試析成本法下投資收益的確認

試析成本法下投資收益的確認試析本錢法下投資收益確實認一、本錢法下投資收益確實認原那么本錢法是將投資企業(yè)和被投資單位視為兩個彼此獨立的會計主體，投資方所能獲得的投資收益，很大程度上取決于其分得的利潤或現(xiàn)金股利，因此，投資方只有在收到分派的利潤或現(xiàn)金股利時，或?qū)麧櫥颥F(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時，才確認投資收益。

本錢法有簡單本錢法和復(fù)雜本錢法之分，其辨別標志在于確認投資收益時是否考慮清算股利問題。所謂清算股利，是指以資本發(fā)放的股利，其實質(zhì)是投資的收回，因此，清算股利只能沖減投資本錢，不能確認為投資收益。制度和準那么要求，投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，這正是復(fù)雜本錢法下確認投資收益的根本原那么。這條原那么包括兩層含義，其一，當被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利未超過其累積實現(xiàn)的凈利潤時，投資企業(yè)確認的投資收益為累積分得的現(xiàn)金股利；其二，當被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利超過其累積實現(xiàn)的凈利潤時，投資企業(yè)確認的投資收益只能是應(yīng)享有的累積凈利潤，超出局部視為清算股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

在具體應(yīng)用這項原那么時，由于我國目前實務(wù)中企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤通常是在下一個會計期間才進行利潤分配，也就是凈利潤與現(xiàn)金股利正好相隔一個會計期間，因此，持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)可能會面臨清算股利轉(zhuǎn)回等特殊問題，下列分投資年度和投資以后年度兩種情況予以表明。

二、投資年度的會計處理

〔一〕被投資單位分派的現(xiàn)金股利來自于投資前實現(xiàn)的凈利潤

在通常情況下，投資企業(yè)投資當年分得的現(xiàn)金股利，是由被投資單位接受投資前實現(xiàn)的凈利潤分配而來的，因此不能確認為投資收益，而應(yīng)視為清算股利，沖減投資本錢。

例1：A公司2022年3月1日出資1500000元購入8公司10％股權(quán)，擬長期持有。B公司2022年4月10日宣告分派2000年現(xiàn)金股利100000元。

該例中，由于B公司分派的現(xiàn)金股利是接受A公司投資前所實現(xiàn)的凈利潤，因此A公司應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利10000元〔100000×10％〕全部視為投資本錢的收回，即清算股利，沖減投資本錢。編制會計分錄如下：

〔1〕2022年3月1日

借：長期股權(quán)投資——B

1500000

貸：銀行存款

1500000

〔2〕4月10日

借：應(yīng)收股利

10000

貸：長期股權(quán)投資——B

10000

〔二〕被投資單位分派的現(xiàn)金股利同時波及投資前和投資后實現(xiàn)的凈利潤

當被投資單位在投資年度實施中期分配時，所分配的現(xiàn)金股利可能同時波及接受投資前和接受投資后實現(xiàn)的凈利潤。在這種情況下，投資企業(yè)應(yīng)當將按照持股比例計算的應(yīng)享有的收益與所分得的現(xiàn)金股利進行比擬，根據(jù)投資收益確實認原那么，如果應(yīng)享有的收益小于所分得的現(xiàn)金股利，只能將應(yīng)享有的收益確認為投資收益，差額局部視為清算股利，沖減投資本錢；如果應(yīng)享有的收益大于所分得的現(xiàn)金股利，直接將所分得的現(xiàn)金股利確認為投資收益。

例2：承例1，B公司繼4月10日宣告分派2000年現(xiàn)金股利100000元之后，同年7月10日又宣告分派2022年上半年現(xiàn)金股利150000元。假定B公司2022年上半年實現(xiàn)凈利潤150000元，其中：1～2月份凈利潤60000元，3～6月份凈利潤90000元。

該例中，B公司7月10日分派的現(xiàn)金股利，同時波及2022年3月1日接受A公司投資之前和接受投資后所實現(xiàn)的凈利潤。由于A公司實際分得的現(xiàn)金股利為15000元〔150000×10％〕，而應(yīng)享有的收益僅為9000元〔900001×10％〕，因此，超出的6000元應(yīng)作為清算股利，沖減投資本錢。相關(guān)會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利

15000

貸：投資收益

9000

長期股權(quán)投資——B

6000

在例2中，如果A公司無法分清B公司接受投資前和投資后所實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)根據(jù)公式計算應(yīng)享有的收益和應(yīng)沖減投資本錢的金額。

應(yīng)享有的收益=被投資單位實現(xiàn)的凈利潤×持股比例×〔持有月份〕/〔凈利潤涵蓋月份〕

=150000×10％×4/6=10000〔元〕

應(yīng)沖減的投資本錢=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例-應(yīng)享有的投資收益

=150000×10％-10000=5000〔元〕

A公司編制的會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利

15000

貸：投資收益

10000

長期股權(quán)投資——B

5000

例3：承例2，假定B公司2022年7月10日宣告分派2022年上半年現(xiàn)金股利60000元，其他條件不變。

顯然，由于A公司應(yīng)享有的收益為9000元〔90000×10％〕，而實際分得的現(xiàn)金股利只有6000元〔60000×10％〕，因此，只能確認投資收益6000元。A公司應(yīng)編制如下會計分錄：

借：應(yīng)收股利

6000

貸：投資收益

6000

三、投資以后年度的會計處理

在投資以后年度，投資企業(yè)應(yīng)關(guān)注累計分得的現(xiàn)金股利和累計應(yīng)享有的收益，所確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。值得注意的是，由于企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤通常于下年分配現(xiàn)金股利，因此，計算被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的會計期間應(yīng)為接受投資后至上年末，而計算被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利的會計期間那么為接受投資后至本年末。

[1]

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〔一〕被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤小于累積分派的現(xiàn)金股利

例4：承例2，假定B公司2022年7～12月份實現(xiàn)凈利潤250000元，即，2022年全年實現(xiàn)凈利潤400000元。2022年4月15日宣告分派2022年現(xiàn)金股利450000元，扣除2022年7月10日已宣告分派的150000元現(xiàn)金股利后，實際分派300000元現(xiàn)金股利。那么，

被投資單位接受投資后至上年末止累積實現(xiàn)凈利潤〔X〕

=90000+250000=340000〔元〕

被投資單位接受投資后至本年末止累積分派現(xiàn)金股利〔Y〕

=100000+150000+300000=550000〔元〕

由于X＜Y，因此，所確認的投資收益只能以X為根底，具體可按下列公式計算應(yīng)沖減的投資本錢和應(yīng)確認的投資收益：

應(yīng)沖減的投資本錢=[Y-X]×持股比例-以前年度已沖減的投資本錢

=[550000-340000]×10％-〔10000+6000〕=5000〔元〕〔注：“以前年度已沖減的投資本錢〞中，10000元和6000元分別為2022年4月10日和7月10日所確認的清算股利?！?/p>

應(yīng)確認的投資收益=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例-應(yīng)沖減的投資本錢

=300000×10％-5000=25000〔元〕

編制會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利

30000

貸：投資收益

25000

長期股權(quán)投資——B

5000

〔二〕被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤等于累積分派的現(xiàn)金股利

例5：承例4，假定B公司2022年實現(xiàn)凈利潤560000元，2022年4月5日宣告分派2022年現(xiàn)金股利350000元。那么：

X=90000+250000+560000=900000〔元〕

Y=100000+150000+300000+350000=900000〔元〕

由于X=Y，也就是說，B公司將接受A公司投資后所實現(xiàn)的凈利潤900000元全部予以分配，在這種情況下，A公司應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利全部確認為投資收益。仍將前述公式計算應(yīng)沖減的投資本錢和應(yīng)確認的投資收益。

應(yīng)沖減的投資本錢=[900000-900000]×10％-〔10000+6000+5000〕=-21000〔元〕〔注：“應(yīng)沖減投資本錢〞為負值的含義是轉(zhuǎn)回以前年度的清算股利，即，以前年度所確認的清算股利被所實現(xiàn)的凈利潤所彌補?！?/p>

應(yīng)確認的投資收益=350000×10％-〔-21000〕=56000〔元〕

相關(guān)會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利

35000

長期股權(quán)投資——B

21000

貸：投資收益

56000

〔三〕被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤大于積分派的現(xiàn)金股利

例6：承例5，假定B公司2022年實現(xiàn)凈利潤600000元，其他條件不變。那么：

X=90000+250000=940000〔元〕

Y=100000+150000+300000+350000=900000〔元〕

由于X＞Y，因此，A公司所確認的投資收益應(yīng)以Y為根底，實際分得的現(xiàn)金股利應(yīng)全部確認為投資收益。在這種情況下，不能再按前述公式計算應(yīng)沖減的投資本錢和應(yīng)確認的投資收益，否那么，會將未分配的凈利潤確認為投資收益。具體而言，應(yīng)將當年分得的現(xiàn)金股利確認為投資收益，同時將以前年度已確認的清算股利也轉(zhuǎn)為本年的投資收益。即：

應(yīng)確認的投資收益=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例＋以前年度已沖減的投資本錢

=350000×10％＋〔10000＋6000＋5000〕=56000〔元〕

編制會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利

35000