第二章執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系第二章1[本章學(xué)習(xí)目的]1．掌握注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系框架。2．理解審計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與要求。3．理解審計獨立性的含義。4．掌握審計質(zhì)量控制準則基本內(nèi)容。5．注冊會計師法律責(zé)任的產(chǎn)生原因及其構(gòu)成

2本章主要內(nèi)容第一節(jié)審計準則第二節(jié)審計職業(yè)道德第三節(jié)質(zhì)量控制準則第四節(jié)審計人員的法律責(zé)任3第一節(jié)審計準則一、審計準則的含義及其作用審計準則是由審計主管部門制定的，用以規(guī)定審計人員應(yīng)有的素質(zhì)和專業(yè)資格，規(guī)范和指導(dǎo)其執(zhí)業(yè)行為，衡量和評價其工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準。其作用可概括為以下幾個方面：1.審計準則有助于實現(xiàn)審計工作的規(guī)范化2.審計準則有助于提高審計工作質(zhì)量3.審計準則有助于明確審計責(zé)任，維護審計人員的合法權(quán)益4.審計準則有助于增進社會公眾對審計工作結(jié)果的信任4二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則基本體系1.準則框架的重構(gòu)。

更名：將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”。執(zhí)業(yè)準則體系包括：鑒證業(yè)務(wù)準則相關(guān)服務(wù)準則會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則（見下圖）5注冊會計師執(zhí)業(yè)準則注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范注冊會計師業(yè)務(wù)準則會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則6注冊會計師業(yè)務(wù)準則鑒證業(yè)務(wù)準則相關(guān)服務(wù)準則鑒證業(yè)務(wù)基本準則審計準則審閱準則其他鑒證業(yè)務(wù)準則對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序代編財務(wù)信息等72.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。原編號的現(xiàn)狀：凌亂的、無邏輯新準則編號的原理千位數(shù)：1代表審計準則2代表審閱準則3代表其他鑒證業(yè)務(wù)準則4代表相關(guān)服務(wù)準則5代表質(zhì)量控制準則8百位數(shù)：代表某一類別準則中的大類。比如：審計準則中1代表一般原則與責(zé)任2代表風(fēng)險評估與應(yīng)對3代表審計證據(jù)4代表利用其他主體的工作5代表審計結(jié)論與報告6代表特殊領(lǐng)域?qū)徲嬍粩?shù)代表大類中的小類個位數(shù)代表小類中的順序號91.中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則（1項）2.中國注冊會計師審計準則第1101號-第1633號（41項）3.中國注冊會計師審閱準則第2101號（1項）4.中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101和3111號（2項）5.中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號（2項）6.會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號（1項）中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系包括48項準則10第二節(jié)審計職業(yè)道德規(guī)范一、審計職業(yè)道德的含義職業(yè)道德是某一執(zhí)業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業(yè)行為標(biāo)準。注冊會計師事業(yè)道德是注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱11二、國外審計職業(yè)道德規(guī)范（一）國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范《職業(yè)會計師道德守則》。該守則包括三部分：1.第一部分適用于所有職業(yè)會計師。包括公正性和客觀性、道德沖突的解決、專業(yè)勝任能力、保密、稅務(wù)服務(wù)、跨國活動、宣傳等2.第二部分適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師。包括鑒證業(yè)務(wù)的獨立性、專業(yè)勝任能力以及與利用非會計師有關(guān)的責(zé)任、收費和傭金、與公共會計師業(yè)務(wù)不相容的活動、客戶的資金、與其他執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師的關(guān)系、廣告與招攬3.第三部分適用于受雇的職業(yè)會計師，適當(dāng)時也可適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師。包括忠誠的沖突、對同行的支持、專業(yè)勝任能力、信息的表述等。12（二）美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范1.職業(yè)道德原則。包括責(zé)任、公眾利益、正直、客觀和獨立、應(yīng)有的謹慎、服務(wù)的范圍和性質(zhì)。2.行為規(guī)則。注冊會計師行為的最低標(biāo)準，具有強制性。3.行為規(guī)則解釋。解釋不具有強制性，但會員要在紀律檢查聽證會上證明背離解釋的正當(dāng)理由。4.道德裁決。13三、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范職業(yè)道德規(guī)范《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》兩個層次：基本原則：獨立、客觀、公正，專業(yè)勝任能力和職業(yè)懷疑態(tài)度，保密，職業(yè)行為、技術(shù)準則等。具體要求包括：獨立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費與傭金，與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)，以及廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等14內(nèi)容序號第一層次：基本準則5個方面第二層次：具體要求（7個方面）1、獨立、客觀、公正獨立性2、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注3、保密保密4、職業(yè)行為收費與傭金5、技術(shù)準則與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作6、接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)7、廣告業(yè)務(wù)招攬和宣傳《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的構(gòu)架與結(jié)構(gòu)15（一）注冊會計師職業(yè)道德基本原則注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。1.獨立、客觀、公正公正客觀獨立16Independence,integrity,objectivity注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立；客觀性要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)力求公正，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其獨立性。公正性原則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實的品質(zhì)，在各種壓力面前不屈服，能夠公平公正、不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方的利益為條件而使另一方收益。172.專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注專業(yè)勝任能力既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)針對注冊會計師的勝任能力問題。不得宣稱自己具有不具備的專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗；不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。具體到審計服務(wù)而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，獲取和客觀評價審計證據(jù)。183.保密注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益；保密責(zé)任不因業(yè)務(wù)的終止而終止4.職業(yè)行為（1）對社會公眾的責(zé)任。（2）對客戶的責(zé)任。（3）對同行的責(zé)任。（4）其他責(zé)任。5.技術(shù)準則19（二）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范具體要求1.獨立性獨立性是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正、客觀或?qū)I(yè)懷疑受損害20《君子行》：“瓜田不納履，李下不整冠?！?1審計人員從事鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上保持獨立。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，可能威脅獨立性的情形包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。對獨立性的損害行為經(jīng)濟利益因素自我評價因素關(guān)聯(lián)關(guān)系因素外界壓力因素22經(jīng)濟利益威脅獨立性的情形①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；②收費主要來源于某一鑒證客戶；③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。23自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工;②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù);③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。24關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害情形主要包括：①與鑒證小組成關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工;②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員;③會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往;④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。25外界壓力對獨立性的損害，可能情形主要包括：①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅;②受到有關(guān)單位個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù);③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。262.專業(yè)勝任能力（1）注冊會計師不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗。（2）注冊會計師不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。（3）在提供專業(yè)服務(wù)時，注冊會計師可以在特定領(lǐng)域利用專家協(xié)助其工作。（4）在利用專家工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對專家遵守職業(yè)道德的情況進行監(jiān)督和指導(dǎo)。273.保密會計師有義務(wù)對其在專業(yè)服務(wù)過程中獲得的有關(guān)客戶的信息予以保密。這一保密責(zé)任甚至在注冊會計師與客戶的關(guān)系終止后仍應(yīng)繼續(xù)。注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：（1）取得客戶的授權(quán)；（2）根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；（3）接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查。284.收費與傭金（1）收費的依據(jù)專業(yè)服務(wù)所需要的知識和技能；所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；每一專業(yè)人員提供的服務(wù)所需的時間；提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任29（2）低價收費如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不受損害,并保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)準則和質(zhì)量控制程序；客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費基礎(chǔ)。30（3）或有收費或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或是縣特定目的為條件除法規(guī)允許外，會計現(xiàn)事務(wù)所不得以或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。對或有收費的規(guī)定，僅僅針對的是注冊會計師為客戶提供鑒證類服務(wù)，對于非鑒證類服務(wù)中的或有收費并沒有完全禁止。31（4）傭金會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶收取傭金。會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金325.與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的不相容的工作（1）注冊會計師不得從事有損于或可能有損于其獨立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動；（2）會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)。（3）會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)，

336.接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)（1）基本觀點：在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師（successorCPA）前任注冊會計師（precedingCPA）（2）接受委托前的溝通后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請審計客戶授權(quán)前任注冊會計師對其詢問作出充分的答復(fù)。前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的情況對后任注冊會計師的詢問作出及時，充分的答復(fù)。34（3）接受委托后的溝通如果后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師所審計的會計報表存在重大錯報，應(yīng)當(dāng)提請審計客戶告知前任注冊會計師，并要求審計客戶安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。357.廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體。（1）廣告會計師事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所作的同意宣傳不受此限制36（2）業(yè)務(wù)招攬會計師事務(wù)所和注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)等。會計師事務(wù)所和注冊會計師在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為：①暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)及其官員；②作出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實；③與其他注冊會計師進行比較；④不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；⑤作出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。37（3）宣傳會計師事務(wù)所和注冊會計師進行宣傳時，不得有以下行為：①利用政府委托或特別獎勵謀取不正當(dāng)利益；②當(dāng)會計師事務(wù)所將其名稱、地址、電話號碼以及其他必要的聯(lián)系住處載入電話薄、信紙或其他載體時，含有自我標(biāo)榜的措辭；③當(dāng)注冊會計師就專業(yè)問題參與演講、訪談或廣播、電視節(jié)目時，抬高自己及其會計師事務(wù)所；④當(dāng)會計師事務(wù)所通過新聞媒體發(fā)布的招聘信息時，含有抬高自己的成分。

38會計師事務(wù)所可以將印制的手冊向客戶發(fā)放，也可以應(yīng)非客戶的要求向非客戶發(fā)放，但手冊的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)真實、客觀。注冊會計師在名片上可以印有姓名、專業(yè)資格、職務(wù)及其會計師事務(wù)所的地址和標(biāo)識等，但不得印有社會職務(wù)、專家稱謂以及所獲榮譽等。39第三節(jié)審計質(zhì)量控制準則一、審計質(zhì)量控制的含義和作用審計質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合審計準則的要求而制定和運用的控制政策和程序。會計師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：①會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則的規(guī)定；②會計師事務(wù)所和項目負責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?0審計質(zhì)量控制有以下三方面的作用：1.審計質(zhì)量控制是保證審計準則得到遵守和落實的重要手段。2.審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的重要組成部分，在該體系中居于核心地位。3.審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是審計職業(yè)贏得社會信任的重要措施。41二、中國注冊會計師質(zhì)量控制體系審計質(zhì)量控制分為兩個層次：全面質(zhì)量控制和審計項目的質(zhì)量控制。（一）全面質(zhì)量控制1.對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。2.職業(yè)道德規(guī)范。3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收和保持。4.人力資源5.業(yè)務(wù)執(zhí)行6.業(yè)務(wù)工作底稿7.監(jiān)控8.記錄。

42（二）審計項目質(zhì)量控制審計項目質(zhì)量控制程序主要包括以下幾個方面：1．委派工作。2．指導(dǎo)。3．監(jiān)督。4．檢查。5．復(fù)核。43第四節(jié)審計人員的法律責(zé)任一、法律責(zé)任與變化中的法律環(huán)境（一）對注冊會計師的法律訴訟大量增加（二）擴大注冊會計師對第三方利益集團或人士的責(zé)任（三）擴充注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)涵44二、注冊會計師法律責(zé)任的成因（一）被審計單位方面的原因1.錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為。主要情形包括：

（1）為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；

（2）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙嫞?/p>

（3）在運用與確認、計量、分類或列報相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。45舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。主要包括：①偽造、變造記錄或憑證；

②侵占資產(chǎn)；

③隱瞞或刪除交易或事項；

④記錄虛假的交易或事項；

⑤蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?；“管理層舞弊”，“員工舞弊”46違反法規(guī)行為，是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。違反法規(guī)行為與舞弊的區(qū)別，舞弊是被審計單位的管理層、治理層、員工為了自身利益而犧牲公司利益；而違反法規(guī)行為則是被審計單位的管理層、治理層、員工為了公司利益而犧牲社會利益。保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計單位管理層的責(zé)任。472.經(jīng)營失敗企業(yè)經(jīng)營失敗是指因產(chǎn)業(yè)不景氣、管理決策失誤或出現(xiàn)非預(yù)期的競爭因素等企業(yè)無法達到投資人的期望或無力償還債務(wù)的情況。企業(yè)經(jīng)營失敗是管理層的責(zé)任，注冊會計師并不能為持續(xù)經(jīng)營能力作出擔(dān)保與承諾。只要嚴格遵守審計準則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，就不會發(fā)生審計失敗，對經(jīng)營失敗也就不承擔(dān)任何責(zé)任審計失敗指在企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師發(fā)表無保留意見。48（二）注冊會計師的責(zé)任1.違約2.過失①普通過失：沒有保持職業(yè)上合理的謹慎；②重大過失：根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。共通過失493.欺詐欺詐：是以欺騙和坑害他人為目的一種故意的行為。作案具有不良的動機“推定欺詐”沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定50錯報沒有查出重大嗎？沒有過失內(nèi)部控制失效了嗎？控制測試應(yīng)揭示出來嗎？運用實質(zhì)性程序了嗎？是否有欺詐的動機？普通過失欺詐重大過失是是是是否否否否是注冊會計師過失或欺詐責(zé)任界定參考圖51三、注冊會計師法律責(zé)任的種類1.行政責(zé)任（1）注冊會計師：警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書；（2）會計師事務(wù)所：警告、沒收非法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷。2.民事責(zé)任：賠償受害人損失