第七章會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正2010

第七章：會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正本章主要內(nèi)容有：第一節(jié)

會計(jì)政策變更一、會計(jì)政策會計(jì)政策：是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。

（1）對會計(jì)原則的理解

會計(jì)原則分為一般原則和特定原則。

會計(jì)政策所指的會計(jì)原則是指某一類會計(jì)業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則。(確定的條件：如收入確認(rèn)的條件、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件）

（2）對會計(jì)基礎(chǔ)的理解

是指為了將會計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)：如交易性金融資產(chǎn)等用公允價(jià)值計(jì)量；投資性房地產(chǎn)采用成本計(jì)量或公允價(jià)值計(jì)量.（3）對會計(jì)處理方法的理解

具體的會計(jì)處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計(jì)制度允許選擇的、對某一類會計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。

在大多數(shù)情況下，會計(jì)政策主要強(qiáng)調(diào)的是具體的會計(jì)處理方法問題。企業(yè)對政策的選擇實(shí)際上就是對會計(jì)處理方法的選擇。

如：①對子公司的投資，原會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)采用權(quán)益法核算，新準(zhǔn)則對此采用成本法進(jìn)行會計(jì)處理，這就屬于一種會計(jì)政策的變更。

②研發(fā)支出。原準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用均計(jì)入管理費(fèi)用中進(jìn)行核算，新準(zhǔn)則下區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)支出符合條件時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn)成本中。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量（6）無形資產(chǎn)的確認(rèn)（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量（8）收入的確認(rèn)（9）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)（10）借款費(fèi)用的處理（11）合并政策（12）外幣折算（13）壞賬損失的核算（14）其他重要會計(jì)政策等二、會計(jì)政策變更（一）會計(jì)政策變更的概念

會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。

（二）會計(jì)政策變更的條件

1.會計(jì)政策變更的條件

企業(yè)選用的會計(jì)政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時(shí)，企業(yè)可以變更會計(jì)政策：

（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更（2）會計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息

這種情況，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性。

如無充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，或未經(jīng)股東大會批準(zhǔn)擅自變更，或連續(xù)反復(fù)的自行變更，則視為濫用會計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。

2013年4月11日，資金鏈吃緊正處于謀求定增階段的中茵股份（600745.SH）一紙公告，將對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不再對其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，此舉將直接增加2012年凈利1766萬元，并對2013年業(yè)績產(chǎn)生積極影響。財(cái)報(bào)顯示，公司2012年前三季度營業(yè)收入為9.27億元，同比增長286%，而凈利潤為7426萬，同比大幅下滑45%。（三）下列情況不屬于會計(jì)政策變更

（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。

例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計(jì)處理方法核算。本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計(jì)政策不屬于會計(jì)政策的變更。

（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策?！舅伎紗栴}】A公司2012年初成立，第一次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會計(jì)政策變更。

（四）會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的劃分會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。第一，以會計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。

第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。

第三，以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。

第四，根據(jù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計(jì)政策，而是會計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會計(jì)估計(jì)變更。

可選擇會計(jì)政策：

1、存貨暫估入賬?？蛇x政策：（1）月初一沖回（2）票到?jīng)_回

2、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)。可選政策：（1）個(gè)別計(jì)價(jià)法（2）先進(jìn)先出法（3）全月一次加權(quán)平均份（4）移動加權(quán)平均法

3、成本計(jì)算

3.1制造費(fèi)用的分?jǐn)?.2輔助生產(chǎn)成本3.3在產(chǎn)品成本計(jì)算

4、周轉(zhuǎn)材料攤銷方法。可選政策（1）一次返銷法（2）五五攤銷法

5、投資性房地產(chǎn)的計(jì)價(jià)選擇?？蛇x政策：（1）成本法（2）公允價(jià)值變動法

可選擇會計(jì)估計(jì)：

1、固定資產(chǎn)折舊方法、年限、殘值。

2、無形資產(chǎn)攤銷年限。

3、分期付款購入資產(chǎn)的折現(xiàn)率。

4、建造合同的完工程度。

5、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例。

6、公允價(jià)值估計(jì)。

【例題1·單選題】甲公司發(fā)生的下列交易或事項(xiàng)中，屬于會計(jì)政策變更的是（）。

A.期末根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整本期所得稅費(fèi)用

B.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式計(jì)量改為公允價(jià)值模式計(jì)量

C.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長為12年

D.固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法

【例題2·多選題】下列關(guān)于會計(jì)政策及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會計(jì)政策涉及會計(jì)原則、會計(jì)基礎(chǔ)和具體會計(jì)處理方法

B.變更會計(jì)政策表明以前會計(jì)期間采用的會計(jì)政策存在錯(cuò)誤

C.變更會計(jì)政策能夠更好地反映的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果

D.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策，不屬于會計(jì)政策變更

三、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理會計(jì)政策變更的處理基本思路：（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。（2）會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理（3）確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。優(yōu)點(diǎn)：使同一企業(yè)不同時(shí)期的會計(jì)報(bào)表之間具有可比性。追溯調(diào)整法處理步驟：第一步：計(jì)算累積影響數(shù)

（1）計(jì)算稅前的差異

（2）計(jì)算對所得稅的影響

（3）計(jì)算稅后的差異

第二步：進(jìn)行會計(jì)處理

其中：（1）損益類賬戶要換成“利潤分配——未分配利潤”；

（2）關(guān)于所得稅，可能涉及遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的處理。

第三步：報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整

第四步：附注說明（表外披露）

會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。【例】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會計(jì)資料比較齊備，可以通過會計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值單位：元成本與市價(jià)孰低20×5年年末公允價(jià)值20×6年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450000051000005100000B股票110000011000001300000甲公司的會計(jì)處理如下：1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表所示：改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的積累影響數(shù)單位：元時(shí)間按舊政策確認(rèn)的損益按新政策確認(rèn)的損益稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末060000060000015000045000020×6年末020000020000050000150000合計(jì)0800000800000200000600000（1）對20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①對20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負(fù)債150000

②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積450000×15%=67500(元)。借：利潤分配—未分配利潤67500

貸：盈余公積67500對上面分錄的分析理解：

a.借：交易性金融資產(chǎn)600000

貸：公允價(jià)值變動損益600000

b.借：所得稅費(fèi)用600000×25%

貸：遞延所得稅負(fù)債600000×25%

將上面兩筆分錄中的“公允價(jià)值變動損益”和“所得稅費(fèi)用”科目換成“利潤分配—未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了。

（2）對20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動200000

貸：利潤分配—未分配利潤150000

遞延所得稅負(fù)債50000

②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配—未分配利潤22500

貸：盈余公積225003.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述

甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表20X7年12月31日單位：萬元項(xiàng)目年初余額調(diào)增調(diào)減交易性金融資產(chǎn)80

遞延所得稅負(fù)債20

盈余公積9

未分配利潤51

利潤表20X7年單位：萬元項(xiàng)目上期金額調(diào)增調(diào)減公允價(jià)值變動收益20

所得稅費(fèi)用5

凈利潤15

基本每股收益15/4500＝0.0033元

所有者權(quán)益變動表20X7年度單位：萬元項(xiàng)目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額

加：會計(jì)政策變更15×15%＝2.2515－2.25＝12.7545×15%＝6.7545－6.75＝38.25【例題2】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對外出租的一幢辦公樓由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時(shí)辦公樓的原價(jià)為10000萬元，已提折舊為2000萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定甲公司計(jì)提折舊的方法及預(yù)計(jì)使用年限符合稅法規(guī)定。從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價(jià)值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。假定按年確認(rèn)公允價(jià)值變動損益。要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計(jì)分錄。借：投資性房地產(chǎn)10000

累計(jì)折舊2000

貸：固定資產(chǎn)10000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）2000

（2）計(jì)算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計(jì)提的折舊額。每年計(jì)提折舊=（10000-2000）÷20=400萬元。（3）填列2011年1月1日會計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表。

會計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表單位：萬元年度原政策影響當(dāng)期損益新政策影響當(dāng)期損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小計(jì)-8001600240060018002010年-400500900225675合計(jì)-1200210033008252475（4）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。①編制2010年初調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—成本8000

—公允價(jià)值變動1600

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）2800

貸：投資性房地產(chǎn)10000

遞延所得稅負(fù)債600

利潤分配—未分配利潤1800

借：利潤分配—未分配利潤180

貸：盈余公積180②編制2010年調(diào)整分錄借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動500

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）400

貸：遞延所得稅負(fù)債225

利潤分配—未分配利潤675

借：利潤分配—未分配利潤67.5

貸：盈余公積67.5（5）計(jì)算2011年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（注明借貸方）。2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價(jià)值=10200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=（10000-2000）-400×4=6400萬元。遞延所得稅負(fù)債余額=（10200-6400）×25%=950萬元，遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=950-825=125萬元（貸方）。（6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計(jì)分錄。借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動100

貸：公允價(jià)值變動損益100

借：所得稅費(fèi)用125

貸：遞延所得稅負(fù)債125（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法?！纠?】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價(jià)值為2500000元，公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為4500000元，當(dāng)年銷售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為2200000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計(jì)政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用，不需要計(jì)算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。

計(jì)算確定會計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表：

當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計(jì)算表單位：元項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營業(yè)收入2500000025000000減：營業(yè)成本1600000018300000減：其他費(fèi)用

1200000

1200000利潤總額

7800000

5500000減：所得稅

1950000

1375000凈利潤

5850000

4125000差額1725000公司由于會計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1725000元。其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。（三）會計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

（1）會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（2）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

（3）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

第二節(jié)

會計(jì)估計(jì)變更一、會計(jì)估計(jì)會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計(jì)估計(jì)具有如下特點(diǎn)：第一，會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進(jìn)行會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)估計(jì)包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。（6）合同完工進(jìn)度的確定。（7）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。（8）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。二、會計(jì)估計(jì)變更會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。注意：如果以前期間的會計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于差錯(cuò)，按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更的情形（1）賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計(jì)為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化如，對甲公司原按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，甲公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生惡化，計(jì)提比例改為20％。三、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理——采用未來適用法如果無法分清會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更，也應(yīng)按會計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理。未來適用法的處理思路：

1.如果會計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；

2.如果會計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)；

3.為了保證一致性，會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。

【例】乙公司于2×07年1月1日起對某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)為84000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按年限平均法計(jì)提折舊。2×11年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計(jì)的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：做出乙公司對上述會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理。

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后改按新的估計(jì)提取折舊。

按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為44000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn)84000

減：累計(jì)折舊

40000

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值44000

改變預(yù)計(jì)使用年限后，從2×11年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元[（44000－2000）/2]。2×11年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明。

此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。

會計(jì)估計(jì)變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：（1）會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。（2）會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。第三節(jié)

前期差錯(cuò)及其更正

一、前期差錯(cuò)概述會計(jì)差錯(cuò)的類型：會計(jì)差錯(cuò)分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。本期差錯(cuò)直接更正當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目，更正后才編制會計(jì)報(bào)表，不存在“重述”報(bào)表問題。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯(cuò)的情形主要有：（1）計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等不允許的會計(jì)政策。（3）對事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。（5）漏記已完成的交易。（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的