日。目的地交貨。（2）2008年12月28日收到一批貨物，成本是6250元，未對發(fā)票進(jìn)行記錄。注冊會計師在采購部門找到該發(fā)票，上面標(biāo)明“寄售”。（3）在存貨監(jiān)盤時，發(fā)運(yùn)間有一個裝有產(chǎn)品的箱子，產(chǎn)品成本8160元，箱子上標(biāo)有“等待發(fā)運(yùn)指令”，因此未納入存貨范圍。經(jīng)過調(diào)查，注冊會計師發(fā)現(xiàn)顧客訂貨單日期是2008年12月18日，但箱子發(fā)運(yùn)日期和顧客付款日期是2009年1月10日.該產(chǎn)品是客戶的庫存存貨。（4）2009年1月6日收到的貨物，成本為7200元，于2009年1月7日記入采購明細(xì)賬。發(fā)票上注明按起運(yùn)點(diǎn)交貨，于2008年12月