第六章 國際稅收

第六章國際稅收第一節(jié)國際稅收第二節(jié)國際重復(fù)課稅及其免除第三節(jié)國際避稅與反避稅第四節(jié)商品課稅的國際協(xié)調(diào)第五節(jié)涉外稅收制度第六節(jié)國際稅收協(xié)定第一節(jié)國際稅收一、開放經(jīng)濟條件下的國際稅收問題1、跨國納稅人和跨國課稅對象跨國納稅人：在兩個或以上國家同時負有納稅義務(wù)的個人或經(jīng)濟組織。對象：兩個或以上國都享征稅權(quán)的課稅對象(所得、商品流轉(zhuǎn)、財產(chǎn)價值)2、國際稅收協(xié)調(diào)和國際稅收分配（1）國際稅收問題a跨國商品課稅方面的關(guān)稅戰(zhàn)B跨國商品、所得和財產(chǎn)課稅中的重復(fù)征稅跨國所得課稅中的重復(fù)征稅：對同一納稅人的同一課稅對象（例）跨國財產(chǎn)課稅中的重復(fù)征稅：對同一納稅人的同一課稅對象（例）跨國商品課稅中的重復(fù)征稅：對不同納稅人的同一課稅對象（例）C國際逃稅和避稅（2）國際稅收協(xié)調(diào)所得稅和財產(chǎn)稅方面：國際稅收協(xié)定范本OECD范本和聯(lián)合國范本商品稅方面：關(guān)貿(mào)總協(xié)定(3)國際稅收分配－－國際稅收協(xié)調(diào)的結(jié)果跨國所得課稅例跨國財產(chǎn)課稅例跨國商品課稅國內(nèi)商品稅

關(guān)稅所得稅重復(fù)課稅財產(chǎn)稅重復(fù)課稅商品稅重復(fù)課稅二國際稅收的概念1、國際稅收：兩個或以上國家政府在對跨國納稅人就跨國課稅對象進行征稅過程中發(fā)生的國家間稅收分配關(guān)系。2、研究對象各國政府為處理同其他國家政府間稅收分配關(guān)系所采取的單、雙和多邊措施，及由此形成的相關(guān)國際準則和規(guī)范。主要內(nèi)容：稅收管轄權(quán)確立、國際重復(fù)課稅避免、國際避稅和反避稅、國際稅收協(xié)定涉及稅種：跨國所得課稅、財產(chǎn)課稅和商品課稅。

3、國家稅收管轄權(quán)（1）稅收管轄權(quán)的原則和類型稅收管轄權(quán)原則屬地（人）原則：地域（國籍和住所）標準，稅收管轄權(quán)類型公民管轄權(quán)：居民管轄權(quán)：地域管轄權(quán)：稅收管轄權(quán)與稅種的關(guān)系商品稅管轄權(quán)：地域管轄權(quán)

所得稅管轄權(quán)綜合所得稅制下：居民（公民）管轄權(quán)和（或）地域管轄權(quán)分類所得稅制下：單一的地域管轄權(quán)

財產(chǎn)稅管轄權(quán)

一般財產(chǎn)稅：居民（公民）管轄權(quán)和/或地域管轄權(quán)特別財產(chǎn)稅：單一的地域管轄權(quán)（2）公民/居民稅收管轄權(quán)確立

公民納稅人的確定標準自然人公民血統(tǒng)標準出生地標準公民公司法律標準、公司投資者個人國籍、公司負責人國籍、公司實際管理的所在地、企業(yè)主要機構(gòu)所在地居民納稅人的確定標準自然人居民住所（永久性居住場所）或居所（習慣性居住場所）標準時間標準：連續(xù)或累計計算居留時間、計算居留期間起迄點、永久居民和非永久居民意愿標準

居民公司法律標準：按照本國法律組建并登記注冊

總機構(gòu)標準：總管理機構(gòu)設(shè)在本國境內(nèi)

控制和管理中心標準：實際控制和管理中心所在地在本國境內(nèi)

主要經(jīng)營活動標準：公司占最大比例貿(mào)易額或利潤額在本國境內(nèi)實現(xiàn)

控股權(quán)標準：握有能夠控制表決權(quán)的股份的股東是本國居民雙重居民身份的處理

雙重居民身份的處理自然人雙重居民身份的判定

將各種標準進行排序永久性住所重要利益中心

習慣性居所

國籍

雙方國家協(xié)商法人雙重居民身份的判定以實際管理機構(gòu)所在地為判定標準

如果跨國法人在一國設(shè)有經(jīng)營的實際管理機構(gòu)，而在另一國設(shè)有總機構(gòu)，應(yīng)由雙方國家協(xié)商

（3）、地域稅收管轄權(quán)的確立境內(nèi)來源所得的確定標準經(jīng)營所得：在本國境內(nèi)設(shè)有“常設(shè)機構(gòu)”。常設(shè)機構(gòu)的確認跨國營業(yè)所得的征稅范圍常設(shè)機構(gòu)利潤的核定方法國際運輸所得的征稅勞務(wù)所得投資所得財產(chǎn)所得其它所得常設(shè)機構(gòu)確認常設(shè)機構(gòu)：一個企業(yè)在一國境內(nèi)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)范圍管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠和車間；開采自然資源的場所。礦場、油井、氣井、采石場等；建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但應(yīng)連續(xù)超過一定期限，一般為六個月或一年；有雇員或其他非獨立代理人（包括本企業(yè)的子公司）經(jīng)常代表本企業(yè)從事營業(yè)活動。

構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的場所的基本條件是場所：如房屋、場地或機器設(shè)備等設(shè)施；沒規(guī)模限制；不論自有租用。是固定的：有確定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常設(shè)的；暫時的間斷或停頓，不影響其常設(shè)機構(gòu)的存在；是進行全部或部分營業(yè)活動的場所：不是從事非營業(yè)性質(zhì)的準備性或輔助性活動的場所。

認定常設(shè)機構(gòu)的例外情況從事非營業(yè)性質(zhì)的準備性或輔助性活動的場所通過經(jīng)紀人、一般傭金代理人或其它獨立地位代理人進行營業(yè)一個公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被認為是另一公司的常設(shè)機構(gòu)跨國營業(yè)所得的征稅范圍歸屬原則

常設(shè)機構(gòu)所在國只能以歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的跨國營業(yè)所得為應(yīng)稅范圍。（例

1）引力原則

常設(shè)機構(gòu)所在國除了以歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的跨國營業(yè)所得為應(yīng)稅范圍以外，對于并不通過該常設(shè)機構(gòu)，但經(jīng)營的業(yè)務(wù)與常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營的相同或同類，由此而獲取的所得，也要列入行使地域管轄權(quán)征稅的范圍。（例

2）例

1甲國居民公司A公司向乙國銷售一批電視機，取得營業(yè)所得10,000美元。如果A公司是由本公司將這批電視機直接銷售給乙國進口商的，那么，乙國不能認為這10,000美元的營業(yè)所得是來自本國。例

2如果A公司在乙國設(shè)有分公司B公司（B公司應(yīng)認定為A公司在乙國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)），A公司通過B公司銷售電視機，取得營業(yè)所得10,000美元，另外還通過乙國的C公司（C公司與A公司沒有任何附屬或控制關(guān)系，因此是一家獨立代理人）銷售收錄機，取得營業(yè)所得8,000美元。按照歸屬原則，乙國將對歸屬于B公司的電視機營業(yè)所得10,000美元行使地域管轄權(quán)征稅；而按照引力原則，乙國不但可以對歸屬于B公司的電視機營業(yè)所得10,000美元征稅，還可以對并未通過B公司但與B公司經(jīng)營同類商品所獲取的收錄機營業(yè)所得8,000美元一并行使地域管轄權(quán)征稅。常設(shè)機構(gòu)利潤的核定方法獨立核算法將常設(shè)機構(gòu)同其總機構(gòu)間交易和費用往來，按照兩個完全獨立的企業(yè)來處理。允許常設(shè)機構(gòu)從其毛收入中扣除營業(yè)目的所發(fā)生的有關(guān)費用，包括它應(yīng)該承擔的總機構(gòu)實際發(fā)生的總管理費和實際墊付的費用。不得扣除項目：

發(fā)生在常設(shè)機構(gòu)同它的總機構(gòu)或總機構(gòu)所屬其他常設(shè)機構(gòu)之間的特許權(quán)使用費、傭金手續(xù)費和利息等?？偫麧櫡ò凑掌髽I(yè)總利潤一定比例確定其設(shè)在非居住國常設(shè)機構(gòu)所得。在常設(shè)機構(gòu)不能提供準確憑證據(jù)以計算扣除營業(yè)費用時，可以采取這種方法確定常設(shè)機構(gòu)利潤。只辦理接洽、通訊聯(lián)絡(luò)等事宜的常設(shè)機構(gòu)，無營業(yè)利潤，只有費用損失，其費用和利潤由其總機構(gòu)匯總按一定的比例重新分配，以體現(xiàn)其經(jīng)營成果。核定法以常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)收入額或費用支出額為基數(shù)，按照核定的利潤率推算利潤。針對不按“分公司”規(guī)格登記的常設(shè)機構(gòu)，國際運輸所得的征稅國際海運和空運企業(yè)利用船舶和飛機從事國際運輸取得利潤一般由企業(yè)實際管理機構(gòu)所在國獨占行使征稅權(quán)，即使該企業(yè)并不是該國的居民跨國海運企業(yè)實際管理機構(gòu)所在國船舶船籍所在國：船舶母港（船舶登記人辦理船舶所有權(quán)登記港口）

船舶經(jīng)營者居住國例：某國際船運公司A公司由一家美國居民公司B公司控股。如果A公司經(jīng)營的船舶均在希臘的港口登記，即船舶的母港在希臘，則應(yīng)認為A公司的實際管理機構(gòu)所在國為希臘，由希臘對其國際運輸所得征稅；如果A公司經(jīng)營的船舶無母港，則因為A公司經(jīng)營者的實際管理機構(gòu)所在國為美國，由美國對其國際運輸所得征稅。

勞務(wù)所得確定標準勞動地點標準:以勞動活動發(fā)生在本國事實為依據(jù)支付地點標準:以勞動報酬在本國支付事實為依據(jù)不同類型勞務(wù)所得來源國的確定獨立勞務(wù)所得

自由職業(yè)者從事專業(yè)性勞務(wù)或其他獨立性活動所取得的報酬。非獨立勞務(wù)所得

個人從事受聘或受雇于他人的勞動而取得的工資、薪金和其他報酬。其他勞務(wù)所得獨立勞務(wù)所得勞動地點標準固定基地標準

以在本國設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地從事專業(yè)性勞務(wù)活動為依據(jù)，對通過該固定基地取得的所得征稅；停留時間標準

以在有關(guān)會計年度中停留在本國的時間累計是否已達到一定的天數(shù)（一般為183天）作為依據(jù)，就其在本國進行活動取得的獨立勞務(wù)所得征稅支付地點標準其所得是由該國的居民支付的，或者是由設(shè)在該國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負擔的，也可認定其所得是來源于該國境內(nèi)非獨立勞務(wù)所得勞動地點標準

具體一般適用停留時間標準，即以某雇員或職員在一個會計年度內(nèi)停留在某個國家的時間累計是否已超過183天作為依據(jù)支付地點標準

跨國自然人受雇于某國而取得的報酬由該國的居民雇主支付，或者由設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負擔其他勞務(wù)所得董事費:勞務(wù)活動地點為公司居住國。演員、藝術(shù)家和運動員的收入:演出活動所在國退休金跨國政府人員所得，一般由支付退休金政府所在國征稅，但如果一個跨國政府退休人員，是政府所在國非居民，且同時是其居住國居民和國民，則退休金僅在居住國征稅。如退休金是非居住國居民或者設(shè)在該國常設(shè)機構(gòu)支付，則該項退休金由非居住國征稅。按照一國社會保障計劃由政府專項基金支付的退休金和其它款項，由支付退休金的政府所在國征稅。由納稅人的居住國征稅。為政府服務(wù)的報酬在政府所在國以外的國家為政府提供服務(wù)，并且這個提供服務(wù)并取得報酬的人員又是他提供服務(wù)所在國的居民和國民，由取得所得的納稅人的居住國征稅。在政府所在國以外的國家為政府提供服務(wù)，并且并不僅僅是由于提供該項服務(wù)以致停留時間過長，而成為其提供服務(wù)所在國居民，亦由取得所得的納稅人的居住國征稅。由支付所得的政府所在國征稅學生所得學生或企業(yè)學徒如果僅由于接受教育或培訓(xùn)的目的停留在非居住國，其為維持生活、教育或培訓(xùn)而收到的來源于該非居住國以外的款項，該非居住國不應(yīng)征稅。投資所得如股息、利息以及各種特許權(quán)使用費，這類所得的取得是基于股權(quán)、債權(quán)、專利權(quán)、商譽權(quán)、版權(quán)等各種權(quán)利，因此也被稱為權(quán)益所得。境內(nèi)來源投資所得的確定標準

支付者標準股息、債券利息、銀行存款利息由本國居民、本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)或固定基地支付權(quán)益使用地標準貸款利息、特許權(quán)使用費與本國境內(nèi)的經(jīng)營活動有關(guān)的貸款利息、提供在本國境內(nèi)使用的專利、專有技術(shù)等所收取的費用一般并不附加所得的受益人在本國活動或居住的條件投資所得稅收管轄權(quán)的確立由權(quán)益的提供方和使用方所在國分享稅收利益規(guī)定相關(guān)權(quán)益的提供方和使用方所在國都可以對權(quán)益所得征稅權(quán)益使用方（即權(quán)益收益的支付方）所在國征稅時，要有一定的限制，以便給權(quán)益提供方所在國行使征稅權(quán)留有余地，限制程度由雙方國家通過談判在稅收協(xié)定中加以確定。如果股息、利息、特許權(quán)使用費是通過常設(shè)機構(gòu)取得的，則應(yīng)并入該常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤中，按一般的企業(yè)所得稅率征稅特許權(quán)使用費指由于使用，或有權(quán)使用下列對象所支付的作為報酬的各種款項，包括任何文學、藝術(shù)或科學著作（包括電影膠片）的版權(quán)任何專利、商標、設(shè)計或模型、計劃、秘密配方或程序工業(yè)、商業(yè)或科學設(shè)備有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學經(jīng)驗的情報

財產(chǎn)所得由于擁有不動產(chǎn)和有形動產(chǎn)而取得的定期收益（主要是租金收益）和在各種不動產(chǎn)、動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的溢價收益，即資本利得（CapitalGains）。不動產(chǎn)所得：以財產(chǎn)座落國為其所得來源國有形動產(chǎn)所得：以財產(chǎn)所在國為其所得來源國

資本利得資本利得來源國的確定標準財產(chǎn)存在地標準

不動產(chǎn)及有形動產(chǎn)無形動產(chǎn):某項權(quán)利關(guān)系發(fā)生在本國境內(nèi)船舶、飛機等動產(chǎn):屬于本國居民或常設(shè)機構(gòu)財產(chǎn)銷售地標準轉(zhuǎn)讓不同類型財產(chǎn)取得的資本利得來源國的確定不動產(chǎn)利得銷售動產(chǎn)收益：轉(zhuǎn)讓者的居住國轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇?、飛機所取得的收益：船舶、飛機經(jīng)營企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在國轉(zhuǎn)讓常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)財產(chǎn)或固定基地的財產(chǎn)：常設(shè)機構(gòu)或固定基地的所在國轉(zhuǎn)讓股票所取得的收益一般情況下應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者的居住國征稅如果一個公司的財產(chǎn)主要由位于某國的不動產(chǎn)組成，則轉(zhuǎn)讓該公司股本的股票所取得的收入，應(yīng)由該不動產(chǎn)所在國征稅對于轉(zhuǎn)讓其他股票所取得的收益，若該項股票達到某公司股權(quán)的一定比例（如25％），則由該公司的居住國征稅。

第二節(jié)國際重復(fù)課稅及其免除一國際重復(fù)課稅的類型1、稅制性重復(fù)課稅同一課稅權(quán)主體對同一或不同納稅人的同一課稅對象或稅源課征不同形式的稅收例2、法律性重復(fù)課稅由于在法律上采取不同稅收管轄權(quán)原則或者基于同一原則采用具體標準不同而造成重復(fù)課稅一般表現(xiàn)為兩個或兩個以上的課稅權(quán)主體對同一納稅人的同一課稅對象進行多次課稅。當實施這類重復(fù)課稅的課稅權(quán)主體處于兩個或兩個以上國家時，就成為法律性的國際重復(fù)課稅。具體情形3、經(jīng)濟性重復(fù)課稅基于相同確立稅收管轄權(quán)原則，對由同一經(jīng)濟交易聯(lián)系起來的不同納稅人的同一課稅對象或稅源重復(fù)課稅。例如，對公司和股東、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活動的買方和賣方、債權(quán)人和債務(wù)人等的重復(fù)課稅.

具體情況假定A國居民漢斯取得10萬美元總收入，他將二分之一用于消費，二分之一于儲蓄，用于消費部分二分之一購買生活必需品，二分之一購買奢侈品。在復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下，漢斯10萬美元總收入，將面臨政府多次課稅。一重征稅:所得稅首先，按本國稅法規(guī)定繳納所得稅，若稅率20％，則繳納所得稅2萬美元，稅后所得為8萬美元。二重征稅:增值稅4萬美元購買消費品，消費品價格包含銷售者轉(zhuǎn)嫁的稅收，若A國對消費品普遍征稅，稅率50％，稅負有一半轉(zhuǎn)嫁給消費者，則漢斯還負擔1萬美元增值稅。一般財產(chǎn)稅漢斯用于儲蓄4萬美元將形成財產(chǎn)，如銀行存款、房屋、土地、金銀、古董等，若A國征收一般財產(chǎn)稅，稅率為3％，對于這些財產(chǎn)，漢斯繳納0.12萬美元一般財產(chǎn)稅。三重征稅消費稅漢斯計劃消費額有一部分（1.5萬美元）購買奢侈品，A國對奢侈品在增值稅之外還要征收消費稅，由于對奢侈品課稅時稅收負擔基本上是由消費者承擔，設(shè)消費稅稅率為50％，則漢斯需負擔消費稅0.75萬美元。法律性重復(fù)課稅的具體情形居民（或公民）管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例2)居民管轄權(quán)與公民管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例3)居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例4)(例5)地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅(例6)(例7)居民管轄權(quán)、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊引起的重復(fù)課稅例2某美國居民公司A公司在中國設(shè)立一家分公司，該分公司在某納稅年度取得利潤100萬美元。由于美國行使居民管轄權(quán)征稅，A公司須將此100萬美元并入其來自世界其他地區(qū)的所得向美國稅務(wù)當局申報納稅；另一方面，由于中國行使地域管轄權(quán)征稅，A公司還要就來源于中國的這100萬美元向中國稅務(wù)當局申報納稅，從而由于兩個國家行使基于不同原則確立的稅收管轄權(quán)，同一筆跨國所得在兩個國家都承擔了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)課稅。

例3.3美籍華人王先生在中國開辦了一家律師事務(wù)所，并已在中國居住二年。某納稅年度他的律師事務(wù)所取得利潤。由于美國行使公民管轄權(quán)征稅，王先生擁有美國國籍，因此須就其全部所得30萬美元向美國稅務(wù)當局申報納稅；同時，由于中國行使居民管轄權(quán)征稅，王先生在中國居住二年，已具有中國居民身份，王先生還須就這30萬美元向中國稅務(wù)當局申報納稅。這樣，王先生的全部所得在兩個國家都承擔了納稅義務(wù)，發(fā)生了國際重復(fù)課稅。

例3.4甲、乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于自然人居民納稅人的確定，甲國采用住所標準，乙國采用居住時間標準。A先生的家庭和財產(chǎn)都在甲國，但出于經(jīng)商的目的，某一稅收年度他在乙國居住了較長時間，根據(jù)各自國家的國內(nèi)稅法，甲、乙兩國同時認定他為本國的居民納稅人對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而A先生的全部所得（或財產(chǎn)）將在兩國承擔雙重的稅收負擔。

例3.5甲、乙兩國均行使居民管轄權(quán)，對于法人居民納稅人的確定，甲國采用注冊地標準，乙國采用總機構(gòu)標準。B公司在甲國注冊，但將其總機構(gòu)設(shè)在乙國，甲、乙兩國同時認定他為本國的居民納稅人并對其行使居民管轄權(quán)征稅，從而B公司的全部所得將在兩國承擔雙重的稅收負擔。

例3.7甲國A公司在乙國的常設(shè)機構(gòu)B公司派雇員S先生（S先生為甲國的公民和居民）到丙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由B公司支付。乙國根據(jù)這筆薪金是由設(shè)在本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)負擔，而判定其來源于本國.丙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國.例3.6甲國A公司派雇員S先生（S先生為甲國的公民和居民）到乙國從事技術(shù)指導(dǎo)，S先生的薪金由A公司支付。甲國根據(jù)這筆薪金支付地是在本國，而判定其來源于本國.乙國則根據(jù)勞務(wù)的提供地在本國，也判定這筆薪金來源于本國.經(jīng)濟性重復(fù)課稅的具體情況跨國信托分紅例8跨國股息收益例9跨國商品交易額例10跨國利息所得例11跨國分居津貼和撫養(yǎng)費例8假定甲國信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營一筆信托財產(chǎn)實現(xiàn)所得10萬美元，根據(jù)甲國稅法，A公司須就這筆所得繳納20％的所得稅。當A公司將將稅后的8萬美元分配給受益人乙國居民X先生時，乙國又行使居民管轄權(quán)，對X先生取得的8萬美元信托分紅再次課稅。這時，甲、乙兩國雖然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對同一筆信托所得的國際重復(fù)課稅。例9甲國的A公司在乙國設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤100萬美元,B公司在稅后利潤中向A公司支付股息50萬美元.根據(jù)乙國稅法的規(guī)定，B公司要就其全部利潤向乙國繳納30％的所得稅。根據(jù)甲國的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國納稅。例10甲國的A公司將其產(chǎn)品銷售給乙國的子公司B公司，售價為150萬元，A公司將該150萬元計入銷售收入，B公司則將其計入成本，經(jīng)核算，兩公司的利潤分別為50萬元和15萬元。甲國的稅務(wù)當局接受了A公司的銷售價格150萬元，并對利潤50萬元予以課稅。但乙國的稅務(wù)當局認為這筆交易的正常交易價格應(yīng)為140萬元，因此，將B公司的應(yīng)稅所得額由15萬元調(diào)整為25萬元，并據(jù)以課稅。例11甲國A公司向乙國B公司提供一筆貸款，A公司由此取得利息須計入總所得，向甲國政府納稅，但是乙國政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及本國稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B公司按照支付利息的一定比例作為費用扣除，這樣未能扣除的利息實際上被甲、乙兩國重復(fù)課稅。

二國際重復(fù)課稅的經(jīng)濟影響

國際重復(fù)課稅對稅收公平的影響橫向公平國際重復(fù)課稅對稅收效率影響資本輸出中性從資本輸出國角度看，稅收不應(yīng)改變資本輸出方向，資本不論投向國內(nèi)還是國外，以及投向國外的不同國家或地區(qū)，其相對邊際收益率都不應(yīng)因稅收而發(fā)生改變。資本輸入中性從資本輸入國角度考察，稅收不應(yīng)改變資本輸入方向，來自于國內(nèi)、外以及來自國外不同國家或地區(qū)的投資應(yīng)承擔相同的稅收負擔。

三國際重復(fù)課稅免除

國際重復(fù)課稅免除原則屬地優(yōu)先國際重復(fù)課稅免除對象從非居住國獲取的已納稅跨國所得或財產(chǎn)免除項目的性質(zhì)，必須是稅,而不是費。免除的稅種必須是所得稅和一般財產(chǎn)稅免除的所得稅類稅種，其計稅基礎(chǔ)必須是凈收入

四國際重復(fù)課稅免除的主要方法

扣除法（DeductionMethod）免稅法（ExemptionMethod）抵免法（CreditMethod）減免法（ReductionMethod）稅收饒讓抵免

免除重復(fù)課稅前情況納稅人在非居住國納稅，稅收負擔

Tf=Yf·rf

在居住國的應(yīng)納稅額Td=Y·rd=(Yd＋Yf)·rd

重復(fù)課稅額

（一）扣除法

在居住國應(yīng)稅所得＝總所得－在非居住國已納稅收在非居住國納稅，稅收負擔

Tf=Yf·rf

納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=(Y－Tf)·rd=(Yd＋Yf－Yf·rf)·rd

得到的稅收扣除Tde=Yf·rf·rd

重復(fù)課稅額例12甲國采取扣除法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得20萬元，來自乙國的所得為30萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：①應(yīng)納稅所得額＝總所得－在非居住國已納稅收＝50－30×30％＝41萬元②應(yīng)納稅額＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（41－30）×40％＝10.4萬元

（二）免稅法居住國對本國居民（公民）來自國外并已由外國政府征稅的那部分所得，完全免于或部分免于課征本國所得稅。實質(zhì)：居住國全部放棄或部分放棄本國的居民（公民）來源于國外所得的稅收管轄。全額免稅法

納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Yd·rd

累進免稅法：對居民納稅人來源于國內(nèi)所得征稅時，將已被本國免予征稅的國外所得額考慮在內(nèi)，用其免稅所得額未扣除前應(yīng)適用稅率征稅，意義：僅對納稅人境外所得免除雙重征稅，不會使其國內(nèi)所得因扣除國外所得后降入較低稅率檔次。納稅人在居住國的應(yīng)納稅額免稅法

納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Yd·rd

得到的稅收扣除Tex=Yf·rd·重復(fù)課稅額例13甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得20萬元，來自乙國的所得為30萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。甲國采取全額免稅法免除國際重復(fù)課稅，則居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＝20萬元②應(yīng)納稅額＝10×10％＋（20－10）×20％＋0×30％＝3萬元甲國采取累進免稅法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得20萬元，來自乙國的所得為30萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：應(yīng)納稅額＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％（20/50)＋（50－30）×40％]×（20/50)=7.4萬元

（三）抵免法（CreditMethod）

居住國對本國居民（公民）來自本國和外國所得征稅時，允許納稅人將其在國外已繳納稅款從本國應(yīng)納總稅款中抵扣。既承認兩種稅收管轄權(quán)并地域稅收管轄權(quán)優(yōu)先，又對納稅人已承擔的外國稅收在行使居民（公民）稅收管轄權(quán)時予以考慮，以避免再次征稅。全額抵免：抵免額等于納稅人在境外繳納外國稅收數(shù)額，特點是簡便易行，在來源國稅率高于居住國稅率的情況下，結(jié)果會影響居住國對居民納稅人境內(nèi)所得本來應(yīng)有稅收利益，弊大于利限額抵免：允許該納稅人將其向外國繳納所得稅稅額在國外所得依照本國稅法規(guī)定稅率計算稅額限度內(nèi)，從應(yīng)向居住國政府繳納的稅額中扣除全額抵免納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Y·rd－Tf=Y·rd－Yf·rf得到的稅收扣除Tcrf=Yf·rf重復(fù)課稅額納稅人稅收負擔的三種情況居住國稅率與非居住國稅率相同，即rd＝rf時，居住國政府這時稅收抵免就相當于稅收豁免；居住國稅率高于非居住國稅率，即rd＞rf時，納稅人須按照較高的本國稅率補交一部分稅款；居住國稅率低于非居住國稅率，即rd＜rf時，納稅人則可以得到退稅?？偟膩碚f，納稅人全部所得或財產(chǎn)承擔的稅負總會等于按居住國稅率計算的總稅負。

例3.14甲國采取全額抵免法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得20萬元，來自乙國的所得為30萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。居民A在甲國的應(yīng)納稅額計算如下：①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＋境外所得＝50萬元②抵免前應(yīng)納稅額＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]＝14萬元③抵免額＝境外所得×境外稅率＝30×30％＝9萬元④應(yīng)納稅額＝抵免前應(yīng)納稅額－抵免額＝14－9＝5萬元

限額抵免納稅人在居住國的應(yīng)納稅額抵免限額Cl=Yf·rd

得到的稅收扣除重復(fù)課稅額納稅人稅收負擔的三種情況居住國稅率與非居住國稅率相同，即rd＝rf時，稅收抵免就相當于稅收豁免，居住國政府對境外稅收給予全部抵免；居住國稅率高于非居住國稅率，即rd＞rf時，居住國政府居住國政府對境外稅收給予全部抵免，并按照較高的本國稅率補征其差額；居住國稅率低于非居住國稅率，即rd＜rf時，居住國政府只允許抵免相當于較低的居住國稅率的稅收。納稅人不能得到退稅，而只能承擔較高的境外稅負。

例3.15甲國采取限額抵免法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得20萬元，來自乙國的所得為30萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＋境外所得＝50萬元②抵免前應(yīng)納稅額＝14萬元③抵免限額＝境外所得×境內(nèi)稅率＝10×10％＋（20－10）×20％（30-20）×30%＝6萬元④境外稅收＝境外所得×境外稅率＝30×30％＝9萬元⑤∵境外稅收＞抵免限額，∴抵免額＝抵免限額＝3萬元⑥應(yīng)納稅額＝抵免前應(yīng)納稅額－抵免額＝14－6＝8萬元。例3.16甲國采取限額抵免法甲國居民A在某納稅年度取得總所得50萬元，其中來自甲國的所得20萬元，來自乙國的所得為30萬元。甲國實行超額累進稅率，10萬元以下的所得適用稅率為10％，10－20萬元的適用稅率為20％，20－30萬元的適用稅率為30％，30萬元以上的適用稅率為40％，乙國實行30％的比例稅率。①應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)所得＋境外所得＝50萬元②抵免前應(yīng)納稅額＝14萬元③抵免限額＝境外所得×境內(nèi)稅率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3萬元④境外稅收＝境外所得×境外稅率＝30×30％＝9萬元⑤∵抵免限額＜境外稅收，∴抵免額＝6萬元＜境外稅收⑥應(yīng)納稅額＝抵免前應(yīng)納稅額－抵免額＝14－6＝8萬元。

（四）減免法

納稅人在居住國的應(yīng)納稅額Td=Yd·rd＋Yf·rd·θ得到的稅收扣除Tre=(1－θ)·Yf·rd重復(fù)課稅額（五）稅收饒讓抵免

指居住國政府對于收入來源國給予外國投資者的減免稅視同已經(jīng)繳納，給予抵免，不再要求本國投資者補交在非居住國得到減免的稅款。意義：鼓勵發(fā)達國家向發(fā)展中國家投資一般都要通過雙邊的國際稅收協(xié)定加以明確規(guī)定。

三種類型依照稅法規(guī)定的減免稅或者退稅優(yōu)待，按假如沒有這些鼓勵措施而征收的稅額給予饒讓抵免。把稅法上規(guī)定的稅率與簽訂稅收協(xié)定降低的稅率之間的課稅差額視為已課稅額，仍按稅法規(guī)定的稅率給予抵免。在簽訂稅收協(xié)定降低稅率的基礎(chǔ)上再給予的減免稅額，視為已課稅額，仍按稅收協(xié)定的稅率抵免。第三節(jié)國際避稅與反避稅一國際避稅和國際避稅地國際避稅：跨國納稅人利用兩個或兩個以上的國際稅法和國際稅收協(xié)定差別、漏洞、特例和缺陷,規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)的行為。二國際避稅產(chǎn)生的客觀條件各國行使的稅收管轄權(quán)及其行使范圍和程度上的差異各國征稅范圍及稅率上的差異各國稅收優(yōu)惠措施導(dǎo)致的稅負差異

三國際避稅地（一）國際避稅地的概念對所得和一般財產(chǎn)價值提供免稅或低稅優(yōu)惠待遇，為跨國納稅人提供避稅的便利條件的國家或地區(qū)（二）國際避稅地的類型不征所得稅和一般財產(chǎn)稅所得稅和一般財產(chǎn)稅的稅負遠低于國際一般水平對境外所得免稅，只對來源于境內(nèi)的收入按較低稅率征稅在制定和執(zhí)行正常稅制時，提供某些特殊稅收優(yōu)惠（三）國際避稅地的特點提供各具特色的稅收優(yōu)惠待遇具有穩(wěn)定的政治環(huán)境社會基礎(chǔ)設(shè)施完善，地理位置優(yōu)越財政規(guī)模小，并有其他財源政府對經(jīng)濟很少干預(yù)，并提供一定的財產(chǎn)保護主要的國際避稅地OECD報告:35個國家和地區(qū)網(wǎng)站安道爾、安圭拉島、安提瓜和巴布達、阿魯巴、巴哈馬、巴林、巴巴多斯、伯利茲、英屬維爾京群島、庫克群島、多米尼加、直布羅陀、格林納達、根西島、薩克島、可爾德尼島、曼島、澤西島、利比里亞、列支敦士登、馬爾代夫、馬紹爾群島、摩納哥、蒙特塞拉特島、瑙魯、荷屬安第列斯群島、巴拿馬、薩摩亞群島、塞舌爾、圣盧西亞、圣克里斯托夫和尼維斯、圣文森特和格林納丁斯、湯加、特克斯和凱科斯群島、美屬維爾京群島、瓦努阿圖。百慕大、開曼群島、馬爾他、塞浦路斯、毛里求斯、圣馬力諾（四）避稅地模式對經(jīng)濟的積極作用稅收優(yōu)惠吸引了大量外國資本增加財政收入增加外匯收入提高當?shù)鼐蜆I(yè)水平和勞動者素質(zhì)（五）避稅地模式的局限性外國企業(yè)在避稅地的經(jīng)營活動是虛構(gòu)的，避稅地的經(jīng)濟活動缺少穩(wěn)定性避稅地的經(jīng)濟基礎(chǔ)脆弱，對國際間商品價格的變動及證券市場的波動敏感，很容易受到外國經(jīng)濟的干擾易受資本輸出國稅收政策和稅收制度的的控制四國際避稅的主要方法主體轉(zhuǎn)移跨國納稅人通過本身的國際遷移或為達到相似效果的其他安排來減輕稅收負擔的避稅行為人的流動和人的非流動

客體轉(zhuǎn)移跨國納稅人通過各類所得、財產(chǎn)以及與形成最終所得密切相關(guān)的要素，如資金、商品、勞務(wù)、費用等在國際間的流動或為達到相似效果的其他安排來減輕稅收負擔的避稅行為。物的流動和物的非流動

1人的流動跨國納稅人通過自身在各國稅境之間的遷移，避免或改變其居民身份，以規(guī)避無限納稅義務(wù).避稅效應(yīng)居住國的轉(zhuǎn)移以抵免法消除重復(fù)課稅高稅居住國：高水平無限納稅義務(wù)低稅居住國：低水平無限納稅義務(wù)加高水平有限納稅義務(wù)居住國的避免完全擺脫無限納稅義務(wù)，代之以在所有收入來源國（或財產(chǎn)存在國）的有限納稅義務(wù)的總和。

避稅方法個人居住國的轉(zhuǎn)移真正移居假移居部分移居個人居住國的避免公司居住國的轉(zhuǎn)移2人的非流動（1）個人利用信托避稅個人納稅人（委托人）通過建立信托，將自己擁有的財產(chǎn)轉(zhuǎn)給處于低稅國的受托人進行保管和經(jīng)營這部分信托財產(chǎn)的所有權(quán)與委托人分離，委托人不再須就這部分財產(chǎn)價值及其產(chǎn)生的所得繳納財產(chǎn)稅及所得稅。（2）個人利用臨時納稅人地位避稅臨時納稅人在較長的一段時間內(nèi)都可被視為非居民，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而其在原居住國也已不再具有居民身份，不必承擔相應(yīng)的無限納稅義務(wù)

（3）公司居住國的避免避免在某國注冊；不在某國設(shè)立總機構(gòu)；不在某國召集股東會議或管理決策會議；不在某國保管公司帳冊；避免從某國發(fā)出電話或其它電訊指示；選用某國的非居民擔任管理人員；

具有某國居民身份的股東不參與管理活動，其股份與控制公司管理的權(quán)力分離，只保留收取股息、參與分紅的權(quán)利。

（4）公司居住國的選擇3物的流動

物的流動，指跨國納稅人通過各類所得、財產(chǎn)以及資金、商品、勞務(wù)、費用等相關(guān)要素在各國國境之間的流動，將課稅對象從高稅國向低稅國轉(zhuǎn)移，借以減輕稅收負擔（1）在內(nèi)部交易中應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價（2）設(shè)立避稅地公司（3）濫用稅收協(xié)定（1）在內(nèi)部交易中應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)讓定價關(guān)聯(lián)企業(yè)：聯(lián)屬企業(yè)，指在國際和國內(nèi)經(jīng)濟往來中，因在企業(yè)管理、控制或資本等方面，存在直接或間接參與，相互有特殊利益關(guān)系的企業(yè)

。轉(zhuǎn)讓定價：亦稱轉(zhuǎn)移價格、劃撥價格，是跨國公司集團根據(jù)其全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標，在集團內(nèi)部各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品、提供勞務(wù)和特許權(quán)或進行資金借貸等活動時確定的內(nèi)部交易價格。轉(zhuǎn)讓定價的具體手段控制零部件和產(chǎn)品的銷售價格

控制關(guān)聯(lián)企業(yè)固定資產(chǎn)的購置價格影響折舊費和資本利得

控制利息、特許權(quán)使用費及設(shè)計、維修、廣告、咨詢等勞務(wù)費用

控制運輸費用、保險費、傭金、回扣

控制租賃費

控制母公司（總公司）向子公司（分公司）分攤的管理費用

轉(zhuǎn)讓定價的避稅效應(yīng)居住國稅率低于非居住國稅率所得向母（總）公司或其他低稅子（分）公司轉(zhuǎn)移規(guī)避在高稅非居住國的有限納稅義務(wù)居住國稅率高于非居住國稅率分支機構(gòu)－－所得從總公司向分公司轉(zhuǎn)移抵免法消除國際重復(fù)課稅，實行綜合限額法－－擴大抵免限額免稅法消除國際重復(fù)課稅－－規(guī)避居住國高稅負子公司－－所得從母公司向子公司轉(zhuǎn)移，利潤保留在子公司而不匯回

規(guī)避居住國高稅負轉(zhuǎn)讓定價的非稅務(wù)動機支持子公司的競爭能力

控制東道國市場

調(diào)節(jié)利潤以實現(xiàn)集團公司內(nèi)部的資金配置

逃避東道國的價格控制逃避東道國的外匯管制

獲得更多補貼降低關(guān)稅在合資企業(yè)中分得更多利潤（2）設(shè)立避稅地公司基地公司的概念及其基本特征基地公司，是指跨國公司在低稅國或無稅國出于在這些國家之外經(jīng)營的目的而建立的子公司。這里的低稅國或無稅國也稱為基地國，一般是對本國公司的境外所得和財產(chǎn)免稅或課以低稅的國家?；毓镜谋芏惞δ芑毓颈仨毦哂歇毩⒌姆ㄈ松矸?/p>

母公司對基地公司實施有效的控制

形式上就是一個信箱公司，不從事真正的工商業(yè)活動組建的目的是為在基地國以外進行經(jīng)營活動提供稅收上的便利

典型的基地公司和非典型的基地公司

典型的基地公司實質(zhì)性的經(jīng)營活動發(fā)生在母公司居住國和基地國以外的第三國非典型的基地公司實質(zhì)性的經(jīng)營活動發(fā)生在母公司的居住國基地公司的避稅功能

母公司通過開展中介業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)讓定價等方式將各類所得和財產(chǎn)向基地公司轉(zhuǎn)移中介業(yè)務(wù)在母公司與其在其他國家的所得來源之間插入一個中間環(huán)節(jié)（圖1）在公司集團內(nèi)部其他關(guān)聯(lián)公司之間進行的交易中插入一個中間環(huán)節(jié)（圖2）基地公司利用積累起來的資金向母公司或本集團內(nèi)的其他公司進行貸款或再投資。

圖1圖2基地公司的具體形式

控股公司投資公司

金融公司（圖4）貿(mào)易公司（圖2）

持權(quán)公司自保險公司圖3圖4（3）濫用稅收協(xié)定

為了規(guī)避稅負，本來沒有資格享受協(xié)定待遇的第三國居民設(shè)法利用稅收協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠，這就是濫用稅收協(xié)定。圖5圖5直接導(dǎo)管公司踏腳石導(dǎo)管公司4物的非流動避免成為常設(shè)機構(gòu)通過準備性或輔助性活動通過縮短經(jīng)營時間分支機構(gòu)或子公司的選擇選擇分支機構(gòu)的有利條件可以不繳納資本注冊稅和印花稅；可以避免對支付利息和特許權(quán)使用費征收的預(yù)提所得稅；分支機構(gòu)的經(jīng)營虧損可以沖抵總機構(gòu)的利潤；有可能利用本國免除國際重復(fù)課稅的免稅法。選擇分支機構(gòu)的不利條件分支機構(gòu)在另一股份公司或合伙企業(yè)取得的股息收入不能享受間接抵免待遇；由于分支機構(gòu)不是獨立法人，一般不能享受所在國提供的免稅期等稅收優(yōu)惠待遇；分支機構(gòu)一經(jīng)取得利潤，總機構(gòu)在同一納稅年度內(nèi)，必須就這些所得在居住國納稅，無從獲得延期納稅的好處；分支機構(gòu)與總機構(gòu)之間支付的利息、特許權(quán)使用費等一般不能作為費用扣除，應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價手段受到一定的限制。

利用延期納稅的規(guī)定實行居民管轄權(quán)的國家對本國居民公司設(shè)在境外的子公司取得的利潤收入，當其以股息等形式匯回時，才予以征稅?？鐕緦⒕惩庾庸镜亩惡罄麧欓L期積累在公司內(nèi)部不予分配，或有意識地降低應(yīng)分配股息的比例前提條件：納稅人先在低稅國設(shè)立子公司，并采用轉(zhuǎn)讓定價和開展中介業(yè)務(wù)等手段將利潤向子公司轉(zhuǎn)移

五反國際避稅1反國際避稅的一般方法

完善稅收立法

對納稅人、課稅對象、計稅標準等基本要素采用經(jīng)濟的、會計的概念加以明確表述，避免稅務(wù)機關(guān)和納稅人在法律措詞上糾纏不清

現(xiàn)有稅法的某些條款作出進一步的規(guī)定，凡是政府認為必須對其課稅的活動及課稅對象均列入應(yīng)稅范圍，不給納稅人以避稅的可乘之機

綜合性的反避稅條款規(guī)定居民納稅人要向居住國提供其在境外從事經(jīng)營活動的情況移居等行為須事先征得政府同意對國際避稅案件有事后提供證明的義務(wù)專門的反避稅條款：如對公司內(nèi)部定價作出特殊規(guī)定

加強稅收征管

單邊措施努力搜集有關(guān)信息資料加強稅務(wù)調(diào)查與稅務(wù)審計

雙邊措施情報交換合作調(diào)查2反國際避稅的具體措施對避稅性移居的制約對利用避稅地積累所得和延期納稅的約束對利用信托避稅的防范對利用經(jīng)營形式選擇進行避稅的防范反稅收協(xié)定濫用的措施反資本弱化的措施國際收入與費用的分配與轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整對避稅性移居的制約美國的規(guī)定如果一個美國人以逃避美國聯(lián)邦所得稅為其主要目的而放棄美國國籍移居他國。美國在此后的十年內(nèi)保留征稅權(quán)，對其實現(xiàn)的全部美國來源所得和外國的有效聯(lián)系所得，按累進稅率納稅德國的規(guī)定移居到避稅地或不在任何國家取得居民身份，并與德國保持實質(zhì)性經(jīng)濟聯(lián)系的德國國民，將負有一種擴大的有限納稅義務(wù)。其前提條件是：如果這些人在移居前的十年中，至少有五年是負有無限納稅義務(wù)的德國居民移居后在國外不繳納所得稅，或按不超過德國對等所得額適用稅率的三分之二稅率繳納所得稅他們在德國仍保留重要經(jīng)濟利益。這些移居者將從其終止德國居民身份的年度末起的十年內(nèi)，就其德國來源所得負有擴大的有限納稅義務(wù)。對這類所得，按適用于全球所得的正常累進稅率納稅。英國的規(guī)定英國財政部曾有非正式的規(guī)定，在某些情況下，對一個移居出境者仍可保留其三年居民身份，在此期間，將以其保留在英國的居民身份為基礎(chǔ)，臨時計算其納稅義務(wù)。

對延期納稅的約束美國對外國個人控股公司和受控外國公司的規(guī)定外國個人控股公司如果一個外國公司在納稅年度中的毛所得至少60％是“外國個人控股公司所得”，公司已發(fā)行股票價值的50％以上直接為五人或更少的具有美國公民或居民身份的人所擁有，該公司即為一家外國個人控股公司。外國個人控股公司中的美國股東，在該公司未分配所得中所占的份額，應(yīng)及時計入本人當年應(yīng)稅所得額征收所得稅。外國個人控股公司所得受控外國公司一個外國公司50％以上有表決權(quán)的股票在納稅年度任何時候，為持有至少10％表決權(quán)股票的美國股東所擁有，該公司即為受控外國公司。受控外國公司按控股比例應(yīng)分配給美國股東的利潤中，屬于“F分部所得”的部分，即使當年不分配，不匯回美國，也要計入各美國股東名下，視同當年分配的股息，計入當年所得征稅。以后，當利潤實際分配匯回美國時，不再征稅。F分部所得例11英國的享有權(quán)規(guī)定德國的外國基地公司規(guī)定

例11現(xiàn)有A、B、C、D四個公司，其股權(quán)結(jié)構(gòu)分別為：A公司46％的股份為一個美國股東持有，余下的54％為六個無關(guān)聯(lián)美國人平均擁有；B公司60％的股份為三個美國股東平均持有；C公司40％的股份為三個美國股東平均持有；D公司60％的股份為十個美國股東平均持有。屬于受控外國公司的是：對利用信托避稅的防范“委托人信托”如果委托人在信托中保留對財產(chǎn)的相當程度的控制與支配權(quán)，或在信托中享有一定比例的“將來應(yīng)享有的利益”等，則該信托被認定為“委托人信托”委托人仍被視為信托財產(chǎn)的所有人，并對信托所得負有納稅義務(wù)。所謂“將來應(yīng)享有的利益”，是指在若干年后信托終止時，可返回給委托人的信托資產(chǎn)。外國信托外國信托有一個美國受益人，那么，向該外國信托直接或間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)（包括現(xiàn)金）的美國委托人將被視為信托所有人，不論該外國信托的所得當年分配與否，都要就應(yīng)歸屬于該美國委托人所轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得向美國納稅。

對利用經(jīng)營形式選擇進行避稅的防范通過制定新的法規(guī)，消除可能在分支機構(gòu)和子公司之間選擇有利的經(jīng)營形式而帶來的避稅。美國規(guī)定，對本國公司在境外以分公司形式從事經(jīng)營的初期損失，允許加以扣除，但若境外分公司盈利后轉(zhuǎn)為子公司，則要退還以前獲得的扣除額。新開征分支機構(gòu)利潤稅和二次預(yù)提稅。英國規(guī)定，在沒有得到財政部允許的情況下，居民公司不能將貿(mào)易或經(jīng)營轉(zhuǎn)讓給非居民公司。反稅收協(xié)定濫用的措施避免與低稅國尤其是避稅地國家簽訂稅收協(xié)定；規(guī)定享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，須以獲自一個締約國的所得在另一締約國承受起碼的稅負為基礎(chǔ)，借以防止跨國公司的同一所得，在締約國雙方均不納稅，而形成雙重免稅；規(guī)定一個公司是否能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，不僅取決于公司的居住國，而且要看其股東的居住國，以至不考慮公司的名義股東，而是考慮其受益人，即最終接受股息者的居住國（透視法）；規(guī)定不是出于真實的生產(chǎn)經(jīng)營目的，而只是為了謀求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不能享受協(xié)定利益，為此須考察公司的建立動機、公司的交易額和納稅額以及公司的股份是否在批準的股票交易所登記等因素。反資本弱化的措施向非居民大股東支付利息視同股息分配（英國、愛爾蘭）

安全港模式：以公司債務(wù)對股本的固定比率（也稱安全港）作為判斷是否存在資本弱化現(xiàn)象的標準。對為超過安全港界限的債務(wù)支付的利息不予作為費用扣除或?qū)⒊~利息視為利潤分配或股息予以課稅。安全港標準：實行1.5:1的國家有法國、美國；實行2:1的國家有葡萄牙；實行3:1的國家有澳大利亞、德國、日本、加拿大、南非、新西蘭、韓國、西班牙等國。轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整國際收入和費用分配的原則

正常交易原則

總利潤原則合理原則轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的法律依據(jù)美國規(guī)則：美國的《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)及其實施規(guī)則（1928,1986……）OECD指南：OECD的《跨國公司和稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價指南》（1979,1995……）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的原則和方法預(yù)約定價協(xié)議轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的原則最優(yōu)法原則（美國1994年規(guī)則）

必須依照根據(jù)實際情況，對正常交易結(jié)果能夠進行最可靠衡量的方法，來確定一項受控交易的正常交易結(jié)果?？杀刃栽瓌t確定一項受控交易是否屬于正常交易，要以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的數(shù)據(jù)為客觀基準進行判斷。其可靠性程度取決于受控交易與非受控交易之間的可比程度，以及兩者之間的差異是否可以計量以及是否可以合理地加以調(diào)整。

可比性分析可比性分析功能合同條款風險經(jīng)濟環(huán)境財產(chǎn)或勞務(wù)特性商務(wù)策略

功能分析功能是指企業(yè)在生產(chǎn)或經(jīng)營被作為轉(zhuǎn)讓定價審查的產(chǎn)品或勞務(wù)時做了什么樣的事情或采用什么樣的資源，包括：（1）研究和發(fā)展；（2）產(chǎn)品設(shè)計；（3）制造、生產(chǎn)和工序的設(shè)計；（4）產(chǎn)品的織造、提取和裝配；（4）原材料購買及管理；（5）市場營銷與發(fā)送功能，包括存貨管理、產(chǎn)品保證實施和廣告活動；（6）運輸和倉儲；（7）經(jīng)營管理、法律、會計和資金融通、信用和收款、培訓(xùn)及人事管理服務(wù)。合同條款分析索取或支付報酬的形式

銷售量或購買量

提供保證的范圍和條件

更改、修訂或修改的權(quán)利

相關(guān)的許可證、合同或其他協(xié)議的持續(xù)時間，以及終止或重新協(xié)商的權(quán)利

買方和賣方之間的附屬交易或關(guān)系，包括提供輔助或附屬勞務(wù)的安排

信貸提供和付款條件

風險分析市場風險（價格、需求等）與研發(fā)活動相聯(lián)系的風險金融風險(匯率、利率)貸款和收款風險產(chǎn)品責任風險與所有權(quán)相聯(lián)系的一般經(jīng)營風險經(jīng)濟環(huán)境分析地區(qū)性市場的相似性每一市場的相對規(guī)模和綜合經(jīng)濟發(fā)展程度市場層次（批發(fā)、零售等）相關(guān)市場占有率每一市場的競爭程度市場是收縮的還是擴張的買方和賣方實際可得到的替代產(chǎn)品財產(chǎn)或勞務(wù)的特性分析功能作用、品質(zhì)、可靠性、包裝、體積、重量等內(nèi)在物理、化學和生物特征無形資產(chǎn)交易的方式（授予許可證還是出售）、資產(chǎn)類型（專利、商標、專有技術(shù)還是其他）、有效期和保護程度、預(yù)期利潤商務(wù)策略分析非受控納稅人在可比情況下在可比時期中運用可比策略，則受控交易中市場份額策略的影響才要考慮轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法貨物交易價格傳統(tǒng)交易法交易利潤法貸款利息特許權(quán)使用費勞務(wù)收入傳統(tǒng)交易法可比非受控價格法

通過參考無關(guān)聯(lián)買賣雙方之間非受控銷售中的可比價格，來確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貨物交易價格

轉(zhuǎn)售價格法

對于購自關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品，按照轉(zhuǎn)售給獨立企業(yè)的價格，減去適當?shù)拿~，作為正常交易價格

成本加價法

以關(guān)聯(lián)賣主在受控交易中的成本加上合理的利潤額，以此確定正常交易價格

交易利潤法利潤分割法

對若干關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的銷售交易中產(chǎn)生的凈利潤，依各企業(yè)履行的職責和貢獻，并參考外部市場對同類利潤分配比例的標準，在有關(guān)企業(yè)之間加以分配。貢獻分析法余值分析法

交易凈利潤率法

考察一個納稅人在某一受控交易中實現(xiàn)的凈利潤率的方法

貸款利息總分機構(gòu)視為虛擬支付母子公司市場利率

一般為債權(quán)人所在國市場利率

允許在一定的浮動區(qū)間內(nèi)變動向無關(guān)聯(lián)第三方借款利息按各關(guān)聯(lián)企業(yè)資產(chǎn)占集團總資產(chǎn)的比例進行分攤特許權(quán)使用費總分機構(gòu)視為虛擬支付母子公司成本加利潤作為正常交易價格向無關(guān)聯(lián)第三方支付的特許權(quán)使用費按有關(guān)企業(yè)的受益情況進行分攤勞務(wù)收入總分機構(gòu)當提供勞務(wù)方不收費時，費用在計算應(yīng)稅所得時不予扣除母子公司所提供勞務(wù)是提供勞務(wù)方主營業(yè)務(wù)時，以包含合理利潤的價格為正常交易價格所提供勞務(wù)不是提供勞務(wù)方主營業(yè)務(wù)時，正常交易價格可以只反映成本第四節(jié)國際稅收協(xié)定國際稅收協(xié)定概述

國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容

中國對外稅收協(xié)定的實踐

國際稅收協(xié)定概述國際稅收協(xié)定的分類

雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定

綜合稅收協(xié)定和單項稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定范本

OECD范本（1977）聯(lián)合國范本（1979）稅收協(xié)定范本的比較稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系國際稅收協(xié)定的作用稅收協(xié)定范本的比較OECD范本:側(cè)重于維護居民管轄權(quán)，更多地照顧到發(fā)達國家的財權(quán)利益。聯(lián)合國范本:同時考慮到居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的要求，適當?shù)丶骖櫚l(fā)展中國家的財權(quán)利益稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系分歧處理辦法稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)法中國:如果國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負擔，低于或優(yōu)于稅收協(xié)定的，在一般情況下，仍按國內(nèi)稅法的規(guī)定處理后法優(yōu)于前法對“協(xié)定”專門用語的解釋對于與其他法律共用的普遍性用語，依據(jù)國內(nèi)稅法解釋；對于只在協(xié)定中使用的專門用語，依據(jù)協(xié)定條款的本身作出解釋國際稅收協(xié)定的作用劃分征稅權(quán)，協(xié)調(diào)國家之間的稅收權(quán)益；避免國際雙重征稅，消除跨國納稅人的不合理負擔；加強國家之間的稅務(wù)合作，防止國際逃避稅；避免稅收的國際歧視，保護納稅人的稅收利益；促進國際貿(mào)易和投資，推動世界經(jīng)濟的發(fā)展。國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容

協(xié)定適用范圍

人的范圍稅種的范圍協(xié)定用語定義

一般定義：國民、公司、國際運輸、主管當局

居民（按照國內(nèi)法確定）常設(shè)機構(gòu)

對各類所得和財產(chǎn)征稅的規(guī)定雙重征稅的免除

特別規(guī)定

協(xié)定適用范圍人的范圍:

締約國一方居民或同時為締約國各方居民\公民的人

自然人\法人\其他納稅實體(承擔無限納稅義務(wù))

稅種的范圍:

所得稅和財產(chǎn)稅類的稅種

中央/聯(lián)邦所得稅、地方所得稅

社會保障稅?

石油使用費?協(xié)定用語定義基本用語(和專門用語)一般定義

締約國雙方的地理概念(含海外領(lǐng)地\國際托管地)\人\國民\公司\締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)\國際運輸\主管當局

居民（按照國內(nèi)法確定）常設(shè)機構(gòu)居民定義例常設(shè)機構(gòu)對于發(fā)展中國家的意義一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所常設(shè)機構(gòu)的具體形式準備性和輔助性活動的固定場所除外《OECD范本》——儲存、陳列和交付本企業(yè)貨物或商品的設(shè)施?！堵?lián)合國范本》取消了其中的“交付”貨物一項。

建筑工地、建筑安裝工程問題非獨立地位代理人問題非獨立代理人問題代理人認定為常設(shè)機構(gòu)的條件：非獨立代理人有權(quán)代表本企業(yè)行使簽訂與企業(yè)經(jīng)營主體活動相關(guān)的合同UN范本——經(jīng)常為本企業(yè)保有庫存并交付貨物或商品或“接受訂單”UN范本——保險企業(yè)通過其雇員在某國從事保險業(yè)務(wù)不能把子公司看作常設(shè)機構(gòu)中國對外稅收協(xié)定的實踐

我國談簽稅收協(xié)定的基本原則

地域管轄權(quán)優(yōu)先原則稅收待遇對等原則稅收饒讓原則我國對外談簽稅收協(xié)定的發(fā)展情況

我國對外稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

協(xié)定的條文結(jié)構(gòu)和工作文本

協(xié)定的適用范圍

對各類所得征稅的規(guī)定