2020年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)精講-第十一章收入

2020年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)精講

第十一章收入

本章歷年考情概況

近幾年的考試中，本章既有客觀題，又有主觀題。客觀題的考點(diǎn)包括：各種銷售商品

方式下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理、合同成本的確認(rèn)等等。計(jì)算分析

題或綜合題經(jīng)常與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)內(nèi)容結(jié)合出題，幾乎年年出現(xiàn)一道主觀題，說(shuō)明本

章重要性在增加。本章的重點(diǎn)和難點(diǎn)是銷售商品收入的會(huì)計(jì)核算，考生一定要熟練掌握。

近年考試題型、分值、考點(diǎn)分布

2018

2019年2019年2018年2017年2017年

年

考占

題型（卷（卷（卷（卷（卷-7，、、\

（卷

一）二）一）-）二）

二）

1題1.5

單選題——收入的確認(rèn)和計(jì)量

分

合同取得成本、分期收款方

1題2

多選題1題2分————1題2分式銷售商品收入確認(rèn)、附有

分

退貨條件的銷售

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的處理、分期收

1題11題1

判斷題1題1分1題1分—款方式銷售商品收入確認(rèn)、

分分

融資租賃售后租回交易

主要責(zé)任人或代理人的判

1題12斷、交易價(jià)格分?jǐn)?、合同資

計(jì)算題

分產(chǎn)、履約進(jìn)度的計(jì)算、收入

確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

附有銷售退回條款的銷售、

1題18

綜合題附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)

分

的銷售

1題191題141題12題32題3.5

合計(jì)1題1分——

分分分分分

2020年考試內(nèi)容主要變化

新增“可變對(duì)價(jià)估計(jì)數(shù)”情況下的賬務(wù)處理

刪除“應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)”相關(guān)處理原則

新增企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品取得客戶投入資產(chǎn)控制權(quán)的賬務(wù)處理

新增“分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)”“分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)”的內(nèi)容和例題

新增“建造合同”知識(shí)點(diǎn)和相關(guān)例題

核心考點(diǎn)及經(jīng)典例題詳解

(-)收入的定義

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)

關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)

以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。

【提示】轉(zhuǎn)讓商品按照新的準(zhǔn)則規(guī)定，既包括商品又包括提供服務(wù)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)

則：客戶、合同、收入。

(二)收入適用范圍

(1)企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得

的現(xiàn)金股利等，不適用本準(zhǔn)則。

(2)企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)

行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換》

的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(3)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照

收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

(三)關(guān)于收入的確認(rèn)

企業(yè)按照本章確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù)，以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)

讓商品)的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品(或服務(wù)，以下簡(jiǎn)稱商品)而

預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取

得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括

有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否

發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行分析,即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí)

取得該控制權(quán)。

取得商品控制權(quán)同時(shí)包括下列三項(xiàng)要素：

一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎

全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能確認(rèn)收入。

二是，主導(dǎo)該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗?dǎo)該商品的使用，是指客戶在其活動(dòng)中有權(quán)

使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。

三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?？蛻舯仨殦碛蝎@得商品幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能

力，才能被視為獲得了對(duì)該商品的控制。商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，

既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^(guò)使用、消耗、出售、處置、

交換、抵押或持有等多種方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟(jì)利益。

【知識(shí)點(diǎn)】收入相關(guān)的會(huì)計(jì)科目和主要財(cái)務(wù)處理（★）

企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關(guān)成本費(fèi)用。收入的會(huì)計(jì)

處理，一般需要設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目。

（-）“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”

本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入。

（1）企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價(jià)款，加上

應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目,

按應(yīng)確認(rèn)的收入金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值

稅（銷項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)一一待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目。

（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的,企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價(jià)款，借記

“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付而需支付的金額

（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定的交易價(jià)格，貸記本科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；

合同中存在客戶為企業(yè)提供重大融資利益的,企業(yè)應(yīng)按照已收合同價(jià)款，借記“銀行存款”

等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定

的交易價(jià)格，貸記“合同負(fù)債”等科目，按其差額，借記”未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。涉及

增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（3）企業(yè)收到的對(duì)價(jià)為非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值，

借記“庫(kù)存商品”“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。涉及增值稅的，

還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（-）“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”

本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務(wù)等實(shí)際成本，計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)

業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“庫(kù)存商品”“合同履約成本”等科目。

（三）“合同履約成本”

本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)生上述合

同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對(duì)

合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。

涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履

約成本。

（四）“合同履約成本減值準(zhǔn)備”

本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科

目，貸記本科目；技回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（五）“合同取得成本”

本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科

目；對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記本科目。

涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（六）“合同取得成本減值準(zhǔn)備”

本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科

目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí),做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（七）“應(yīng)收退貨成本”

本科目核算銷售商品時(shí)預(yù)期將退回商品的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本

（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額。

企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照已收或

應(yīng)收合同價(jià)款，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照

因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金

額），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金

額，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款”等科目；

結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生

的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬

面價(jià)值，貸記“庫(kù)存商品”等科目，按其差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”

等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。

（A）“合同資產(chǎn)”

本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的

權(quán)利不在本科目核算。

企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，

應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主

營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等

科目，貸記本科目。

（九）“合同負(fù)債”

本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取

合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn),按照該己收

或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)

向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”

科目及“遞延收益”科目。

【知識(shí)點(diǎn)】收入的確認(rèn)和計(jì)量（★★★）

收入確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步：一是識(shí)別與客戶訂立的合同；二是識(shí)別合同中的單項(xiàng)

履約義務(wù)；三是確定交易價(jià)格、四是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、五是履行每一單

項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中一、二、五屬于收入的確認(rèn),三、四屬于收入的計(jì)量。

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

1.合同的識(shí)別

（1）合同的含義。

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書(shū)面形式、口

頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

【提示】

口頭形式：即時(shí)交易（錢貨兩清）；識(shí)別與客戶的合同：有沒(méi)有合同、一個(gè)或多個(gè)合

同、新合同還是老合同。

企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義

務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

【提示】合同已經(jīng)簽字蓋章。

二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

【提示】該合同不包括框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議，因?yàn)闆](méi)有法律的約束力。

三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

【提示】沒(méi)有支付條款屬于捐贈(zèng)。

四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布

或金額；

五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

企業(yè)在進(jìn)行上述判斷時(shí)，需要注意下列三點(diǎn)：

①合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，如果合同各方均有權(quán)單方面終止完全

未執(zhí)行的合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)模摵贤瑧?yīng)當(dāng)被視為不存在。

②合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收

入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)

交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求），

不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

中石油煉化廠：青島油田：克拉瑪依

中石化煉化廠：克拉瑪依進(jìn)口：青島港

③企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客

戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)時(shí)，由于企業(yè)

可能會(huì)向客戶提供價(jià)格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)低于合同標(biāo)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在

估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。

【思考題】甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價(jià)款為

100萬(wàn)元。該建筑物的成本為60萬(wàn)元，乙公司在合同開(kāi)始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。

根據(jù)合同約定，乙公司在合同開(kāi)始日支付了5%的保證金5萬(wàn)元，并就剩余95%的價(jià)款與甲

公司簽訂了不附追索權(quán)的長(zhǎng)期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮?/p>

即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。

乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開(kāi)設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)

爭(zhēng)，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)。甲公司能否確認(rèn)收入？

「正確答案』甲公司不能確認(rèn)收入。理由：乙公司計(jì)劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公

司的欠款，除此之外并無(wú)其他的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，乙公司也未對(duì)該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。如

果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ铮词故栈氐慕ㄖ锊荒芎w所欠

款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。因此，甲公司對(duì)乙公司還款

的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不滿足合同價(jià)款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)

將收到的5萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

對(duì)于不能同時(shí)滿足上述收入確認(rèn)的五個(gè)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶

轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全

部或部分對(duì)價(jià)）無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取

的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）合同的持續(xù)評(píng)估。

在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái)向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品

而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回,如果不能滿足很可能收回的條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入,

并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且

已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在

此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。

【例?計(jì)算分析題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，

并按其使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開(kāi)始日滿足合同確認(rèn)

收入的五個(gè)條件。該專利技術(shù)在合同開(kāi)始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開(kāi)始日后的第一

年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特

許權(quán)使用費(fèi)。

在合同開(kāi)始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財(cái)務(wù)狀況下

滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)

使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按名義金額付款。在合同開(kāi)始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用

甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部

分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。甲公司各年如何確認(rèn)

收入。

『正確答案』①該合同在合同開(kāi)始日滿足收入確認(rèn)的前提條件，因此甲公司在乙公司

使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。②合同開(kāi)始日后

的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，按照金融資產(chǎn)減

值的要求對(duì)乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。③合同開(kāi)始日后的第三年，由于乙公司

的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為“企業(yè)

因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司

不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。

2.合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多

份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在

不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；

（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況,

如一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額；

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單

項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同

中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.合同變更

合同變更，是指經(jīng)合同各方同意對(duì)原合同范圍或價(jià)格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應(yīng)

當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形。

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)

售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同（即一項(xiàng)新的合同）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例?計(jì)算分析題】甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售120件產(chǎn)品，每

件合同價(jià)格產(chǎn)品100元，共計(jì)12000（120件X100元）元，這些產(chǎn)品在6個(gè)月內(nèi)移交。

在企業(yè)將60件產(chǎn)品移交之后，合同進(jìn)行了修訂，要求企業(yè)額外向客戶再支付30件產(chǎn)品，

額外30件產(chǎn)品按照每件90元價(jià)格，共計(jì)2700（30件X90元）元，該價(jià)格反映了這些產(chǎn)

品當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格并且可以與原產(chǎn)品區(qū)別開(kāi)來(lái)。如何確認(rèn)收入？

『正確答案』該30件額外產(chǎn)品進(jìn)行的合同修訂，事實(shí)上構(gòu)成了一項(xiàng)關(guān)于未來(lái)產(chǎn)品的

單獨(dú)的合同，且該合同并不影響對(duì)現(xiàn)有合同的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)對(duì)原合同中的120件

產(chǎn)品，每件確認(rèn)100元的銷售收入；對(duì)新合同中的30件產(chǎn)品，每件確認(rèn)90元的收入。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形。

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間

可明確區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為

新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：一是原合同交易價(jià)格

中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì)

價(jià)金額。

【例?計(jì)算分析題】沿用上題，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元（假定

該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格每件90元）。上述價(jià)格

均不包含增值稅。

『正確答案』對(duì)于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變

更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓

給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓

的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將

原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對(duì)價(jià)為8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的

客戶已承諾對(duì)價(jià)6000元（100元X60件）與合同變更部分的對(duì)價(jià)2400元（80X30件）

之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33元（8400/90）。

【提示】如果發(fā)生銷售折讓，應(yīng)沖減發(fā)生折讓的當(dāng)月收入。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形。

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間

不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算

履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

【例?計(jì)算分析題】2X19年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000

萬(wàn)元固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬(wàn)元。假

定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)

成本的比例確定履約進(jìn)度。

截至2X19年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬(wàn)元，履約進(jìn)度為60%（420萬(wàn)元/700

萬(wàn)元）。因此，乙公司在2X19年確認(rèn)收入600萬(wàn)元（1000萬(wàn)元X60%）。

2X20年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而

分別增加200萬(wàn)元和120萬(wàn)元。

「正確答案』由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同交更日或之前已提供的服務(wù)

不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原

合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為1200萬(wàn)元（1000萬(wàn)元+

200萬(wàn)元），乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為51.2機(jī)420萬(wàn)元/（700萬(wàn)元+120萬(wàn)元）］,

乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬(wàn)元（51.2%X1200萬(wàn)元―600萬(wàn)元）。

【總結(jié)歸納】合同變更：

情形（1）、（2）,共同特點(diǎn)是，已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，不同

點(diǎn)是，合同變更價(jià)格反映當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格的，屬于情形（1）;合同變更價(jià)格不能反映當(dāng)時(shí)

市場(chǎng)價(jià)格的，屬于情形（2）。

情形（3）,特點(diǎn)是，已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間是可明確區(qū)分的，且一般屬于時(shí)

段義務(wù)。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是

在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收

入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng)

當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承

諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

L企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足F列兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該

商品本身能夠明確區(qū)分（物理層面）。

當(dāng)客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其

他方式持有商品時(shí)，表明客戶能夠從該商品本身獲益。其他易于獲得的資源，是指企業(yè)單

獨(dú)銷售的商品，或者客戶已經(jīng)從企業(yè)獲得的資源或從其他交易或事項(xiàng)中獲得的資源。

（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的

承諾在合同中是可明確區(qū)分的。（合同層面）

企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾

是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承

諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分:

①企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約

定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

例如，甲公司為客戶建造一棟寫(xiě)字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項(xiàng)商品可能包括

挖地基、購(gòu)買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務(wù)等，雖然這些單項(xiàng)商品本身都能夠使客

戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價(jià)格出售，也可以將其與其他建筑商提供

的材料或人工等資源一起使用），即從物理層面是可明確區(qū)分的商品。但是，在該合同下,

甲公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供挖地基、購(gòu)買鋼筋水泥等建筑材

料、提供建造服務(wù)等，甲公司需提供重大的服務(wù)將這些單項(xiàng)商品進(jìn)行整合，以形成合同約

定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫(xiě)字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。

因此，在該合同中，挖地基、購(gòu)買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務(wù)等商品彼此之

間不能單獨(dú)區(qū)分，即從合同層面是不可明確區(qū)分的商品。甲公司應(yīng)將合同中承諾的所有商

品和服務(wù)，作為單一履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

即實(shí)質(zhì)上每一項(xiàng)商品將被整合在一起以生產(chǎn)合同約定的組合產(chǎn)出。

例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開(kāi)發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，但是企業(yè)在安

裝過(guò)程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功

能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定

制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【思考題】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺(tái)其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。

該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用，不需要復(fù)雜安裝，除乙公司外，市場(chǎng)上還有

其他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。該合同中包含幾項(xiàng)履約義務(wù)？

『正確答案』該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。理由：客戶

可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r(jià)格轉(zhuǎn)售，能夠從該設(shè)備與市場(chǎng)上其他供應(yīng)商提

供的此項(xiàng)安裝服務(wù)一起使用中獲益，也可從安裝服務(wù)與客戶已經(jīng)獲得的其他資源（例

如設(shè)備）一起使用中獲益，表明該設(shè)備和安裝服務(wù)能夠明確區(qū)分。

此外，在該合同中，乙公司對(duì)客戶的承諾是交付設(shè)備之后再提供安裝服務(wù)，而非

兩者的組合產(chǎn)出，該設(shè)備僅需簡(jiǎn)單安裝即可使用，乙公司并未對(duì)設(shè)備和安裝提供重大

整合服務(wù)，安裝服務(wù)沒(méi)有對(duì)該設(shè)備作出重大修改或定制，雖然客戶只有獲得設(shè)備的控

制權(quán)之后才能從安裝服務(wù)中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾能夠獨(dú)立于

其提供安裝服務(wù)的承諾，因此安裝服務(wù)并不會(huì)對(duì)設(shè)備產(chǎn)生重大影響。該設(shè)備與安裝服

務(wù)彼此之間不會(huì)產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間

可明確區(qū)分。因此，該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說(shuō)，合同中承諾的每一單

項(xiàng)商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項(xiàng)商品時(shí)，如果企業(yè)無(wú)法通過(guò)單

獨(dú)交付其中的某一單項(xiàng)商品而履行其合同承諾,可能表明合同中的這些商品會(huì)受到彼此的

重大影響。

例如，企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)

和測(cè)試樣品的過(guò)程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)

行不同程度的返工。當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)由于設(shè)計(jì)的不斷修正，大部分或全部擬生產(chǎn)的樣品均可能

需要進(jìn)行一些返工時(shí)，在不對(duì)生產(chǎn)造成重大影響的情況下，由于提供設(shè)計(jì)服務(wù)與提供樣品

生產(chǎn)服務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)不可分割，客戶沒(méi)有辦法選擇僅購(gòu)買設(shè)計(jì)服務(wù)或者僅購(gòu)買樣品生產(chǎn)服

務(wù)，因此，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，兩者高度關(guān)聯(lián),

在合同層面是不可明確區(qū)分的。

需要說(shuō)明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定

的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)

履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而

只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮

該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

【思考題】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公

司和乙公司存放浮法玻璃的倉(cāng)庫(kù)距離較遠(yuǎn)。合同約定：假定一，產(chǎn)品在乙公司倉(cāng)庫(kù)交貨，

商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司負(fù)責(zé)將該產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的倉(cāng)庫(kù)，甲公司承擔(dān)相

關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用，假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。假定二，產(chǎn)品在甲公司倉(cāng)

庫(kù)交貨，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，將商品運(yùn)抵乙公

司倉(cāng)庫(kù)，并單獨(dú)收取運(yùn)費(fèi)。運(yùn)輸服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)？

【思考題答案】假定一，運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)樵谝夜緜}(cāng)庫(kù)交貨時(shí)控

制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是

企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)記入“合同履約成本”科目。假定二，運(yùn)

輸服務(wù)構(gòu)成了單項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)樵诩坠緜}(cāng)庫(kù)交貨時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，控制權(quán)轉(zhuǎn)移

給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，故屬于兩項(xiàng)履約義

務(wù)，即銷售商品和運(yùn)輸服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí)，如每天提供類似勞務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同等，

如果這些商品屬于實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為

單項(xiàng)履約義務(wù)。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分的商品均滿足在某一時(shí)段內(nèi)

履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒(méi)有

具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天

對(duì)于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標(biāo)準(zhǔn)，隨時(shí)準(zhǔn)備根據(jù)需要為其提供相

關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。

（三）確定交易價(jià)格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定合同的交易價(jià)格，再按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收

入。

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收

取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處

理，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考

慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響，

并應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同不會(huì)被取消、續(xù)約或變更。

1.可變對(duì)價(jià)

企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返

利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。

【例?計(jì)算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，在2020年6月1日向乙公司銷售

一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為800萬(wàn)元，增值稅稅額為104萬(wàn)元,

款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本為640萬(wàn)元。6月30日，乙公司在驗(yàn)收過(guò)程中發(fā)現(xiàn)商品外觀

上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價(jià)格上（不含增值稅稅額）給予5%的

減讓。假定甲公司已確認(rèn)收入；并已取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的

賬務(wù)處理如下：

（1）2020年6月1日銷售實(shí)現(xiàn)

借：應(yīng)收賬款904

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)104

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本640

貸：庫(kù)存商品640

(2)2020年6月30日發(fā)生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發(fā)票。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(800X5%)40

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)5.2

貸：應(yīng)收賬款45.2

(3)2020年收到款項(xiàng)。

借：銀行存款858.8

貸：應(yīng)收賬款858.8

(1)可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

①期望值是按照各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額。如果企業(yè)擁有

大量具有類似特征的合同，并估計(jì)可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果時(shí)，通常按照期望值估計(jì)可變對(duì)價(jià)金

額。

【例?計(jì)算分析題】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機(jī)。2義20年3月，甲公司向零售商乙公

司銷售1000臺(tái)洗衣機(jī)，每臺(tái)價(jià)格為2000元，合同價(jià)款合計(jì)200萬(wàn)元。甲公司向乙公司提

供價(jià)格保護(hù)，同意在未來(lái)6個(gè)月內(nèi)，如果同款洗衣機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售

價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)各種結(jié)果發(fā)

生的概率如表所示。上述價(jià)格均不包含增值稅。

未來(lái)6個(gè)月內(nèi)的降價(jià)金額(元/臺(tái))概率

050%

20040%

50010%

『正確答案』甲公司認(rèn)為期望值能夠更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)獲取的對(duì)價(jià)金額。在該方法下,

甲公司估計(jì)交易價(jià)格每臺(tái)的金額=(2000-0)X50%+(2000-200)X40%+(2000

-500)X10%=1870(元)。

借：應(yīng)收賬款187(1000X0.187)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入187

②最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同=

最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。當(dāng)合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果（例如，企業(yè)能夠達(dá)到或不能達(dá)到某

業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金目標(biāo)）時(shí)，按照最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額可能是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

【例?計(jì)算分析題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬(wàn)元，但

是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬(wàn)元罰款，該罰款

從合同價(jià)款中扣除。甲公司對(duì)合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%工程延

期的概率為10%0

『正確答案』由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認(rèn)為按照最可能發(fā)生金額能夠更

好地預(yù)測(cè)其有權(quán)獲取的對(duì)價(jià)金額。因此，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為100萬(wàn)元，即為最

可能發(fā)生的單一金額。

（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制

計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)

當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí),累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

企業(yè)在評(píng)估是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。

其中，“極可能”發(fā)生的概率應(yīng)遠(yuǎn)高于“很可能（即，可能性超過(guò)50%）”，但不要求達(dá)

到“基本確定（即，可能性超過(guò)95%）”。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足上述限制條件的可變對(duì)價(jià)的金額，計(jì)入交易價(jià)格。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，

企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，包括重新評(píng)估將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)計(jì)入

交易價(jià)格是否受到限制，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【例?計(jì)算分析題】2X20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品300元

的價(jià)格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在2X20年上半年的采購(gòu)量超過(guò)60萬(wàn)件，該產(chǎn)品的銷售

價(jià)格將追溯下調(diào)至每件250元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開(kāi)始日，甲

公司估計(jì)該客戶上半年的采購(gòu)量能夠達(dá)到100萬(wàn)件。2義20年2月末甲公司交付了第一批

產(chǎn)品共20萬(wàn)件；2X20年4月末甲公司交付了第二批產(chǎn)品共30萬(wàn)件；2X20年6月末甲

公司交付了第三批產(chǎn)品共15萬(wàn)件。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影

響。

要求：編制2X20年確認(rèn)收入相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

「正確答案』甲公司將產(chǎn)品交付給客戶時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)，即甲公司有權(quán)按照

每件產(chǎn)品300元的價(jià)格向客戶收取款項(xiàng)，直到客戶的采購(gòu)量達(dá)到60萬(wàn)件為止。由于

甲公司估計(jì)客戶的采購(gòu)量能夠達(dá)到100萬(wàn)件，因此，根據(jù)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的

限制要求，甲公司確定每件產(chǎn)品的交易價(jià)格為250元。

（1）2義20年2月末，甲公司交付產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款（20X300）6000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（20X250）5000

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（20X50）1000

（2）2X20年4月末，甲公司交付產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款（30X300）9000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（30X250）7500

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（30X50）1500

（3）2X20年6月末，甲公司交付產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款（15X250）3750

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（15X250）3750

同時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款2500

貸：應(yīng)收賬款2500

借：銀行存款（65X250）16250

貸：應(yīng)收賬款16250

【例?計(jì)算分析題】2義20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。

合同約定，當(dāng)乙公司在2義20年的采購(gòu)量不超過(guò)2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為80元，

當(dāng)乙公司在2X20年的采購(gòu)量超過(guò)2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為70元。乙公司在第一

季度的采購(gòu)量為150件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量不會(huì)超過(guò)2000件。2X20年4

月，乙公司因完成產(chǎn)能升級(jí)而增加了原材料的采購(gòu)量，第二季度共向甲公司采購(gòu)A產(chǎn)品1

000件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的

采購(gòu)量將超過(guò)2000件，因此，全年采購(gòu)量適用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為70元。

「正確答案』2義20年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將不

會(huì)超過(guò)2000件，甲公司按照80元的單價(jià)確認(rèn)收入，滿足在不確定性消除之后（即

乙公司全年的采購(gòu)量確定之后），累計(jì)已確認(rèn)的收入將極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要

求，因此，甲公司在第一季度確認(rèn)的收入金額=80元X150件=12000元。

2義20年第二季度，甲公司對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行重新估計(jì)，由于預(yù)計(jì)乙公司全年的采

購(gòu)量將超過(guò)2000件，按照70元的單價(jià)確認(rèn)收入，才滿足極可能不會(huì)導(dǎo)致累計(jì)已確

認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認(rèn)收入=70元X(1000

件+150件)一12000元=68500元。

2.合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金

支付的應(yīng)付金額(即，現(xiàn)銷價(jià)格)確定交易價(jià)格。

企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對(duì)價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)

銷價(jià)格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場(chǎng)利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化

而變更。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對(duì)價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用

實(shí)際利率法攤銷。

為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開(kāi)始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款

間隔不超過(guò)一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

【例?計(jì)算分析題】2X19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)

品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙

公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)支付449.44萬(wàn)元，或者在合同簽訂時(shí)支付400萬(wàn)元。乙公

司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲公司于2X19年1月

1日收到乙公司支付的貨款。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

『正確答案』按照上述兩種付款方式計(jì)算的內(nèi)含利率為6雙考慮到乙公司付款時(shí)間和

產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場(chǎng)利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成

分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成

分的影響，假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)用資本化的要求。甲公司的賬務(wù)處理為：

(1)2X19年1月1日收到貨款

借：銀行存款400

未確認(rèn)融資費(fèi)用49.44

貸：合同負(fù)債449.44

(2)2X19年12月31日確認(rèn)融資成分的影響

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用24(400X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用24

(3)2X20年12月31日交付產(chǎn)品

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用25.44(424X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用25.44

借：合同負(fù)債449.44

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入449.44

合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向

客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同

對(duì)價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn),將該已

收或應(yīng)收的款項(xiàng)確認(rèn)并列示為合同負(fù)債。

3.非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)包括實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等?？蛻糁Ц斗乾F(xiàn)

金對(duì)價(jià)的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)

搔。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售

價(jià)間接確定交易價(jià)格。

甲公司換出：庫(kù)存商品；公允價(jià)值100萬(wàn)元

乙公司換出：固定資產(chǎn)；公允價(jià)值90萬(wàn)元

借：固定資產(chǎn)90

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入90

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值可能會(huì)因?qū)r(jià)的形式而發(fā)生變動(dòng)(例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取

的對(duì)價(jià)是股票，股票本身的價(jià)格會(huì)發(fā)生變動(dòng))，也可能會(huì)因?yàn)槠湫问揭酝獾脑蚨l(fā)生變

動(dòng)(例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動(dòng))。合同開(kāi)

始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià),

按照與計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理；合同開(kāi)始日后，非

現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。

【例?計(jì)算分析題】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺(tái)專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在

30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開(kāi)始日，該股票的價(jià)格為

每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值

計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開(kāi)始

日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時(shí)的

價(jià)格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資

產(chǎn)。

『正確答案』合同開(kāi)始日，該股票的價(jià)格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn),

當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收

入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應(yīng)將該100股股票的公允價(jià)

值500元計(jì)入交易價(jià)格。合同開(kāi)始日之后的第25天，甲企業(yè)獲得了100股股票，該

股票在此時(shí)的價(jià)格為每股6元。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票（非現(xiàn)金對(duì)價(jià)）的公允價(jià)值因?qū)r(jià)

形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)，即500元（5X100）確認(rèn)為收入，因?qū)r(jià)形式原因而

發(fā)生的變動(dòng)，即100元（600-500）計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

借：交易性金融資產(chǎn)600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

公允價(jià)值變動(dòng)損益100

【例?判斷題】（2019年考題）銷售合同約定客戶支付對(duì)價(jià)的形式為股票的，企業(yè)應(yīng)

當(dāng)根據(jù)合同開(kāi)始日后股票公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整合同的交易價(jià)格。（）

「正確答案』X

「答案解析』銷售合同約定客戶支付對(duì)價(jià)的形式為股票的，交易價(jià)格應(yīng)以股票在合同

開(kāi)始日的公允價(jià)值確定；合同開(kāi)始日后，股票公允價(jià)值的變動(dòng)金額不應(yīng)調(diào)整原交易價(jià)

格。

4.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

企業(yè)存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格,但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為

了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明

確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購(gòu)相一致的方式確認(rèn)所購(gòu)買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶

對(duì)價(jià)超過(guò)向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過(guò)金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格。向客戶

取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值—不能合理估計(jì)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交

易價(jià)格。在將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承

諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

【例?計(jì)算分析題】某消費(fèi)品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在

年內(nèi)至少購(gòu)買價(jià)值1500萬(wàn)元的產(chǎn)品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開(kāi)始日向超市支付150

萬(wàn)元的不可返還款項(xiàng)，以補(bǔ)償超市為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。

分析：

（1）企業(yè)支付給超市的150萬(wàn)元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，因此為交易價(jià)

格的抵減。

（2）企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)商品銷售收入的同時(shí)，按比例抵銷售收入10%（150/15000）=

例如：企業(yè)在某月實(shí)現(xiàn)了發(fā)票金額為200萬(wàn)元的銷售，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入=200—給超

市的對(duì)價(jià)200X10%=180（萬(wàn)元）。

【提示】在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮因素的影響：可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重

大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所

承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例,將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)

當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方

法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果企業(yè)履行了其中的一項(xiàng)履約義務(wù)、向客戶

轉(zhuǎn)讓商品而獲得了一項(xiàng)有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，

則企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為合同資產(chǎn)而不