企業(yè)會計準則解釋第4號培訓(xùn)

中瑞岳華會計師事務(wù)所2010年度會計準則最新發(fā)展培訓(xùn)

《企業(yè)會計準則解釋第4號》（一）

——企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的最新變化中瑞岳華會計師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年10月18、19日培訓(xùn)目的了解《企業(yè)會計準則解釋第4號》對企業(yè)合并和長期股權(quán)投資方面規(guī)定修改的原因和依據(jù)掌握《企業(yè)會計準則解釋第4號》對企業(yè)合并和長期股權(quán)投資方面規(guī)定的修改內(nèi)容以及與原規(guī)定的差異掌握《企業(yè)會計準則解釋第4號》中新規(guī)定的實務(wù)應(yīng)用了解IFRS體系下對IFRS3和IAS27的其他重要修訂及其對H股報表的可能影響楷體字是國際準則已經(jīng)修改，但國內(nèi)尚未變動。宋體字是雙方都進行了修改。2主要內(nèi)容IFRS3和IAS27修訂概述非同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用的處理非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債的分類或指定通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)的會計處理喪失對子公司控制權(quán)的會計處理企業(yè)合并中購買方的遞延所得稅少數(shù)股東超額虧損的處理與企業(yè)合并和合并報表相關(guān)的其他實務(wù)問題IFRS3和IAS27的其他重要修訂3IFRS3和IAS27的修訂背景IASB企業(yè)合并項目第一階段（原IFRS3）2004年3月發(fā)布IFRS3主要涉及內(nèi)容：企業(yè)合并的基本會計處理方法企業(yè)合并中所取得的可辨認資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負債和或有負債的初始計量與終止或減少被購買方的經(jīng)營活動相關(guān)的負債的確認合并成本高于購買方在企業(yè)合并中所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的權(quán)益份額的差額的處理企業(yè)合并中所取得的商譽和無形資產(chǎn)的會計處理IASB企業(yè)合并項目第二階段（修訂后的IFRS3）2008年1月發(fā)布修訂后的IFRS3和IAS27，對自2009年7月1日以后開始的會計年度生效對于以日歷年度為會計年度的企業(yè)，即自2010年度起生效對購買法實務(wù)應(yīng)用的進一步指引對企業(yè)合并會計處理的理念和實務(wù)操作均產(chǎn)生了重大的影響《企業(yè)會計準則解釋第4號》第一至六條即為根據(jù)IFRS3和IAS27的修訂而對中國會計準則體系作出的對應(yīng)修訂，旨在實現(xiàn)會計準則持續(xù)趨同和等效5修訂后的IFRS3和IAS27的理論基礎(chǔ)實體理論的進一步應(yīng)用將企業(yè)集團內(nèi)的所有股東同等對待，不論是控股股東還是非控制性權(quán)益，均作為主體股東權(quán)益的一部分因此非控制性權(quán)益股東與母公司股東之間進行的不影響控制權(quán)的交易（購買少數(shù)股權(quán)和在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)）應(yīng)作為權(quán)益變動列報，母公司權(quán)益的增加不確認商譽，母公司權(quán)益的減少亦不確認損益允許企業(yè)選擇以(1)非控制性權(quán)益公允價值或(2)享有的可辨認凈資產(chǎn)的權(quán)益份額對非控制性權(quán)益進行初始計量（中國準則只釆用方法(2)）該差異的實質(zhì)即：是否確認少數(shù)股權(quán)所對應(yīng)享有的被購買方商譽份額由于商譽的金額為一個剩余數(shù)，對非控制性權(quán)益初始計量的選擇會影響商譽的確認金額“跨越會計處理界線”原則指因在另一主體所享有權(quán)益的增減變化而導(dǎo)致會計處理方法的變更（如：成本法或以公允價值計量的金融資產(chǎn)←→權(quán)益法核算←→合并報表）因控制權(quán)的變動（會計處理界線）而導(dǎo)致會計處理方法變更的任何權(quán)益變動被視為重大的經(jīng)濟事項（asignificanteconomicevent），該等交易被視同為原資產(chǎn)（如果權(quán)益增加）或剩余資產(chǎn)（如果權(quán)益減少）按公允價值處置并立即按同一公允價值回購進行會計核算6修訂后的IFRS3和IAS27的理論基礎(chǔ)（續(xù)）“跨越會計處理界線”原則（續(xù)）“跨越會計處理界線”原則可能產(chǎn)生的影響原先不具有控制、共同控制或者重大影響的權(quán)益性投資（按成本法或作為以公允價值計量的金融資產(chǎn)核算）（如，10%）在通過企業(yè)合并增加為控制性權(quán)益（如，75%）后，該先前持有的權(quán)益應(yīng)按購買日（取得控制權(quán)之日）的公允價值重新計量，所產(chǎn)生的任何利得應(yīng)計入損益。同樣，先前計入其他綜合收益的利得應(yīng)按相關(guān)準則的要求重分類至損益原按權(quán)益法核算的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資（如，40%），在通過企業(yè)合并增加為控制性權(quán)益（如，75%）后，該先前持有的權(quán)益應(yīng)按公允價值重新計量，所產(chǎn)生的任何利得應(yīng)計入損益在處置對子公司的股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)時，保留的任何在前子公司享有的權(quán)益應(yīng)在喪失控制權(quán)之日按公允價值計量。該公允價值在計算處置時歸屬于母公司的利得或損失時得以反映，并成為后續(xù)按權(quán)益法、成本法或金融工具準則對保留的剩余權(quán)益進行會計處理的初始賬面金額在部分處置對合營企業(yè)的股權(quán)投資導(dǎo)致喪失共同控制，或者部分處置對聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資導(dǎo)致喪失重大影響時，IFRS規(guī)定也需要比照上述原則，對剩余權(quán)益按公允價值重新進行計量，并將計量的差額計入損益（中國解釋4號未涉及這一問題）提示：按公允價值重新計量原有權(quán)益或剩余權(quán)益，僅限于發(fā)生“跨越會計處理界線”時的情形，如果未“跨越會計處理界線”（例如：對聯(lián)營企業(yè)的持股比例變動后仍為聯(lián)營企業(yè)；對子公司的持股比例變動后仍為子公司），則不能運用這一原則對原有權(quán)益或剩余權(quán)益進行重新計量7修訂后的IFRS3和IAS27的理論基礎(chǔ)（續(xù)）“跨越會計處理界線”原則（續(xù)）“跨越會計處理界線”原則圖示（續(xù)）9修訂后的IFRS3和IAS27與原先相比的主要變化10購買直接相關(guān)的成本

不作為購買對價的一部分，確認為費用并計入當(dāng)期損益

或有對價

以公允價值計量，期后公允價值的變動一般計入損益

非控制性權(quán)益的計量

允許選擇按公允價值計量商譽分步購買實現(xiàn)的企業(yè)合并中商譽的計算方法不同于原規(guī)定因非控制性權(quán)益的計量基礎(chǔ)不同而確認不同的金額

分步購買

按公允價值重新計量先前持有的股權(quán)，只有在獲得控制權(quán)時才確認商譽

與非控制性權(quán)益的不導(dǎo)致喪失控制權(quán)的交易計入權(quán)益而不調(diào)整商譽或損益

非控制性權(quán)益的借方余額

不再沖減母公司權(quán)益

對子公司投資的部分處置導(dǎo)致喪失控制權(quán)

終止確認所有商譽，將原通過其他綜合收益計入權(quán)益的任何金額重新劃轉(zhuǎn)至損益，并對保留權(quán)益按公允價值重新計量

對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的部分處置導(dǎo)致喪失重大影響或共同控制

與對子公司投資的部分處置導(dǎo)致喪失控制權(quán)的處理類似

注：上表中標(biāo)注為紅色的部分，《企業(yè)會計準則解釋第4號》未明確提及。非同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用的處理

11與原規(guī)定的比較原規(guī)定：《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十一條： 購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：

…… （三）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。 ……

由于企業(yè)合并成本與購買日取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額需在購買日的合并報表上確認為商譽（或者作為負商譽計入營業(yè)外收入），因此在原規(guī)定下，在合并報表層面，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用實際上是作為商譽或者負商譽金額的調(diào)整數(shù)。解釋4號的規(guī)定則是要求于發(fā)生時直接費用化處理，不再作為購買日確認的商譽或者負商譽的調(diào)整。13與原規(guī)定的比較（續(xù)） 購買方作為合并對價發(fā)行權(quán)益性或債務(wù)性證券的交易費用的處理與中國準則下的原規(guī)定相比發(fā)生變化：原規(guī)定要求計入企業(yè)合并成本，新規(guī)定要求計入相關(guān)金融負債或者權(quán)益工具的初始計量金額中?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十條： 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額?！镀髽I(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十一條： 企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具收到的對價扣除交易費用（不涉及企業(yè)合并中合并方發(fā)行權(quán)益工具發(fā)生的交易費用）后，應(yīng)當(dāng)增加所有者權(quán)益；回購自身權(quán)益工具支付的對價和交易費用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具時，不應(yīng)當(dāng)確認利得或損失。14IFRS的對應(yīng)規(guī)定IFRS3(R)第53段：

Acquisition-relatedcostsarecoststheacquirerincurstoeffectabusinesscombination.Thosecostsincludefinder'sfees;advisory,legal,accounting,valuationandotherprofessionalorconsultingfees;generaladministrativecosts,includingthecostsofmaintaininganinternalacquisitionsdepartment;andcostsofregisteringandissuingdebtandequitysecurities.Theacquirershallaccountforacquisition-relatedcostsasexpensesintheperiodsinwhichthecostsareincurredandtheservicesarereceived,withoneexception.ThecoststoissuedebtorequitysecuritiesshallberecognisedinaccordancewithIAS32andIAS39.15IFRS和解釋4號作出該項修改的理論依據(jù)（續(xù)）

以“所轉(zhuǎn)移的對價”（considerationtransferred）概念取代原準則的“合并成本”（costofbusinesscombination）概念（續(xù)）交易費用處理的新舊比較17解釋4號和修訂后IFRS3原中國準則規(guī)定為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用費用化計入合并成本內(nèi)部成本（包括專設(shè)的并購部門的一般管理費用）費用化費用化發(fā)行權(quán)益性證券的交易費用沖減權(quán)益工具的初始確認金額計入合并成本發(fā)行債務(wù)性證券的交易費用沖減債務(wù)工具的初始確認金額計入合并成本IFRS和解釋4號作出該項修改的理論依據(jù)（續(xù)）

以“所轉(zhuǎn)移的對價”（considerationtransferred）概念取代原準則的“合并成本”（costofbusinesscombination）概念（續(xù)）交易費用處理的新舊比較（續(xù)）與原規(guī)定不同，新修訂的IFRS和解釋4號要求將交易費用（包括外部交易費用和內(nèi)部管理費用）均于發(fā)生時直接費用化處理。在過去，原準則要求將外部交易費用（外部中介機構(gòu)費）計入合并成本，最終在合并財務(wù)報表層面體現(xiàn)為對購買日確認的商譽或者負商譽的一項調(diào)整，而不是于發(fā)生時直接費用化。根據(jù)修訂后的IFRS3和解釋4號，要求這些費用于發(fā)生時直接費用化，而不再構(gòu)成合并成本的組成部分。這一原則的唯一例外是作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的發(fā)行費用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具相關(guān)會計準則的規(guī)定，計入相關(guān)債務(wù)工具或權(quán)益工具的初始確認金額內(nèi)。修訂前的國際準則要求作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的發(fā)行費用應(yīng)計入相關(guān)債務(wù)工具或權(quán)益工具的初始確認金額內(nèi)。但是原先的CAS20要求將此類發(fā)行費用也計入合并成本，因此境內(nèi)外準則在此方面存在差異。解釋4號生效后，該差異已經(jīng)消除。18實務(wù)中應(yīng)注意的問題問題1：解釋4號實施后，對購買方個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定有無影響？即：非同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本是否仍然包含企業(yè)合并中發(fā)生的直接交易費用？解答：合并層面費用化，個別層面計入初始投資成本就非同一控制下的控股合并而言，解釋4號第一條的規(guī)定僅影響購買方合并報表層面的處理。購買方個別報表層面確認的對被購買方的長期股權(quán)投資的初始投資成本仍應(yīng)包含購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用在內(nèi)。購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額，不能計入長期股權(quán)投資的初始成本中。非同一控制下吸收合并或新設(shè)合并中，購買方的個別報表層面，應(yīng)當(dāng)把購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用于發(fā)生時直接費用化處理。合并，借：管理費用（當(dāng)期）/未分配利潤（以后）貸：長期股權(quán)投資19實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題2：對于截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企業(yè)合并，已發(fā)生的合并直接費用按照當(dāng)時的規(guī)定暫在資產(chǎn)類科目中掛賬，原先是準備在購買日轉(zhuǎn)入合并成本中的。解釋4號生效后，這部分合并直接費用應(yīng)當(dāng)如何進行銜接處理？解答：這部分按原規(guī)定暫在資產(chǎn)類科目中掛賬的合并直接費用，在解釋4號生效后，應(yīng)轉(zhuǎn)入2010年度的損益處理（管理費用）。注意事項：在IFRS下，對這部分合并直接費用的新舊銜接問題，購買方可在下列三種銜接方法中選擇一種，但一旦選定，即應(yīng)作為一項會計政策，一貫應(yīng)用于所有類似的交易或事項：一次性轉(zhuǎn)入2010年度的損益；沖減2010年的年初留存收益；追溯調(diào)整財務(wù)報表的前期比較數(shù)據(jù)，調(diào)整計入以前各年度的損益中。 （注：IFRS3第64段的銜接規(guī)定是：”ThisIFRSshallbeappliedprospectivelytobusinesscombinationsforwhichtheacquisitiondateisonorafterthebeginningofthefirstannualreportingperiodbeginningonorafter1July2009…“，也就是根據(jù)某一項企業(yè)合并交易的購買日是否在采用修訂后IFRS3的會計年度之內(nèi)來確定對該項企業(yè)合并交易的會計處理方法；但從解釋4號的文字規(guī)定看不出這一點。）21實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題3：如何區(qū)分企業(yè)合并的直接交易費用哪些應(yīng)當(dāng)費用化，哪些應(yīng)當(dāng)計入作為合并對價所發(fā)行的證券的初始確認金額？解答：為了對企業(yè)合并交易進行可行性研究、確定被購買方狀態(tài)和交易定價之目的發(fā)生的中介機構(gòu)費用，包括審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時直接費用化。發(fā)行申請獲得中國證監(jiān)會等有關(guān)監(jiān)管部門核準后，在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券直接相關(guān)的費用，包括為履行法定的信息披露義務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費用、承銷費、上網(wǎng)發(fā)行費、募集資金的驗資費、新發(fā)行股份在證券登記結(jié)算機構(gòu)的初始登記費等，可作為發(fā)行證券的直接交易費用，計入所發(fā)行的證券的初始計量金額中。關(guān)鍵是：所發(fā)生的某項特定費用，更多地是與交易條件的談判和購買協(xié)議的達成相關(guān)，還是與協(xié)議達成后的對價支付相關(guān)。如，發(fā)股資金購股：發(fā)行中的費用一般屬于初始確認金額核算范疇，發(fā)股資金購買股份發(fā)生的費用一般應(yīng)費用化。法定信息披露不包括：廣告、在公司網(wǎng)頁上披露。22實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）問題4：購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，相關(guān)的交易費用應(yīng)如何進行會計處理？解答：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》和財會便[2009]14號文規(guī)定，購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，在合并報表層面均屬于一項權(quán)益性交易。因此，在合并報表層面，與權(quán)益性交易直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十一條的規(guī)定，直接沖減股東權(quán)益。如果根據(jù)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，該等交易費用可在企業(yè)所得稅稅前扣除的，則在合并報表層面上沖減權(quán)益的金額為其扣減所得稅影響后的凈額（即：合并層面該等交易費用的直接稅務(wù)影響額也直接調(diào)整權(quán)益）。準則本身并未對這部分交易費用應(yīng)當(dāng)沖減歸屬母公司股東的權(quán)益還是應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股權(quán)作出明確的規(guī)定。集團可根據(jù)各項交易的具體情況，以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，確定這部分交易費用是沖減資本公積還是少數(shù)股東權(quán)益。23非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債的分類或指定

25《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準則解釋第4號》第二條 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)如何進行分類或指定？ 答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。

分類和指定應(yīng)在購買日做出。銜接規(guī)定：《企業(yè)會計準則解釋第4號》第十一條采用未來適用法，自2010年1月1日起施行。2629租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。實務(wù)影響對于購買日取得的被購買方的所有金融工具，都需要在購買日進行復(fù)核，以恰當(dāng)確定其歸類或指定。影響主要在以下兩方面：除了對原先存在的套期關(guān)系（如果可以達到套期的有效性要求）進行重新指定以外，對于金融資產(chǎn)的分類（持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債）也需要重新進行評價。購買方需要對所取得的被購買方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及該等嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新評價。該等重新評價工作可能需要花費大量的時間，并影響到資產(chǎn)和負債的計量。對于同一個金融資產(chǎn)在合并層面及個別層面分類及指定可能不一致，被購買方可能會認定為持有至到期投資，而購買方可能認為是可供出售金融資產(chǎn)。合并時需要編制調(diào)整分錄。30實務(wù)中應(yīng)注意的問題對金融工具分類的影響《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》禁止在交易性金融工具和其他類別的金融工具之間進行重分類，對其他類別之間的重分類也有嚴格限制（例如，對于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類，需滿足嚴格的限制條件）。于購買日，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買日實際存在的合同條款、經(jīng)營政策（包括購買方管理層對這些金融資產(chǎn)的持有意圖）、并購政策等相關(guān)因素，對所取得的被購買方金融資產(chǎn)、負債進行重新分類。重新分類的結(jié)果可能是沿用被購買方管理層原先作出的分類，也可能是不同的分類。如果購買方的分類結(jié)果與被購買方原先的分類不同，則購買方合并報表層面應(yīng)按照購買方管理層于購買日的分類結(jié)果確定這些金融資產(chǎn)和負債的分類；但是在被購買方的自身報表層面，雖然持有意圖可能在購買日已經(jīng)發(fā)生了改變，但礙于金融工具會計準則對重分類的嚴格限制，很可能仍然只能保持原先的分類（例如交易性金融工具和其他類別之間不能重分類；對持有至到期投資的重新分類可能觸發(fā)“感染條款”等）。由此產(chǎn)生的可能結(jié)果是：同一項金融資產(chǎn)和負債在購買方合并報表和被購買方財務(wù)報表上的分類可能不同。如果購買方原先對類似金融工具的分類有一項一貫的政策，則通常應(yīng)遵循該項既有政策對所取得的金融工具進行分類。31實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）對套期會計方法應(yīng)用的影響套期關(guān)系重新指定問題購買方應(yīng)當(dāng)于購買日，基于購買日實際存在的狀態(tài)和情況，對被購買方原先指定的套期關(guān)系重新作出符合套期保值會計準則的指定。如果被購買方關(guān)于套期關(guān)系的文檔與購買方的風(fēng)險管理策略是一致的，則被購買方原先指定套期關(guān)系的書面文檔也可繼續(xù)被購買方沿用作為套期關(guān)系（包括現(xiàn)金流量套期和公允價值套期）指定的依據(jù)，但是應(yīng)當(dāng)注意獲取購買方對被購買方原有的相關(guān)書面文檔予以確認的相關(guān)證據(jù)。套期有效性評價問題與前述套期關(guān)系指定問題類似，購買方也可能沿用被購買方原先的套期有效性評價結(jié)果。但如果在購買日，有效性評價結(jié)果發(fā)生變化的，則相關(guān)文檔也需要作出相應(yīng)的修改。但是，如果被購買方將套期作為現(xiàn)金流量套期進行處理，則對于購買日前被購買方的“資本公積”科目中累積的套期工具累計利得或損失對應(yīng)于有效套期的部分，購買方不應(yīng)將其確認為自己的股東權(quán)益，因為這是被購買方于購買日前所形成的其他綜合收益。這種情況可能對套期有效性評價和套期會計的適用性產(chǎn)生影響。因為對于購買方而言，實際上是自購買日起重新開始一項套期關(guān)系，而套期工具于購買日的公允價值可能已不為零。這一情況可能意味著：雖然被購買方在其自身的財務(wù)報表中仍然可能采用現(xiàn)金流量套期會計方法，但購買方在其合并財務(wù)報表中可能不能對其運用現(xiàn)金流量套期會計方法。32實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）對租賃和保險合同的分類——按照合同起始日或修改后的條款予以確定原因（BC188ofIFRS3）：其他適用的準則對于這兩類合并的歸類都是要求只能于合同起始日，根據(jù)該日實際存在的狀態(tài)進行歸類?？紤]到保持該規(guī)則的普遍適用性，IASB要求購買方與購買日對這兩類合同的分類也遵循該原則。由此構(gòu)成了一項對分類和指定處理一般原則的例外。如果被購買方原先根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，將某項租賃歸類為經(jīng)營租賃，則在未對租賃合同條款作出修改的情況下，購買方應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將該租賃合同歸類為經(jīng)營租賃，除非在購買日當(dāng)天或者之前，對該租賃合同的條款進行了修訂，使之符合融資租賃的判斷標(biāo)準。在后一種情況下，購買方應(yīng)當(dāng)于購買日將其歸類為融資租賃，確認融資租入固定資產(chǎn)和相應(yīng)的應(yīng)付租賃款。33通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)的會計處理

34《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準則解釋第4號》第三條： 企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：（一）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時（以后實際處置投資）將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。（二）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量（視同當(dāng)時處置），公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。銜接規(guī)定：《企業(yè)會計準則解釋第4號》第十一條：采用未來適用法，自2010年1月1日起施行。35IFRS的對應(yīng)規(guī)定IFRS3(R)第42段：Inabusinesscombinationachievedinstages,theacquirershallremeasureitspreviouslyheldequityinterestintheacquireeatitsacquisition-datefairvalueandrecognisetheresultinggainorloss,ifany,inprofitorloss.Inpriorreportingperiods,theacquirermayhaverecognisedchangesinthevalueofitsequityinterestintheacquireeinothercomprehensiveincome(forexample,becausetheinvestmentwasclassifiedasavailableforsale).Ifso,theamountthatwasrecognisedinothercomprehensiveincomeshallberecognisedonthesamebasisaswouldberequirediftheacquirerhaddisposeddirectlyofthepreviouslyheldequityinterest.36購買方合并報表層面的處理與原規(guī)定的比較原規(guī)定：《〈企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》第四條 （三）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并。根據(jù)本準則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進行處理：

1．將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。

2．比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應(yīng)予確認的商譽金額（或應(yīng)予確認損益的金額）。

3．購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)予確認損益的金額）之和。

4．被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積?！镀髽I(yè)會計準則講解（2008）》第二十一章第三節(jié)“三、通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并”，原書第327～328頁37購買方合并報表層面的處理(續(xù))與原規(guī)定的比較（續(xù)）38解釋4號和修訂后IFRS3原準則規(guī)定商譽的計算于購買日一次性計算商譽分次計算商譽，購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)予確認損益的金額）之和。購買日前原持有權(quán)益所對應(yīng)的凈資產(chǎn)的重新計量不適用作為資產(chǎn)價值重估計入資本公積將購買日前原持有的權(quán)益按照購買日公允價值重新計量確認為購買日所屬當(dāng)期的損益不適用可辨認凈資產(chǎn)的計量按購買日公允價值計量按購買日公允價值計量購買方合并報表層面的處理（續(xù)）與原規(guī)定的比較（續(xù)）——與原規(guī)定相比的一項重大變化解釋4號要求“對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益”，該規(guī)定與原準則的“合并成本累積模型”相比有重大改變。新規(guī)定意味著：在分步購買實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并中，作為商譽計算依據(jù)的購買對價和可辨認凈資產(chǎn)價值，都是以購買日的公允價值為基礎(chǔ)確定的。因此，如果公允價值上升，則新規(guī)定下確認的商譽金額將大于原準則下計算的金額；反之，如果公允價值下降，則這部分價值下降的損失可能在以前期間已經(jīng)作為資產(chǎn)減值損失予以確認，如果沒有確認，則可能導(dǎo)致于購買日在利潤表上確認一項額外的損失，即使未發(fā)生減值。39購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定的理論依據(jù)——重大經(jīng)濟事項導(dǎo)致的跨越會計處理界線新規(guī)定要求“對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益”，其理論依據(jù)是把控制權(quán)的取得看作一個重大經(jīng)濟事項（asignificanteconomicevent），即：對被投資方具有控制權(quán)的投資與購買日前原持有的不具有控制權(quán)的投資相比，其性質(zhì)和風(fēng)險報酬特征已經(jīng)發(fā)生了根本的變化。只有在控制實現(xiàn)日才能應(yīng)用購買法，也只有與實現(xiàn)控制的交易（而不是前期或后續(xù)取得股權(quán)）相關(guān)的商譽才應(yīng)予以認定、凈資產(chǎn)才應(yīng)按公允價值重新計量。解釋4號第四條要求在喪失對原子公司的控制權(quán)時，在合并報表層面對保留的剩余權(quán)益按照處置日的公允價值重新計量，并將重新計量的差額計入控制權(quán)喪失當(dāng)期的投資收益，該規(guī)定也是基于同樣的理論基礎(chǔ)，即控制權(quán)的喪失同樣也是一個重大經(jīng)濟事項。解釋4號第三條的處理方法，實質(zhì)上是視同以下兩步交易：（1）以購買日公允價值處置原先持有的權(quán)益，并將處置損益計入當(dāng)期損益；（2）隨即按購買日公允價值購入購買日后持有的權(quán)益（相當(dāng)于購買日前原持有的權(quán)益＋購買日增持的權(quán)益）。上述第（2）步交易構(gòu)成企業(yè)合并，構(gòu)成商譽確認的基礎(chǔ)。由于上述“視同在購買日處置原持有的權(quán)益”，因此要求“購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益”。40購買方合并報表層面的處理(續(xù))購買日前原持有的權(quán)益于購買日的公允價值的確定通常做法是按購買日增持股權(quán)時所支付的對價金額按比例推算例如，原持有被購買方20％股權(quán)，購買日以1000萬元增持40％股權(quán)，總共持有60％股權(quán)，取得了對被購買方的控制權(quán)。則按比例推算購買日前原持有的20％股權(quán)于購買日的公允價值為500萬元（=1000萬元×20％÷40％）。需關(guān)注購買日增持股權(quán)所支付的對價中可能包含“控制權(quán)溢價”因素的影響“控制權(quán)溢價”即：為了取得對被購買方的控制權(quán)，通常需要比取得不具有控制權(quán)的股權(quán)投資支付更多的對價，即在其他條件完全相同的情況下，對被投資方具有控制的股權(quán)投資的每股公允價值要高于不具有控制權(quán)的股權(quán)投資的每股公允價值。如果認為“控制權(quán)溢價”因素的影響可能重大，或者有其他跡象表明基于購買日增持股權(quán)時所支付的對價金額按比例推算的方法可能不能客觀反映原持有股權(quán)于購買日的公允價值的，可提請公司聘請相關(guān)的專業(yè)評估機構(gòu)恰當(dāng)考慮該因素的影響。41購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算原規(guī)定《〈企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》第四條：購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)予確認損益的金額）之和?！镀髽I(yè)會計準則解釋第4號》實施后的做法（參照修訂后IFRS3第32段，但不確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽）修訂后IFRS3第32段原文：購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）＝所轉(zhuǎn)移的對價于購買日的公允價值＋少數(shù)股權(quán)于購買日的價值（可能按照少數(shù)股權(quán)的公允價值，或者少數(shù)股權(quán)所對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值）＋分步購買中購買方原在被購買方中持有的權(quán)益于購買日的公允價值－被購買方可辨認凈資產(chǎn)于購買日的公允價值因為解釋4號未允許確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽，故少數(shù)股權(quán)只能按其可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額計量，據(jù)此，上述公式可簡化為：

購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）＝所轉(zhuǎn)移的對價于購買日的公允價值＋分步購買中購買方原在被購買方中持有的權(quán)益于購買日的公允價值－被購買方可辨認凈資產(chǎn)于購買日的公允價值×購買方增持股權(quán)后的持股比例42購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))新規(guī)定的理論依據(jù)IASB在對IFRS3及IAS27的修訂中確立了控制的變更是一項重大經(jīng)濟事項的原則。因此，2008年修訂后的IFRS3和IAS27同時規(guī)定對于發(fā)生的企業(yè)合并，只有在控制實現(xiàn)日才能應(yīng)用購買法，也只有與實現(xiàn)控制的交易（而不是前期或后續(xù)取得股權(quán)）相關(guān)的商譽才應(yīng)予以認定、凈資產(chǎn)才應(yīng)按公允價值重新計量。在計量商譽時，任何前期持有的被購買方的權(quán)益應(yīng)按公允價值重新計量，并將產(chǎn)生的利得或損失計入損益（包括將前期計入其他綜合收益的損益進行重新分類調(diào)整計入損益或轉(zhuǎn)入其他權(quán)益項目，一如處置該等權(quán)益時的會計處理）。43購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))舉例1（原持有的投資對被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）A公司分兩步獲得了B公司75%的股份：20X5年1月1日，A公司以對價10,000元獲得B公司15%的股份，并將其按成本法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為60,000元。20X6年2月1日，A公司以現(xiàn)金對價60,000元獲得了B公司另外60%的股份。在20X6年2月1日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為80,000元（假設(shè)B公司由20X5年1月1日至20X6年2月1日并無利潤，其可辨認浄資產(chǎn)的公允價值增加為B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增加），A公司之前持有的B公司15%股份的公允價值為12,500元。根據(jù)原《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》，A公司在購買日應(yīng)確認的商譽分別計算如下：44購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))舉例1（原持有的投資對被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）（續(xù)）45項目新規(guī)定原規(guī)定購買60%股份購買15%股份支付對價的公允價值(1)60,00060,00010,000少數(shù)股權(quán)的金額(2)20,000(80,000x25%)--之前持有的股份的公允價值(3)12,500--合計(4)=(1)+(2)+(3)92,50060,00010,000B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值(5)80,000--收購的B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值(6)-48,000(80,000x60%)9,000(60,000x15%)商譽(7)=(4)-(5/6)12,50012,0001,000購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))舉例1（原持有的投資對被購買方不具有控制、共同控制或重大影響）（續(xù)）從上述舉例中可以看出，在解釋4號下，商譽金額是在購買日一次計算的，因此商譽金額（12,500）與原規(guī)定下的13,000（＝12,000+1,000）存在差異。此外，根據(jù)解釋4號規(guī)定，在通過分步購買實現(xiàn)的企業(yè)合并中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。因此在解釋4號下進行分階段實現(xiàn)企業(yè)合并是有可能產(chǎn)生損益的。 本例中A公司（合并報表層面）于購買日確認的收益金額為：15％股權(quán)于購買日的公允價值12,500－15％股權(quán)在成本法下的原賬面價值10,000＝2,500。根據(jù)原準則，在分步合并的情況下，被購買方的凈資產(chǎn)應(yīng)按照購買日的公允價值計量，與購買方以前持有權(quán)益相關(guān)的公允價值的任何調(diào)整視為一項重估，直接作為一項對權(quán)益的調(diào)整進行會計處理，因此不會影響損益。本例中對于B公司持有的可供出售投資公允價值的增加，A公司應(yīng)通過其他綜合收益確認其應(yīng)享有的份額（即20,000×15%=3,000），但該項調(diào)整都作為對權(quán)益的調(diào)整核算，不影響損益。46購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))舉例2（原持有的投資對被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算）A公司分兩步獲得B公司75%的股權(quán)：20X5年1月1日，A公司以現(xiàn)金對價40,000元獲得B公司40%的權(quán)益，并將其作為一個聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為80,000元。在20X5年1月1日至20X9年1月1日，B公司共獲得利潤12,500元，B公司除凈利潤之外的權(quán)益增加額為7,500元（因?qū)晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量產(chǎn)生）。20X9年1月1日，A公司又以現(xiàn)金對價55,000元購入B公司35%的權(quán)益。在20X9年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為110,000元。在20X9年1月1日，之前持有的40%的股份的公允價值為50,000元。根據(jù)原《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》，A公司在購買日應(yīng)確認的商譽分別計算如下：47購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))舉例2（原持有的投資對被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算）（續(xù)）48項目新規(guī)定原規(guī)定購買35%股份購買40%股份支付對價的公允價值(1)55,00055,00040,000少數(shù)股權(quán)的金額(2)27,500(110,000x25%)--之前持有的股份的公允價值(3)50,000--合計(4)=(1)+(2)+(3)132,50055,00040,000B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值(5)110,000--收購的B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值(6)-38,500(110,000x35%)32,000(80,000x40%)商譽(7)=(4)-(5/6)22,50016,5008,000購買方合并報表層面的處理(續(xù))新規(guī)定下分步購買實現(xiàn)企業(yè)合并情況下商譽的計算(續(xù))舉例2（原持有的投資對被購買方具有重大影響，采用權(quán)益法核算）（續(xù)）從上述舉例中可以看出，在解釋4號下，商譽金額是在購買日一次計算的，因此商譽金額（22,500）與原規(guī)定下的24,500（＝16,500+8,000）存在差異。如舉例1中已作說明的，在解釋4號下進行分階段實現(xiàn)企業(yè)合并是有可能產(chǎn)生損益的。本例中A公司（合并報表層面）于購買日確認的收益金額計算如下：4940%股權(quán)的公允價值50,00040%股權(quán)的賬面價值(40,000+12,500x40%+7,500x40%)48,0002,000以前計入其他綜合收益中的金額(7,500x40%)3,000確認的投資收益5,000購買方個別報表層面的處理個別報表會計處理的基本思路個別報表層面的處理思路與合并報表不同，不視作一項重大經(jīng)濟事項，原持有的權(quán)益仍保持原先的歷史成本基礎(chǔ)（強調(diào)資產(chǎn)歷史成本的延續(xù)性，而不視為處置和重新取得資產(chǎn)的兩項獨立交易）購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本如果對于購買日前原持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算，或者作為以公允價值計量的金融資產(chǎn)核算的，不再要求將原先在權(quán)益法下確認的累計權(quán)益變動或者作為金融資產(chǎn)確認的累計公允價值變動沖回，而是直接將原先權(quán)益法下或者作為金融資產(chǎn)核算的購買日賬面價值轉(zhuǎn)為新的初始投資成本。原先對于核算方法轉(zhuǎn)換時的追溯調(diào)整要求（見《企業(yè)會計準則講解（2008）》第三章第二節(jié)，原書P34、P35，含【例3—6】）不再執(zhí)行。購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時（注意不是在購買日）將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。注意：在核算方法轉(zhuǎn)換的時點上，個別報表層面僅僅涉及投資科目的重分類，不確認損益或其他綜合收益。50相關(guān)實務(wù)問題

——涉及聯(lián)營企業(yè)的處理問題1：通過多次交易取得對聯(lián)營企業(yè)的重大影響的會計處理處理原則對于通過多次交易取得對聯(lián)營企業(yè)重大影響的交易，仍應(yīng)繼續(xù)采用《企業(yè)會計準則講解（2008）》第三章第四節(jié)關(guān)于成本法因持股比例上升轉(zhuǎn)為權(quán)益法的銜接規(guī)定進行處理，不能類比《企業(yè)會計準則解釋第4號》第三條對于分步購買取得控制權(quán)時的處理方法。應(yīng)當(dāng)采用基于成本的處理原則，長期股權(quán)投資的初始投資成本等于各次交易的股權(quán)購買成本之和。對于原先持有投資部分和追加投資部分分別計算各自包含的商譽或者負商譽成分，如差額的綜合影響為負商譽的，需調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益。對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，進行模擬權(quán)益法核算，并對歸屬以前年度的損益和權(quán)益變動進行追溯調(diào)整。舉例參見：《企業(yè)會計準則講解（2008）》例3—16。51相關(guān)實務(wù)問題

——涉及聯(lián)營企業(yè)的處理（續(xù)）問題2：增持聯(lián)營企業(yè)股權(quán)但仍為聯(lián)營企業(yè)的處理舉例：2002年，A公司購入B公司25％股權(quán)，對B公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算，取得成本為30。在取得該25％股權(quán)之日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為100。2004年，A公司又購入B公司20％股權(quán)，取得成本為40。兩次交易合計持有B公司45％的股權(quán)，B公司仍為A公司的聯(lián)營企業(yè)。假定在上述兩次股權(quán)交易之間，B公司未產(chǎn)生損益，因此首次購入的25％股權(quán)在2004年增持時的賬面價值仍為30。但B公司有一項資產(chǎn)的公允價值在該期間內(nèi)上升了50，導(dǎo)致2004年增持股權(quán)時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變?yōu)?50（=100+50）。解答：投資成本為兩次交易的購股成本之和。于第二次股權(quán)交易日，對原先持有的25％股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)價值無需按當(dāng)日公允價值重新計量。（投資的性質(zhì)未發(fā)生變化，故不屬于“跨越會計處理界線”的事項）對于增持的20％股權(quán)，仍應(yīng)分解為可辨認凈資產(chǎn)價值和名義商譽兩部分，即：52在可辨認凈資產(chǎn)中所享有的份額名義商譽合計投資成本第一次取得25％股權(quán)25（100×25％）5（30－25）30第二次取得20％股權(quán)30（150×20％）10（40－30）40合計551570喪失對子公司控制權(quán)的處理

53《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定原文《企業(yè)會計準則解釋第4號》第四條： 企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：（一）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第2號--長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。（二）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。銜接規(guī)定：《企業(yè)會計準則解釋第4號》第十一條：采用未來適用法，自2010年1月1日起施行。54IFRS的對應(yīng)規(guī)定IAS27(R)第34段：Ifaparentlosescontrolofasubsidiary,it:(a)derecognisestheassets(includinganygoodwill)andliabilitiesofthesubsidiaryattheircarryingamountsatthedatewhencontrolislost;(b)derecognisesthecarryingamountofanynon-controllinginterestsintheformersubsidiaryatthedatewhencontrolislost(includinganycomponentsofothercomprehensiveincomeattributabletothem);(c)recognises:(i)thefairvalueoftheconsiderationreceived,ifany,fromthetransaction,eventorcircumstancesthatresultedinthelossofcontrol;and(ii)ifthetransactionthatresultedinthelossofcontrolinvolvesadistributionofsharesofthesubsidiarytoownersintheircapacityasowners,thatdistribution;(d)recognisesanyinvestmentretainedintheformersubsidiaryatitsfairvalueatthedatewhencontrolislost;

(e)reclassifiestoprofitorloss,ortransfersdirectlytoretainedearningsifrequiredinaccordancewithotherIFRSs,theamountsidentifiedinparagraph35;and(f)recognisesanyresultingdifferenceasagainorlossinprofitorlossattributabletotheparent.55IFRS的對應(yīng)規(guī)定（續(xù)）IAS27(R)第35段：

Ifaparentlosescontrolofasubsidiary,theparentshallaccountforallamountsrecognisedinothercomprehensiveincomeinrelationtothatsubsidiaryonthesamebasisaswouldberequirediftheparenthaddirectlydisposedoftherelatedassetsorliabilities.Therefore,ifagainorlosspreviouslyrecognisedinothercomprehensiveincomewouldbereclassifiedtoprofitorlossonthedisposaloftherelatedassetsorliabilities,theparentreclassifiesthegainorlossfromequitytoprofitorloss(asareclassificationadjustment)whenitlosescontrolofthesubsidiary.Forexample,ifasubsidiaryhasavailable-for-salefinancialassetsandtheparentlosescontrolofthesubsidiary,theparentshallreclassifytoprofitorlossthegainorlosspreviouslyrecognisedinothercomprehensiveincomeinrelationtothoseassets.Similarly,ifarevaluationsurpluspreviouslyrecognisedinothercomprehensiveincomewouldbetransferreddirectlytoretainedearningsonthedisposaloftheasset,theparenttransferstherevaluationsurplusdirectlytoretainedearningswhenitlosescontrolofthesubsidiary.56IFRS的對應(yīng)規(guī)定（續(xù)）IAS27(R)第36段： Onthelossofcontrolofasubsidiary,anyinvestmentretainedintheformersubsidiaryandanyamountsowedbyortotheformersubsidiaryshallbeaccountedforinaccordancewithotherIFRSsfromthedatewhencontrolislost.IAS27(R)第37段： ThefairvalueofanyinvestmentretainedintheformersubsidiaryatthedatewhencontrolislostshallberegardedasthefairvalueoninitialrecognitionofafinancialassetinaccordancewithIAS39

FinancialInstruments:RecognitionandMeasurementor,whenappropriate,thecostoninitialrecognitionofaninvestmentinanassociateorjointlycontrolledentity.57合并報表層面的處理處置損益的計算《企業(yè)會計準則第4號》對喪失控制權(quán)時處置損益的計算有重大改變。具體如下：58處置股權(quán)取得的對價加：剩余股權(quán)的公允價值加：處置時點該子公司的少數(shù)股權(quán)在合并報表層面體現(xiàn)的價值減：處置時點該子公司的凈資產(chǎn)在合并報表層面體現(xiàn)的價值（自購買日起持續(xù)計算的金額）加／減：應(yīng)轉(zhuǎn)入損益的與該原有子公司相關(guān)的其他綜合收益＝合并報表層面計入損益的金額合并報表層面的處理（續(xù)）處置損益的計算（續(xù)）應(yīng)關(guān)注的問題：喪失對子公司的控制權(quán)，可能是通過母公司出售子公司的控股股權(quán)，也可能通過子公司向其他股東發(fā)行股份從而稀釋控股股東的權(quán)益。喪失對子公司的控制權(quán)，并不一定伴隨著權(quán)益的絕對或相對份額的變動。例如，可能采用協(xié)議方式（如表決權(quán)委托，以及某些情況下的托管、承包經(jīng)營等）轉(zhuǎn)移控制權(quán)；或者因為子公司進入破產(chǎn)清算程序或重組法律程序等而導(dǎo)致喪失控制權(quán)。在解釋4號下，處置子公司部分股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)的交易，視同先按處置日的公允價值處置該子公司的全部權(quán)益（相應(yīng)確認處置損益），然后再按處置日公允價值購回部分非控制權(quán)益。與前述解釋4號第三條的處理原則一致，喪失對子公司的控制權(quán)也被認為是一個重大經(jīng)濟事項，對剩余權(quán)益按照公允價值重新計量，并將重新計量的差額反映在投資收益中。59合并報表層面的處理（續(xù)）處置損益的計算（續(xù)）應(yīng)關(guān)注的問題：（續(xù)）解釋4號的這一改變，將可能導(dǎo)致合并報表層面的處置當(dāng)期凈利潤增加（假定對該原子公司具有控制權(quán)期間，其凈資產(chǎn)的公允價值是上升的）。但是，如果可以憑借剩余股權(quán)對該原子公司保留共同控制或者重大影響，因而需要對剩余股權(quán)采用權(quán)益法核算的，則由于將以各項可辨認資產(chǎn)于處置日的公允價值為基礎(chǔ)對該原子公司的損益進行調(diào)整后進行權(quán)益法核算，故可能導(dǎo)致以后期間權(quán)益法下確認的投資收益較原規(guī)定下減少。由于對剩余股權(quán)按照公允價值重新計量，相應(yīng)增加了以后的減值風(fēng)險和減值測試壓力。對剩余股權(quán)要求確定處置日的公允價值，可能導(dǎo)致提高會計核算的成本以及花費更多的時間。60合并報表層面的處理（續(xù)）新舊比較61解釋4號原規(guī)定剩余股權(quán)的計量按處置日公允價值重新計量延續(xù)原先的賬面價值基礎(chǔ)累計外幣報表折算差額（境外經(jīng)營）原先歸屬母公司的全部折算差額均轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益僅把與被處置的股權(quán)相對應(yīng)的這部分折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益其他綜合收益原先歸屬母公司的全部其他綜合收均轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益僅把與被處置的股權(quán)相對應(yīng)的這部分其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益合并報表層面的處理（續(xù)）處置損益計算舉例母公司原持有子公司90％股權(quán)。該子公司的可辨認凈資產(chǎn)在母公司合并報表層面的賬面價值（即自購買日起持續(xù)計算的價值）為1,000，其中少數(shù)股權(quán)價值為100（=1,000×10％）；與母公司所持股權(quán)對應(yīng)的其他綜合收益為45。另外，在母公司合并報表層面，原先確認的與該子公司相關(guān)的商譽金額為54?，F(xiàn)母公司出售其原持有的該子公司70%股權(quán)，處置對價為1,200。處置后剩余20%股權(quán)于處置日的公允價值為300。根據(jù)上述資料，在解釋4號和原規(guī)定下，合并報表層面的處置損益分別計算如下：62合并報表層面的處理（續(xù)）處置損益計算舉例（續(xù)）63解釋4號原規(guī)定處置對價1,2001,200加：剩余股權(quán)的公允價值（原規(guī)定：賬面價值）300200(=1,000×20%)加：原子公司少數(shù)股權(quán)的賬面價值100100減：原子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值(1,000)(1,000)減：轉(zhuǎn)入損益的商譽金額(54)(42)(=54×70%/90%)加/減：轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益4535(=45×70%/90%)合并報表層面確認的處置損益591493合并報表層面的處理（續(xù)）處置后剩余權(quán)益的處理64處置后轉(zhuǎn)為解釋4號原規(guī)定合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以處置日公允價值計量，差額計入損益。處置日公允價值將成為后續(xù)會計處理所依據(jù)的成本基礎(chǔ)以剩余權(quán)益在合并報表層面的原賬面價值計量可供出售金融資產(chǎn)以剩余權(quán)益的公允價值計量，與原賬面價值之間的差額計入權(quán)益交易性金融資產(chǎn)以剩余權(quán)益的公允價值計量，與原賬面價值之間的差額計入損益對被投資企業(yè)無控制、共同控制或重大影響（成本法核算）的長期股權(quán)投資以剩余權(quán)益在合并報表層面的原賬面價值計量合并報表層面的處理（續(xù)）問題：喪失控制權(quán)后仍保留共同控制或重大影響的處理根據(jù)解釋4號第四條，對于喪失控制權(quán)后仍保留共同控制或者重大影響（因而自處置日起改用權(quán)益法核算）的情形，是否要求在處置日：對各項可辨認資產(chǎn)、負債按照處置日公允價值重新計量，視同按處置日公允價值重新取得一項對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資？對資產(chǎn)、負債的分類和指定（例如：金融工具的分類、嵌入衍生工具是否需要分拆的評價、套期關(guān)系的指定等）進行重新評價？解答：為了自處置日（即控制權(quán)喪失之日）起對剩余投資改用權(quán)益法核算，需要視同按處置日公允價值重新取得一項對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南規(guī)定的初始確認日投資成本分攤程序，確定各項可辨認資產(chǎn)、負債于處置日的公允價值，以及名義商譽的金額。重新確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債于處置日的公允價值將成為后續(xù)權(quán)益法核算中對被投資單位凈損益進行調(diào)整的新的基礎(chǔ)。65合并報表層面的處理（續(xù)）問題：喪失控制權(quán)后仍保留共同控制或重大影響的處理（續(xù)）解答：（續(xù)）投資方應(yīng)當(dāng)于處置日，根據(jù)處置日實際存在的狀態(tài)和情況，對仍持有的剩余股權(quán)所對應(yīng)的資產(chǎn)、負債的分類和指定進行重新評價（參考前面解釋4號第二條的相關(guān)介紹），但此處存在一項例外，即不要求對嵌入衍生工具進行重新評價。根據(jù)IFRIC9的“結(jié)論基礎(chǔ)”部分的BC5D段，對于由聯(lián)營企業(yè)所持有的合同中包含的嵌入衍生工具，IFRIC9并不要求對其進行重新評價。投資者所控制和確認的是“對聯(lián)營企業(yè)投資”這一項資產(chǎn)，而不是其所對應(yīng)的聯(lián)營企業(yè)各項資產(chǎn)和負債。理論上，投資方需要于處置日對資產(chǎn)、負債的分類和指定進行重新評價，但是實務(wù)中這一重新評價的影響可能很小，因為投資方通常會使用與被投資方相同的分類（例如金融資產(chǎn)的分類）。但在另外一些情況下，投資方仍然需要對某些事項（例如套期關(guān)系的指定）作出自己的獨立判斷。對于某些涉及會計政策選擇的指定事項，投資者可能會作出不同的分類或指定結(jié)果，盡管缺乏相關(guān)信息可能導(dǎo)致在實務(wù)中重新作出分類或指定不可行。特別是，能否獲取充分信息可能影響到對套期關(guān)系的指定和評價。對于原先存在的現(xiàn)金流量套期，投資方在權(quán)益法核算時，從其自身角度，可能不能再使用套期會計方法。如果重新分類或指定的潛在影響重大，則應(yīng)充分考慮其影響。66個別報表層面的處理個別報表層面的處理思路基本原則不體現(xiàn)前述合并報表層面的“跨越會計處理界線的重大經(jīng)濟事項”，而是強調(diào)原先的歷史成本基礎(chǔ)的延續(xù)性。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對終止確認被處置的部分股權(quán)（成本法下的股權(quán)處置）股權(quán)處置損益＝處置對價－被處置的部分股權(quán)在個別報表層面（成本法下）的原賬面價值對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)注意：在個別報表層面，不按處置日公允價值對剩余股權(quán)進行重新計量，而是繼續(xù)保持原先長期股權(quán)投資的初始投資成本基礎(chǔ)處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理即：涉及因持股比例下降等原因由成本法改為權(quán)益法核算的，繼續(xù)按照《企業(yè)會計準則講解（2008）》第三章第四節(jié)（原書第45、46頁，包含【例3—17】）規(guī)定的銜接辦法執(zhí)行。67個別報表層面的處理（續(xù)）應(yīng)注意的問題如果在喪失控制權(quán)后仍保留的剩余股權(quán)具有共同控制或者重大影響的，則雖然投資方的合并報表層面和個別層面對其長期股權(quán)投資均采用權(quán)益法核算，但權(quán)益法的公允價值調(diào)整基礎(chǔ)會有不同，因此權(quán)益法的核算結(jié)果也會有差異，直到股權(quán)全部處置后才能消除該差異（在全部股權(quán)處置完畢之前，每年在合并報表上均需要調(diào)整）。個別報表層面：以原取得投資時的各項可辨認資產(chǎn)、負債為基礎(chǔ)對被投資方的損益進行調(diào)整。此時的權(quán)益法投資是原先對子公司投資的部分延續(xù)。合并報表層面：以控制權(quán)喪失日的各項可辨認資產(chǎn)、負債為基礎(chǔ)對被投資方的損益進行調(diào)整。視同在控制權(quán)喪失日先處置對原子公司的全部投資，再以公允價值重新取得一項對合營、聯(lián)營企業(yè)的投資，新取得的對合營、聯(lián)營企業(yè)的投資與原先持有的對子公司的投資在會計處理上沒有聯(lián)系。68其他問題“相關(guān)連的交易”（linkedtransactions）概念的應(yīng)用原文：修訂后IAS27第33段 Aparentmightlosecontrolofasubsidiaryintwoormorearrangements(transactions).However,sometimescircumstancesindicatethatthemultiplearrangementsshouldbeaccountedforasasingletransaction.Indeterminingwhethertoaccountforthearrangementsasasingletransaction,aparentshallconsiderallofthetermsandconditionsofthearrangementsandtheireconomiceffects.Oneormoreofthefollowingmayindicatethattheparentshouldaccountforthemultiplearrangementsasasingletransaction: (a)Theyareenteredintoatthesametimeorincontemplationofeachother. (b)Theyformasingletransactiondesignedtoachieveanoverallcommercialeffect. (c)Theoccurrenceofonearrangementisdependentontheoccurrenceofatleastoneotherarrangement. (d)Onearrangementconsideredonitsownisnoteconomicallyjustified,butitiseconomicallyjustifiedwhenconsideredtogetherwithotherarrangements.Anexampleiswhenonedisposalofsharesispricedbelowmarketandiscompensatedforbyasubsequentdisposalpricedabovemarket.69其他問題“相關(guān)連的交易”（linkedtransactions）概念的應(yīng)用（續(xù)）對實務(wù)的影響修訂后IAS27第33段實際上給出了在實務(wù)中判斷兩筆或多筆交易是否在經(jīng)濟實質(zhì)上存在關(guān)連時應(yīng)考慮的常見因素的提示。當(dāng)存在以下因素中的一項或多