專題三企業(yè)合并財務(wù)報表課件

專題三

合并財務(wù)報表高級財務(wù)會計企業(yè)文檔內(nèi)容簡介本專題是關(guān)于合并財務(wù)報表的介紹主要講述同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日、股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表的編制。（控股合并后的問題）要求閱讀：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》企業(yè)文檔目錄第一節(jié)合并財務(wù)報表概述★

第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序★★

第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制★★第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制★★第五節(jié)股權(quán)取得日后合并利潤表★★和合并所有者權(quán)益變動表的編制第六節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制★第七節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例★核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法企業(yè)文檔合并范圍（一）合并財務(wù)報表概念一、企業(yè)財務(wù)報表的含義合并財務(wù)報表，是指將反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。反映的對象報表種類企業(yè)文檔特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同編制方法不同企業(yè)集團整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）

企業(yè)集團的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）

單獨財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）

采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）

企業(yè)文檔合并財務(wù)報表與投資有關(guān),但投資并不一定必須編制合并財務(wù)報表.短期投資、長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并財務(wù)報表。長期股權(quán)投資（控制、共同控制、重大影響、非控制或共同控制或重大影響）

長期股權(quán)投資是合并財務(wù)報表的前提，但最終取決于是否是通過控制取得的。(二)合并財務(wù)報表與投資的關(guān)系企業(yè)文檔（1）納入合并范圍的只是母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸?，不包括施加重大影響的被投資公司.（不全面性）（2）子公司行業(yè)不同，經(jīng)營范圍各異，影響報表信息的可理解性和相關(guān)性。（3）跨國企業(yè)集團，境外子公司外幣折算匯率不同，各國通貨膨脹的不同影響，影響相關(guān)性。（4）不能提供企業(yè)集團中個體償債能力、獲利能力等（通用性的反面）。

(四)合并財務(wù)報表的局限性企業(yè)文檔二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內(nèi)容不同進行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)文檔三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計理論體系避免實務(wù)中主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……企業(yè)文檔母公司定義從母公司的定義可以看出母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司。二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。

企業(yè)文檔（二）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。主體是唯一的，不是兩方或多方?jīng)Q策權(quán)、獲益權(quán)企業(yè)文檔認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)或半數(shù)以下股權(quán)但能控制被投資方的情形實質(zhì)重于形式企業(yè)文檔2、母公司擁有半數(shù)以下股權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的情況：（滿足一條即可）1.通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；2.根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；3.有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上占多數(shù)表決權(quán)。注意:有證據(jù)證明母公司不能控制被投資單位的除外。企業(yè)文檔例，下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。

A.甲公司在報告年度購入其57%股份的境外被投資企業(yè)

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)

D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)

E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)企業(yè)文檔【參考答案】ABCE

答案解析：選項A屬于直接控制；選項B，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，具有控制權(quán)；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應(yīng)納入合并范圍；選項E，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，擁有控制權(quán)。

注意，選項D，這個被投資單位應(yīng)當(dāng)納入甲公司的母公司的合并范圍內(nèi)，但不能納入甲公司的合并范圍內(nèi)。

企業(yè)文檔“潛在”表決權(quán)潛在表決權(quán)是指可能賦予一個企業(yè)對另一個企業(yè)在財務(wù)和經(jīng)營上的表決權(quán)的認(rèn)股權(quán)證、股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和可轉(zhuǎn)換股票等工具。企業(yè)執(zhí)行或轉(zhuǎn)換這些工具，將增加本企業(yè)或減少其他企業(yè)對投資企業(yè)的表決權(quán)，即涉及表決權(quán)比例。企業(yè)文檔買入期權(quán)（Calloption）:入期權(quán)是一種期權(quán)合約，合約持有人有權(quán)于某固定的到期日前按照約定的執(zhí)行價格買入約定數(shù)量的股票。企業(yè)文檔不納入合并范圍的幾種特殊情況：1.已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。企業(yè)文檔特殊目的主體（SpecialPurposeEntities，簡稱SPE）特殊目的主體是指發(fā)起人為了實現(xiàn)某一特殊目的（如完成資產(chǎn)證券化等）而設(shè)立的一種特殊的主體。企業(yè)文檔例如，ST道博2008年1月披露的2007年年報顯示，該公司2007年度主營業(yè)務(wù)收入較上年上升176.27%，而房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的比重升至84.84％。這主要是由于其將“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項目部”納入合并財務(wù)報表的合并范圍所致，而該項目部正是新會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”。2007年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實體，獨立運作、獨立核算。ST道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導(dǎo)項目管理、銷售管理、財務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項目部”符合新會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故ST道博從2007年開始將該主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。企業(yè)文檔（三）重要性原則對合并財務(wù)報表項目可進行適當(dāng)取舍,對集團內(nèi)部交易或事項可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷.企業(yè)文檔（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間如香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日（與香港的財政（稅收）年度一致），應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。（三）備齊相關(guān)資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進行調(diào)整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。注意:企業(yè)文檔三、合

并

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計

報

表

的

編

制

程

序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表企業(yè)文檔項目母公司子公司合計數(shù)抵銷與調(diào)整分錄借方貸方合并數(shù)資產(chǎn)負(fù)債表項目…….利潤表項目…….所有者權(quán)益變動表中的有關(guān)利潤分配項目…….合并工作底稿（簡化）企業(yè)文檔項目工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄借記和貸記的均為財務(wù)報表項目.如:固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備均通過”固定資產(chǎn)”項目來調(diào)整和抵銷.企業(yè)文檔調(diào)整分錄是指編制抵銷分錄前對單獨財務(wù)報表有關(guān)項目所作的調(diào)整。抵銷分錄為了抵銷內(nèi)部交易對單獨財務(wù)報表有關(guān)項目的影響.企業(yè)文檔資產(chǎn)類、成本費用類、利潤分配類合計數(shù)合并數(shù)合計數(shù)+抵銷與調(diào)整分錄的借方-抵銷與調(diào)整分錄的貸方=合并數(shù)負(fù)債類、股東權(quán)益類、收入類合計數(shù)+抵銷與調(diào)整分錄的貸方-抵銷與調(diào)整分錄的借方=合并數(shù)企業(yè)文檔資產(chǎn)備抵項目、彌補虧損項目，分別與資產(chǎn)項目、利潤分配項目的計算方法中對“抵銷與調(diào)整分錄”欄借貸方金額的加、減方向相反.企業(yè)文檔四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的實體合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合企業(yè)文檔合并理論了解(習(xí)題集P19表2-1)母公司理論所有權(quán)理論實體理論：對子公司凈資產(chǎn)的計價全部按照公允價值處理。企業(yè)文檔在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的情況下,長期股權(quán)投資賬面價值反映其在被投資企業(yè)的權(quán)益變動情況，即長期股權(quán)投資的賬面余額等于其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。在編制合并財務(wù)報表時進行抵銷處理的項目之一就是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目相互抵銷。采用權(quán)益法有利于合并財務(wù)報表的編制。成本法為什么要轉(zhuǎn)化為權(quán)益法？企業(yè)文檔第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表主要知識點合并財務(wù)報表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權(quán)投資企業(yè)文檔一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其賬面價值報告企業(yè)文檔將母公司對子公司的股權(quán)投資額與子公司股東權(quán)益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益：子公司股東權(quán)益中非屬母公司擁有的那部分股權(quán)。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益賬面余額][子公司股東權(quán)益余額×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔同時，需要調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額。借：資本公積（子公司報告價值與母公司持股比例之乘積）貸：盈余公積未分配利潤企業(yè)文檔對于同一控制下的控股合并,合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益，合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益企業(yè)文檔資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。【例1】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并日賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵銷分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理企業(yè)文檔合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況企業(yè)文檔二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點1、為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調(diào)整2、對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整3、合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽，或計入留存收益企業(yè)文檔為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考合并成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——這個差額需要調(diào)整利潤表中的營業(yè)外收入項目，從而對資產(chǎn)負(fù)債表留存收益（其中的未分配利潤）產(chǎn)生影響。企業(yè)文檔將母公司對子公司的股權(quán)投資額與子公司股東權(quán)益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益：子公司股東權(quán)益中非屬母公司擁有的那部分股權(quán)。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤

商譽貸：長期股權(quán)投資[合并成本]

少數(shù)股東權(quán)益

(或)營業(yè)外收入[子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值][子公司股東權(quán)益余額×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬假定只是固定資產(chǎn)的評估增值調(diào)整方法【例2】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告——購買方購買被購買方100％股權(quán)企業(yè)文檔表1合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵銷5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵銷520500+20800+（600+2020）20企業(yè)文檔1、借：固定資產(chǎn)20貸：資本公積202、借：股本等股東權(quán)益520=500+20

商譽30

貸：長期股權(quán)投資550企業(yè)文檔為什么資產(chǎn)增值調(diào)整資本公積？資本公積又稱為準(zhǔn)資本，是企業(yè)接受投資人投入資產(chǎn)時，與資本有關(guān)，但不能直接計入所有者投資的基金，資本公積屬于非收益轉(zhuǎn)化而形成的公積金，作為一項準(zhǔn)資本歸由企業(yè)所有者所有，可以按法定程序轉(zhuǎn)增資本金。資本公積主要包括：資（股）本溢價、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈資產(chǎn)和外幣資本折算差額等。資產(chǎn)評估增值是按法定要求對企業(yè)資產(chǎn)進行重新估價時，重估價高于資產(chǎn)的賬面凈值的部分。

企業(yè)文檔企業(yè)在分立、合并過程中，必須對企業(yè)的資產(chǎn)價值重新作出評估確認(rèn)，以利于準(zhǔn)確界定投資者各方的產(chǎn)權(quán)，從而界定各方的責(zé)任和權(quán)利。企業(yè)按有關(guān)規(guī)定對各項資產(chǎn)進行重新估價，確認(rèn)其價值時，重估價值如高出其賬面價值，做會計處理為：借：固定資產(chǎn)等有關(guān)賬戶

貸：資本公積――財產(chǎn)重估增值

企業(yè)文檔被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值企業(yè)文檔表2合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵銷45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵銷5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104企業(yè)文檔1、借：固定資產(chǎn)20貸：資本公積202、借：股本等股東權(quán)益500+20=520

商譽450-520*80%=34

貸：長期股權(quán)投資450

少數(shù)股東權(quán)益520*20%=104企業(yè)文檔被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權(quán)（負(fù)商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值企業(yè)文檔表3合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016企業(yè)文檔1、借：固定資產(chǎn)20貸：資本公積202、借：股本等股東權(quán)益500+20=520

貸：長期股權(quán)投資400

少數(shù)股東權(quán)益520*20%=104

營業(yè)外收入16營業(yè)外收入反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中就是增加了留存收益.企業(yè)文檔第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表一、基本原理二、編制方法三、報告期內(nèi)增加、處置子公司主要知識點各類抵銷分錄的編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報合并未分配利潤的理解企業(yè)文檔（一）總體思路一、基本原理編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵銷分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目。抵銷分錄主要有哪幾類？各類抵銷分錄如何編制？重點關(guān)注：企業(yè)文檔（二）具體方法方法1：首先，抵銷與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期初余額的影響（抵銷與調(diào)整后的結(jié)果——各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵銷與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響企業(yè)文檔方法2：本章采納

直接抵銷與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期末余額的影響核心確定資產(chǎn)負(fù)債表項目期末合并數(shù)企業(yè)文檔二、編制方法第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷，并抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，同時確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。企業(yè)文檔抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資，旨在使合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“長期股權(quán)投資”項目的合并數(shù)能夠反映企業(yè)集團報告期末的對外長期股權(quán)投資價值；而抵銷子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額，才使得合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益合并數(shù)能夠反映母公司的股東和子公司來自于除母公司以外的股東對母、子公司凈資產(chǎn)所擁有的權(quán)益之和。

原因：企業(yè)文檔1、所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)；2、區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；3、區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；4、注意有關(guān)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷思路。理解要點：企業(yè)文檔在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的情況下,長期股權(quán)投資賬面價值反映其在被投資企業(yè)的權(quán)益變動情況，即長期股權(quán)投資的賬面余額等于其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。在編制合并財務(wù)報表時進行抵銷處理的項目之一就是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目相互抵銷。采用權(quán)益法有利于合并財務(wù)報表的編制。

為什么按照權(quán)益法調(diào)整？企業(yè)文檔在抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目時，子公司所有者權(quán)益項目的數(shù)額（如盈余公積和未分配利潤）受到本年經(jīng)營狀況的影響。根據(jù)抵銷原理，長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)反映被投資企業(yè)的權(quán)益變動情況，即長期股權(quán)投資采用權(quán)益法。因此，按照抵銷思維，將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。企業(yè)文檔在合并工作底稿中的調(diào)整分錄為：1、對于當(dāng)期該子公司實現(xiàn)凈利潤，按照母公司應(yīng)享有的份額：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益2、對于當(dāng)期該子公司發(fā)生虧損，上述反分錄。

如何調(diào)整？企業(yè)文檔3、對于當(dāng)期收到的利潤或現(xiàn)金股利：借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資4、對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，按照母公司應(yīng)享有的份額：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積企業(yè)文檔1、將全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷第一類抵銷分錄歸納同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤——期末貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值：成本法投資+權(quán)益法調(diào)整][子公司股東權(quán)益期末賬面余額]企業(yè)文檔未分配利潤，明細(xì)只有年末，不是年初也不是本年，而是年初加本年，用年初的未分配利潤（已知）加上本年的未分配利潤（調(diào)整后的凈利潤減去提取盈余公積減去分配現(xiàn)金股利）。

解釋企業(yè)文檔應(yīng)說明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權(quán)益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆“年末”抵銷分錄。

為什么未分配利潤單獨寫期末數(shù)?企業(yè)文檔例【2-8】：全資的情況甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個子公司乙公司，則股權(quán)取得日甲公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時相關(guān)的抵銷分錄為（金額單位：萬元）：借：實收資本4000貸：長期股權(quán)投資4000例【2-9】2023/2/675企業(yè)文檔根據(jù)這一抵銷分錄，股東權(quán)益合并數(shù)反映為母公司的股東權(quán)益（即集團的股東）；

長期股權(quán)投資合并數(shù)反映為母、子公司對其外部主體的股權(quán)投資。

結(jié)果：企業(yè)文檔2、將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤——期末貸：長期股權(quán)投資[成本法投資+權(quán)益法調(diào)整]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔【例2-11】非全資的情況，資料見例2-9。假設(shè)甲公司投資當(dāng)時取得的乙公司股權(quán)比例為80％，長期股權(quán)投資沒有計提減值準(zhǔn)備，其他資料不變，則有關(guān)20×7年個別報表資料和合并報表抵銷分錄見表。2023/2/6企業(yè)文檔2023/2/6項目個別報表合計數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表項目流動資產(chǎn)各項期股權(quán)投資94.4094.4(2)94.40固定資產(chǎn)300150450450負(fù)債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積26.41844.4（1）24（2）182.4未分配利潤504090（2）40（1）2474少數(shù)股東權(quán)益－－－(2)23.623.6企業(yè)文檔2023/2/694.4＝80＋（10＋8）×80％。23.6＝100×20％＋10×20％＋8×20％，即合并時子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中少數(shù)股東擁有的份額與合并后子公司股東權(quán)益增加額中少數(shù)股東擁有的份額之和。企業(yè)文檔借：股本等股東權(quán)益118

貸：長期股權(quán)投資94.4

少數(shù)股東權(quán)益23.6企業(yè)文檔根據(jù)這一抵銷分錄，股東權(quán)益合并數(shù)反映為母公司股東擁有的母公司全部股東權(quán)益和子公司的少數(shù)股東擁有的子公司部分股東權(quán)益，

長期股權(quán)投資合并數(shù)仍然反映為母、子公司對其外部主體的股權(quán)投資。

結(jié)果：企業(yè)文檔3、報告期內(nèi)長期股權(quán)投資計提了減值準(zhǔn)備，則相應(yīng)的影響額也應(yīng)一并抵銷。同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資賬面價值]

少數(shù)股東權(quán)益

資產(chǎn)減值損失[當(dāng)期母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備][子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔【例2-10】：假設(shè)甲公司2007年對該項長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備9萬元，則2007年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表（其他交易或事項均略）。（單位：萬元）2023/2/684企業(yè)文檔項目個別報表合計數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表項目流動資產(chǎn)各項期股權(quán)投資1090109（2）1090固定資產(chǎn)300150450450負(fù)債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積481866（2）18（1）3018未分配利潤434083（2）40（1）303982利潤表項目：資產(chǎn)減值損失909（2）90企業(yè)文檔對利潤表有關(guān)項目的抵銷，必然影響到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目。有下劃線的數(shù)字為“抵銷與調(diào)整分錄”欄中與其有關(guān)的數(shù)字計算而來，以下各工作底稿同。82＝83＋39－40=（33+40）+

10+30+9-40。2023/2/6企業(yè)文檔借：股本等股東權(quán)益118

貸：長期股權(quán)投資109

資產(chǎn)減值損失9企業(yè)文檔4、以前期間對長期股權(quán)投資計提了減值準(zhǔn)備，則相應(yīng)的影響額也應(yīng)一并抵銷。同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益

資產(chǎn)減值損失

[當(dāng)期母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備]未分配利潤——年初

[以前期間母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備][子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔一方面，對利潤表任何項目的抵銷與調(diào)整、對利潤分配的任何抵銷與調(diào)整，都必然對所有者權(quán)益變動表的“未分配利潤”項目產(chǎn)生影響；對以前年度利潤表任何項目的抵銷與調(diào)整、對以前年度利潤分配的任何抵銷與調(diào)整，也都應(yīng)該對所有者權(quán)益變動表的“年初未分配利潤”項目產(chǎn)生影響。原因：企業(yè)文檔另一方面，在以前年度合并報表工作底稿中編制的任何抵銷分錄，都只是用來確定當(dāng)年合并報表的合并數(shù)，并未據(jù)以記賬，因而并未調(diào)整單獨報表有關(guān)項目年末數(shù)，自然也就未曾對本年單獨所有者權(quán)益變動表的“年初未分配利潤”項目產(chǎn)生過影響。(如當(dāng)存在資產(chǎn)減值損失時,見例[2-10])企業(yè)文檔因此，在連續(xù)編制合并報表的情況下，為了滿足本年合并所有者權(quán)益變動表“年初未分配利潤”項目的合并數(shù)與上年度合并所有者權(quán)益變動表中“未分配利潤”項目的合并數(shù)相互勾稽的需要，有時需要對“年初未分配利潤”項目進行抵銷與調(diào)整。上年合并所有者權(quán)益變動表的基礎(chǔ)是上年的母子公司所有者權(quán)益變動表本年合并所有者權(quán)益變動表的基礎(chǔ)是本年的母子公司所有者權(quán)益變動表（單獨報表期初的數(shù)額并未調(diào)整）這正是理解合并報表抵銷分錄的關(guān)鍵之一。企業(yè)文檔1、將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵銷分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）

存貨等商譽貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資賬面價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔母公司對子公司進行的長期股權(quán)投資，一方面反映為長期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長期股權(quán)投資的增加，在母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項目中的長期股權(quán)投資列示。（注會P527）子公司接受這一投資時，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實收資本（或股本，下同）處理（如子公司定向給母公司增發(fā)股票），在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中一方面反映為實收資本的增加，另一方面反映為相對應(yīng)的資產(chǎn)的增加。2023/2/6企業(yè)文檔從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權(quán)投資實際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動。因此，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目予以抵銷。2023/2/6企業(yè)文檔子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”項目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項目下單獨列示。當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致時，應(yīng)按其差額，計入“商譽”項目。2023/2/6企業(yè)文檔合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。2023/2/696企業(yè)文檔以100%控股子公司為例，按合并成本計量的長期股權(quán)投資價值，在與母公司享有的子公司股東權(quán)益份額相抵銷之后的差額，可以分解為兩個部分：一部分是子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值與賬面價值之差，另一部分是母公司合并成本(即長期股權(quán)投資)與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之差。前者應(yīng)在抵銷分錄中分?jǐn)傊劣嘘P(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目，以便于在合并報表中按公允價值反映取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)；后者則應(yīng)在抵銷分錄中確認(rèn)為商譽，以便在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映合并商譽。2023/2/6企業(yè)文檔例（非同一控制）：假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80％的股份。該子公司期末所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元；資本公積8000元，盈余公積1000元，未分配利潤6000元。抵銷分錄如下：借：實收資本20000資本公積8000盈余公積1000未分配利潤6000

商譽2000貸：長期股權(quán)投資30000少數(shù)股東權(quán)益7000=35000*20%2023/2/69828000=35000*80%企業(yè)文檔2、考慮到計提的對子公司長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）存貨等商譽貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資賬面價值]

少數(shù)股東權(quán)益資產(chǎn)減值損失

[當(dāng)期母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備]未分配利潤——年初

[以前期間母公司對子公司股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備]

[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]企業(yè)文檔【例2-12】全資的情況，資料見例2-8。假設(shè)甲公司投資當(dāng)時乙公司固定資產(chǎn)評估后公允價值高于賬面價值10萬元，乙公司評估增值的固定資產(chǎn)按10年計提折舊，折舊費用包括在期末存貨價值中。有關(guān)20×6年末股權(quán)取得日個別報表資料和合并財務(wù)報表抵銷分錄、20×7年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表。2023/2/6100企業(yè)文檔解釋：固定資產(chǎn)折舊費用包括在期末存貨價值中。購買企業(yè)將其交給管理部門使用?這樣針對此固定資產(chǎn)每月計提的折舊應(yīng)計入“管理費用”；2023/2/6101企業(yè)文檔購買企業(yè)將其用于生產(chǎn)即交給生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)使用?那么此固定資產(chǎn)每月計提的折舊就應(yīng)計入“制造費用”。借：制造費用貸：累計折舊借：生產(chǎn)成本貸：制造費用生產(chǎn)成本在期末轉(zhuǎn)入“存貨”。2023/2/6企業(yè)文檔股權(quán)取得日合并財務(wù)報表工作底稿

20×6年12月31日 單位：萬元項目個別報表合計數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表項目流動資產(chǎn)項期股權(quán)投資1180118（1）1180固定資產(chǎn)250130380（1）10390商譽000（1）88負(fù)債各項目100100200200股本30060360（1）60300資本公積581068（1）1058未分配利潤423072（1）30422023/2/6103個別報表中的數(shù)據(jù)為當(dāng)日賬面余額。42萬元為非同一控制下甲、乙兩個公司合并后，甲公司控制的留存收益。企業(yè)文檔合并財務(wù)報表工作底稿

20×7年12月31日 單位：萬元項目個別報表合計數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表項目流動資產(chǎn)項目18298280（2）1281長期股權(quán)投資1180118（1）18（2）1360固定資產(chǎn)300150450（2）9459商譽000（2）88負(fù)債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積581876（2）18（1）866未分配利潤424082（2）40（1）10522023/2/6企業(yè)文檔【例2-13】資料見上例。假設(shè)甲公司20×7年對該項長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備9萬元，則20×7年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表。2023/2/6105企業(yè)文檔合并財務(wù)報表工作底稿20×7年12月31日單位：萬元項目個別報表合計數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表項目流動資產(chǎn)項目18298280（2）1281長期股權(quán)投資1270127（2）1270固定資產(chǎn)300150450（2）9459商譽000（2）88負(fù)債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積581876（2）1866未分配利潤424082（2）40952利潤表項目：資產(chǎn)減值損失990企業(yè)文檔127＝118＋10＋8－9。轉(zhuǎn)抄自本欄目最后一行，因為對利潤表有關(guān)項目的抵銷，必然影響到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目。企業(yè)文檔【例2-14】連續(xù)編制合并財務(wù)報表的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷。假設(shè)甲公司20×8年對該項長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備3萬元，其他交易或事項略，則20×8年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表。2023/2/6108企業(yè)文檔合并財務(wù)報表工作底稿20×8年12月31日單位：萬元項目個別報表合計數(shù)調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方資產(chǎn)負(fù)債表項目：流動資產(chǎn)項目182982802282長期股權(quán)投資12401241240固定資產(chǎn)3001504508458商譽00088負(fù)債項目200130330330股本3006036060300資本公積6618841866未分配利潤404080401252利潤表項目：資產(chǎn)減值損失3030所有者權(quán)益變動表項目：期初未分配利潤43408340952期末未分配利潤4040804012522023/2/6109124＝127－3企業(yè)文檔注意應(yīng)說明的是，“未分配利潤”項目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項目（如利潤表中的項目）的抵銷計算確定的。本期合并財務(wù)報表中“未分配利潤――年初”項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的“未分配利潤――年末”項目的金額一致；因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及的影響未分配利潤的具體項目(如資產(chǎn)減值損失)，在本期編制合并財務(wù)報表時均應(yīng)用“未分配利潤――年初”項目代替。2023/2/6企業(yè)文檔如：上期編制合并財務(wù)報表時的抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失在本期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)：借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤――年初2023/2/6111企業(yè)文檔綜合題：甲公司和乙公司屬于同一控制的兩個公司，2010年2月1日,甲公司用銀行存款5000萬元控制了乙公司80%股份。同日，乙公司賬面所有者權(quán)益為5000萬元。其中：股本為3500萬元，資本公積為500萬元，盈余公積為500萬元，未分配利潤為500萬元。假定甲公司有足夠的資本公積。乙公司2010年度實現(xiàn)凈利潤2000萬元，提取盈余公積200萬元；沒有分配現(xiàn)金股利。乙公司2010年度可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益500萬元。2023/2/6企業(yè)文檔要求：（1）合并日（2月1日）甲公司的會計處理；（2）合并日合并工作底稿的會計處理（抵銷、調(diào)整）；（3）2010年12月31日合并工作底稿的會計處理（調(diào)整、抵銷、調(diào)整）。2023/2/6企業(yè)文檔（1）合并日甲公司的會計處理：借：長期股權(quán)投資5000*80%=4000

資本公積——股本溢價1000貸：銀行存款50002023/2/6企業(yè)文檔（2）合并日合并工作底稿的會計處理：①母公司長期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益抵銷分錄：借：股本3500資本公積500盈余公積500未分配利潤500貸：長期股權(quán)投資4000

少數(shù)股東權(quán)益1000=5000*20%2023/2/6企業(yè)文檔②因為是同一控制下，乙公司合并日以前的留存收益（80%）歸集團，故調(diào)整：借：資本公積800貸：盈余公積400=500*80%未分配利潤400=500*80%

2023/2/6企業(yè)文檔（3）2010年12月31日合并工作底稿的會計處理：①長期股權(quán)投資按成本法（甲公司個別報表為成本法）調(diào)為權(quán)益法（合并工作底稿中應(yīng)為權(quán)益法）借：長期股權(quán)投資1600貸：投資收益1600=2000*80%借：長期股權(quán)投資400貸：資本公積400=500*80%2023/2/6企業(yè)文檔合并工作底稿中利潤表項目甲占有投資收益1600（乙公司的凈利潤2000*80%），由于只提取了盈余公積，沒有分配現(xiàn)金股利，故抵銷分錄如下：2023/2/6企業(yè)文檔②2010年末母公司長期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益抵銷分錄：借：股本3500資本公積500+500=1000盈余公積500+200=700未分配利潤500+1800=2300貸：長期股權(quán)投資4000+2000=6000

少數(shù)股東權(quán)益（5000+2000+500）*20%=15002023/2/6企業(yè)文檔③在上述抵銷分錄中，抵銷80%的留存收益應(yīng)當(dāng)歸于集團，故應(yīng)當(dāng)恢復(fù)（包括合并日以前的盈余公積400+未分配利潤400，以及本期增加的已計入留存收益

）：借：資本公積800貸：盈余公積400未分配利潤400本期增加的留存收益在權(quán)益法調(diào)整時（投資收益）已處理。

2023/2/6企業(yè)文檔注意：如果是非同一控制下，抵銷原理類似，但：被購買方購買日以前的留存收益不屬集團，所以不需要調(diào)整；但購買日以后被購買方的留存收益屬集團，這在長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的同時恢復(fù)。抵銷的長期股權(quán)投資（即合并成本）與被購買方股東權(quán)益（公允價值計量）之間的差額需要調(diào)整商譽！2023/2/6企業(yè)文檔（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)（1）內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款企業(yè)文檔（2）內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)（3）內(nèi)部預(yù)收賬款、預(yù)付賬款的抵銷

借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款2023/2/6123企業(yè)文檔（4）內(nèi)部債券投資、應(yīng)付債券賬面余額（含已計未付利息）的抵銷

借：應(yīng)付債券（發(fā)行方賬面價值）

貸：持有至到期投資（投資方賬面價值）

借：投資收益（差額）貸：財務(wù)費用（差額）如果債券為分期付息債券，則已計未付利息的抵銷分錄為：

借：應(yīng)付利息

貸：應(yīng)收利息2023/2/6企業(yè)文檔（5）內(nèi)部應(yīng)收股利、應(yīng)付股利的抵銷

借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利（6）內(nèi)部其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的抵銷

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款2023/2/6125企業(yè)文檔發(fā)生在母公司和子公司相互之間的這些項目，企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)的一方在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運動，既不增加企業(yè)集團的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。2023/2/6企業(yè)文檔例：某母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。抵銷分錄如下：內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷時借：應(yīng)付賬款3000（子公司）貸：應(yīng)收賬款3000（母公司）2023/2/6127企業(yè)文檔假設(shè)母公司對該子公司應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為15元，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備15（母公司）貸：資產(chǎn)減值損失15（母公司）將內(nèi)部預(yù)付賬款與內(nèi)部預(yù)收賬款抵銷時：借：預(yù)收賬款1000（母公司）貸：預(yù)付賬款1000（子公司）2023/2/6128企業(yè)文檔將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時：借：應(yīng)付票據(jù)4000（子公司）貸：應(yīng)收票據(jù)4000（母公司）將內(nèi)部應(yīng)付債券與持有至到期投資中債券投資抵銷時：借：應(yīng)付債券2000（子公司）貸：持有至到期投資2000（母公司）2023/2/6129企業(yè)文檔（一）第一類抵消分錄

內(nèi)部應(yīng)收賬款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵銷借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]

未分配利潤——年初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵銷處理，原理同上。企業(yè)文檔資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額3萬元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額5萬元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為3.5萬、6萬元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷企業(yè)文檔1、2007年內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷時借：應(yīng)付賬款30000（子公司）貸：應(yīng)收賬款30000（母公司）2、2007年內(nèi)部應(yīng)收賬款與已提壞賬準(zhǔn)備抵銷時借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備30000*0.5%=150貸：資產(chǎn)減值損失30000*0.5%=150企業(yè)文檔1、2008年內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷時借：應(yīng)付賬款50000（子公司）貸：應(yīng)收賬款50000（母公司）2、2008年內(nèi)部應(yīng)收賬款與已提壞賬準(zhǔn)備抵銷時借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250貸：資產(chǎn)減值損失100未分配利潤——年初150企業(yè)文檔表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤—期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤—期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤—期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-250②1502500企業(yè)文檔1、母公司期初期末對子公司應(yīng)收款項余額分別是250萬元和200萬元，母公司始終按應(yīng)收款項余額5‰提取壞賬準(zhǔn)備，則母公司期末編制合并報表抵銷內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備分錄是(

)。

A．借：應(yīng)收賬款

10000貸：資產(chǎn)減值損失

10000

B．借：期初未分配利潤

12500

貸：應(yīng)收賬款

10000

資產(chǎn)減值損失

2500

C．借：應(yīng)收賬款

12500

貸：期初未分配利潤

10000

資產(chǎn)減值損失

2500

D．借：應(yīng)收賬款

12500貸：期初未分配利潤

12500

借：資產(chǎn)減值損失

2500貸：應(yīng)收賬款2500答：

D

企業(yè)文檔2、A公司和B公司是母子公司關(guān)系。2006年年末，A公司應(yīng)收B公司賬款為100萬元，壞賬準(zhǔn)備計提比例為2％；2007年年末，A公司應(yīng)收B公司賬款仍為100萬元，壞賬準(zhǔn)備計提比例變更為4％。對此，母公司編制2007年合并會計報表工作底稿時應(yīng)編制的抵銷分錄包括(

)。

A．借：應(yīng)付賬款

100貸：應(yīng)收賬款

100

B.借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備1貸：資產(chǎn)減值損失

1

C．借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備2貸：資產(chǎn)減值損失

2

D．借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備2貸：未分配利潤――年初

2

E．借：未分配利潤――年初

2貸：資產(chǎn)減值損失

2【正確答案】

ACD企業(yè)文檔（1）交易當(dāng)期有關(guān)的抵銷分錄企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷交易按交易的實現(xiàn)與否分為兩種情況：一是企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨銷售出企業(yè)集團，即企業(yè)集團的內(nèi)部銷售已經(jīng)實現(xiàn)；二是企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易的買方至報告期末未將該存貨銷售出企業(yè)集團，從企業(yè)集團來看這項銷售并未實現(xiàn)。2023/2/6137第三類抵銷分錄抵銷內(nèi)部存貨交易的影響企業(yè)文檔對于上述第一種情況——企業(yè)集團的內(nèi)部銷售已經(jīng)實現(xiàn)，不存在對“未實現(xiàn)的銷售”進行抵銷的問題。但這里存在集團內(nèi)銷售收入、銷售成本重復(fù)報告問題，所以應(yīng)按集團內(nèi)部存貨交易的銷方的銷售收入編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本2023/2/6企業(yè)文檔對于上述第二種情況——企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易的買方期末存貨成本中包含銷方已入賬的銷售利潤（或虧損，下同），而從企業(yè)集團整體立場來看，這部分利潤尚未實現(xiàn)。2023/2/6139企業(yè)文檔因此，在內(nèi)部交易當(dāng)年，合并財務(wù)報表工作底稿中應(yīng)將這一未實現(xiàn)利潤以及產(chǎn)生這一利潤的未實現(xiàn)銷售均予以抵銷，抵銷分錄為：借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易銷方的收入）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易銷方的成本）存貨（內(nèi)部交易銷方的利潤）2023/2/6140企業(yè)文檔例：S公司20×7年向P公司銷售商品1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20％。（1）P公司購進的該商品20×7年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行抵銷處理：

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本800

存貨2002023/2/6141企業(yè)文檔（2）P公司購進的該商品20×7年全部實現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本1000

（3）P公司購進的該商品20×7年對外銷售一半借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本900

存貨100已售部分:借:營業(yè)收入500貸:營業(yè)成本500未售部分:借:營業(yè)收入500貸:營業(yè)成本400存貨100企業(yè)文檔（2）以后各期有關(guān)的抵銷分錄對于上期內(nèi)部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財務(wù)報表時不涉及到對其進行處理的問題。2023/2/6企業(yè)文檔但在上期內(nèi)部購進并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務(wù)報表進行抵銷處理時，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務(wù)報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。2023/2/6144企業(yè)文檔（1）將前期存貨中包含的銷方未實現(xiàn)利潤予以抵銷,以便使本期期初未分配利潤合并數(shù)與前期期末未分配利潤合并數(shù)一致;2023/2/6145在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，其具體抵銷處理程序和方法如下：企業(yè)文檔（2）如果存貨本年未銷出企業(yè)集團，需要抵銷存貨價值中相當(dāng)于銷方利潤的金額；（3）如果存貨本年銷出企業(yè)集團，則對集團內(nèi)部交易的買方依據(jù)銷方銷售收入確定的銷售成本中相當(dāng)于銷方利潤的金額予以抵銷,即編制如下分錄：2023/2/6146企業(yè)文檔借：未分配利潤――年初（以前年度未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本（本年轉(zhuǎn)為實現(xiàn)的利潤）存貨（本年仍未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2023/2/6147企業(yè)文檔指標(biāo)計算毛利率＝（銷售收入－銷售成本）/銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

＝未實現(xiàn)銷售收入－未實現(xiàn)銷售成本＝購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率2023/2/6企業(yè)文檔例：某母公司2010年度向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售形成期末存貨。此時，在編制2010年度合并會計報表時，應(yīng)進行如下抵銷處理：（1）借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本8000存貨2000

2023/2/6149企業(yè)文檔假設(shè)2011年度子公司將上述購進的存貨銷售出去50%，本期并未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。此時，編制合并會計報表時應(yīng)進行如下抵銷處理：2023/2/6150企業(yè)文檔借：未分配利潤――年初（以前年度未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2000

貸：營業(yè)成本（本年轉(zhuǎn)為實現(xiàn)的利潤）1000存貨（本年仍未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）10002023/2/6企業(yè)文檔資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團。相關(guān)稅費及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。

工作底稿的編制……【例2-17】內(nèi)部存貨交易的抵銷企業(yè)文檔表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤—期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤—期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①120①28028068040040079260012001921400企業(yè)文檔（1）子公司購進的該商品第一年年末全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制第一年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行抵銷處理：

借：營業(yè)收入2400

貸：營業(yè)成本2000

存貨4002023/2/6154企業(yè)文檔（2）子公司第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團。借：未分配利潤――年初（以前年度未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）400

貸：營業(yè)成本（本年轉(zhuǎn)為實現(xiàn)的利潤）120存貨（本年仍未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2802023/2/6155企業(yè)文檔資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例】內(nèi)部存貨交易的抵銷——調(diào)整遞延所得稅了解如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。企業(yè)文檔項目單獨報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費5005085000-50表6合并報表工作底稿（簡示）企業(yè)文檔內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：2023/2/6第四類抵銷分錄抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響企業(yè)文檔第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；2023/2/6企業(yè)文檔與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進行抵銷處理。2023/2/6160企業(yè)文檔固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要