高級財務(wù)會計5會計政策會計估計變更和前期差錯更正

會計政策、會計估計變更和差錯更正主要內(nèi)容5.1會計政策及其變更5.2會計估計及其變更5.3前期差錯及其更正5.1會計政策及其變更一、會計政策的概念二、會計政策變更及條件三、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的披露一、會計政策的概念1、定義：是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。原則按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則基礎(chǔ)為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)會計處理方法企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)—的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法一、會計政策的概念

2、會計政策的特點會計政策的選擇性會計政策的強制性會計政策的層次性一、會計政策的概念3、重要的會計政策（1）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)等。（2）發(fā)出存貨成本的計量，（3）固定資產(chǎn)的初始計，（4）無形資產(chǎn)的確認，（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，（6）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，（8）收入的確認，是（9）合同收入與費用的確認，（10）借款費用的處理，（11）外幣折算，（12）合并政策，二、會計政策變更及條件1、會計政策變更

是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。2、會計政策變更的條件

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。二、會計政策變更及條件3、不屬于會計政策變更的情形（1）企業(yè)本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)的差別而采用新的會計政策（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策二、會計政策變更及條件下列關(guān)于會計政策及其變更的表述中，正確的有（）。A.會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體會計處理方法B.變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤C.變更會計政策應(yīng)能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果D.本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更三、會計政策變更的會計處理方法追溯調(diào)整法未來適用法（一）追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。步驟計算會計政策變更的累積影響數(shù)編制相關(guān)項目調(diào)整分錄調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目附注說明1、會計政策變更的累積影響數(shù)是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。在變更會計政策當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的列報前期最早期初留存收益金額。在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。1、會計政策變更的累積影響數(shù)計算步驟第1步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第2步，計算兩種會計政策下的差異；第3步，計算差異的所得稅影響金額；第4步，確定稅后差異；第5步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)?！纠考坠煞萦邢薰?0×5年1月1日以60000000元的價格購入一棟辦公樓用于對外出租，作為投資性房地產(chǎn)進行管理，辦公樓的使用壽命為20年。雖然寫字樓所在地有活躍的房地產(chǎn)市場、辦公樓的公允價值信息能夠可靠的確定，但甲公司采用成本模式對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，采用年限平均法計提折舊。假定20×5年與20×6年辦公樓沒有發(fā)生減值。公司從20×7年起對該投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。公司適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司流通在外的股票為10000萬股。

兩種模式計量的投資性房地產(chǎn)賬面價值時間

成本公允價值20×5年1月1日6000000060000000020×5年12月31日570000006200000020×6年12月31日5400000062000000第1步，確定累積影響數(shù)時間公允價值成本稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末620000005700000050000001250000375000020×6年末6200000054000000800000020000006000000合計124000000121000001300000032500009750000第2步，賬務(wù)處理對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄①調(diào)整投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)累計折舊3000000

貸：利潤分配——未分配利潤2250000

遞延所得稅負債750000②調(diào)整利潤分配按凈利潤的10%提取的法定盈余公積，2250000×10%=225000（元）借：利潤分配——未分配利潤225000

貸：盈余公積225000第2步，賬務(wù)處理對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動2000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊3000000

貸：利潤分配——未分配利潤3750000

遞延所得稅負債1250000②調(diào)整利潤分配按凈利潤的10%提取的法定盈余公積，3750000×10%=375000（元）借：利潤分配——未分配利潤375000

貸：盈余公積375000第3步，財務(wù)報表調(diào)整和重述（1）資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整

調(diào)增投資性房地產(chǎn)年初余額8000000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額2000000元；調(diào)增盈余公積年初余額600000元；調(diào)增未分配利潤年初余額5400000元。第3步，財務(wù)報表調(diào)整和重述（2）利潤表項目的調(diào)整調(diào)減營業(yè)成本上年金額3000000元；調(diào)增所得稅費用750000元；調(diào)增凈利潤上年金額2250000元；調(diào)增每股收益上年金額0.0225元。第3步，財務(wù)報表調(diào)整和重述（3）所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額375000元，

未分配利潤上年金額3375000元，

所有者權(quán)益合計上年金額3750000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額225000元，

未分配利潤本年金額2025000元，所有者權(quán)益合計本年金額2250000元。（二）未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。（二）未來適用法【例】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18000000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為8500000元，當(dāng)年銷售額為2000000元，假設(shè)該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為5800000元。（二）未來適用法乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，因而屬于會計政策變更。由于采用先進先出法對以前年度的存貨成不能進行合理的調(diào)整，因此采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進先出法計算存貨應(yīng)有的余額以及對留存收益的影響金額。（二）未來適用法采用先進先出法計算的銷售成本為：

期初存貨成本+購入存貨的實際成本－期末存貨成本=2500000+18000000－8500000=12000000（元）

采用后進先出法計算的銷售成本為：期初存貨成本+購入存貨的實際成本－期末存貨成本=2500000+18000000－5800000=14700000（元）（二）未來適用法當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入2000000020000000減：營業(yè)成本1200000014700000減：其他費用12000001200000利潤總額68000004100000減：所得稅17000001025000凈利潤51000003075000差額2025000（三）會計政策變更會計處理方法的選擇1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的情況。2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。四、會計政策變更的披露1．會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。2．當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。3．無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。5.2會計估計及其變更一、會計估計二、會計估計變更三、會計政策變更與會計估計變更的劃分四、會計估計變更的會計處理五、會計估計變更的披露一、會計估計（一）會計估計的概念（二）會計估計的特點（三）會計估計的常見項目一、會計估計（一）會計估計的概念

會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。一、會計估計（二）會計估計的特點1、會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響；2、進行會計估計時，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；3、進行會計估計，并不會削弱會計確認和計量的可靠性。一、會計估計（三）會計估計的常見項目（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，無形資產(chǎn)的攤銷方法。（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。（6）建造合同或勞務(wù)合同完工進度的確定。（7）權(quán)益工具公允價值的確定。（8）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值。（9）預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。二、會計估計變更1、定義會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。二、會計估計變更2、會計估計變更的情形注：如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分1、會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)（1）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)；（2）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)；（3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)（4）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分2、劃分會計政策變更與會計估計變更的方法分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更；當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。【例3】下列項目中，屬于會計估計變更的是（）。A.無形資產(chǎn)攤銷方法由直線法改為產(chǎn)量法B.商品流通企業(yè)采購費用由計入銷售費用改為計入取得存貨的成本C.將內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認為無形資產(chǎn)D.分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為購買價款現(xiàn)值計價四、會計估計變更的會計處理未來適用法1、如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認。2、如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，有關(guān)估計變更的影響數(shù)應(yīng)在當(dāng)期及以后各期確認。四、會計估計變更的會計處理3、企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關(guān)會計處理。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。四、會計估計變更的會計處理【例】丙股份有限公司于2×12年1月1日起對某管理用設(shè)備計提折舊，原價為104000元，預(yù)計使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為4000元，按年限平均法計提折舊。2×16年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2000元。該公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。四、會計估計變更的會計處理丙公司對該項會計估計變更的會計處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后改按新的估計計提折舊。

按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為64000（104000-40000）元。改變預(yù)計使用年限后，從2×16年起每年計提的折舊費用為31000[（64000-2000）÷2]元。2×16年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費用。

借：管理費用31000

貸：累計折舊31000五、會計估計變更的披露1、會計估計變更的內(nèi)容和原因。2、會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。3、會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。5.3前期差錯及其更正一、前期差錯的概念二、前期差錯更正的會計處理三、前期差錯更正的披露一、前期差錯的概念1、定義前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。一、前期差錯的概念2、類型（1）計算以及賬戶分類錯誤。（2）應(yīng)用會計政策錯誤。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）固定資產(chǎn)盤盈。（5）其他。二、前期差錯更正的會計處理

注：確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。前期差錯是否重要不重要的前期差錯未來適用法重要的前期差錯追溯重述法1、不重要的前期差錯更正的處理——未來適用法財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)不需調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目

調(diào)整影響損益的不影響損益的直接計入本期與上期相同的凈損益項目應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目二、前期差錯更正的會計處理二、前期差錯更正的會計處理【例】20X5年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20X4年度的一項管理用設(shè)備少計提折舊4800元。這筆折舊相對于折舊費用總額而言金額不大，所以直接記入20X5年相關(guān)項目。

借：管理費用4800

貸：累計折舊4800

二、前期差錯更正的會計處理2、重要前期差錯更正的處理——追溯重述法

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。

追溯重述法的具體應(yīng)用與追溯調(diào)整法相同。對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。二、前期差錯更正的會計處理

對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。1．追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額。2．如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。二、前期差錯更正的會計處理【例】20×5年12月31日，利群公司發(fā)現(xiàn)20×4年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用200000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定20×4年利群公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的l0%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。二、前期差錯更正的會計處理

1.分析前期差錯的影響數(shù)20×4年少計折舊費用200000元；

多計所得稅費用50000（200000×25%）元；

多計凈利潤150000元；

多計應(yīng)交稅費50000元（200000×25%）；

多提法定盈余公積和任意盈余公積15000（150000×10%）元和7500（150000×5%）元。二、前期差錯更正的會計處理2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄

（1）補提折舊

借：以前年度損益調(diào)整——管理費用200000

貸：累計折舊200000