會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：利息費(fèi)用企業(yè)所得稅前扣除核心要點(diǎn)

利息費(fèi)用企業(yè)所得稅前扣除核心要點(diǎn)編者按：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失及其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。其中的費(fèi)用支出包括企業(yè)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的利息凈支出。利息支出在企業(yè)所得稅前扣除根據(jù)具體情況的不同有著不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)加以區(qū)分。在實(shí)際中，企業(yè)發(fā)生的利息支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。本期華稅為讀者分析企業(yè)所得稅前利息費(fèi)用扣除的相關(guān)規(guī)定，以期對(duì)讀者有所裨益。一、企業(yè)所得稅前扣除原則及范圍企業(yè)申報(bào)的扣除項(xiàng)目和金額要真實(shí)、合法。所謂真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；合法是指符合國家稅法的規(guī)定，若其他法規(guī)規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不一致，應(yīng)以稅收法規(guī)的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。除稅收法規(guī)另有規(guī)定外，稅前扣除一般應(yīng)遵循以下原則：1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是指企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。2）配比原則，是指企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。3）相關(guān)性原則，是指企業(yè)可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)。4）確定性原則，是指企業(yè)可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。5）合理性原則，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除項(xiàng)目的范圍，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失及其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。二、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分不許稅前扣除1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。所謂金融企業(yè)，是指各類銀行、保險(xiǎn)公司及經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)從事金融業(yè)務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)；非金融機(jī)構(gòu)是指除上述金融企業(yè)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會(huì)團(tuán)體等企業(yè)或組織。2、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局 2011年第34號(hào)公告）第一條“關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題”規(guī)定：根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。在實(shí)際中，也存在著一些特殊情形，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人支付的屬于融資利息的部分利息支出不受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告［2010］第13號(hào)）第二條規(guī)定：租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。三、企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除1、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)）第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：1）金融企業(yè)，為5：12）其他企業(yè)，為2：12、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。綜合上述兩項(xiàng)規(guī)定以及稅法其他相關(guān)規(guī)定，可以得出：①關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費(fèi)用扣除的核心內(nèi)容為進(jìn)行兩個(gè)合理性的衡量——總量的合理性與利率的合理性。第一個(gè)合理性——從資本結(jié)構(gòu)角度判別借款總量的合理性，即：通過債資比例來判別關(guān)聯(lián)借款總量是否超標(biāo)。借款總量合理性的衡量結(jié)果——超過債資比例的利息不得在當(dāng)年和以后年度扣除。第二個(gè)合理性——通過合理利率標(biāo)準(zhǔn)來判別那些未超過債資比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易的原則；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。③企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按照前述第①項(xiàng)有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。④企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。⑤上文所述債權(quán)性投資與權(quán)益性投資分別是指：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。3、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法〔試行〕》（國稅發(fā)[2009]2 號(hào)）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出 =年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（ 1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，標(biāo)準(zhǔn)比例是指財(cái)稅 [2008]121號(hào)規(guī)定的比例。該辦法還規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除， 應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨(dú)立交易原則?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定， 《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱的獨(dú)立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方之間按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來所遵循的原則。在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，強(qiáng)調(diào)將關(guān)聯(lián)交易定價(jià)或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易定價(jià)和利潤水平進(jìn)行比較，如果存在差異，就說明因?yàn)殛P(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導(dǎo)致企業(yè)沒有遵循正常市場交易原則和營業(yè)常規(guī)，從而違背了獨(dú)立交易原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間貸款業(yè)務(wù)應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，通?？衫斫鉃殛P(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利率應(yīng)與同等融資條件下商業(yè)銀行同類同期貸款利率相同。如果未收取利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)對(duì)貸款借出方應(yīng)收取的利息予以核定。四、企業(yè)向自然人借款的利息，不滿足稅法規(guī)定的相關(guān)條件的，不得扣除1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號(hào)）規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》 （財(cái)稅［2008］121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。2、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出， 其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分?根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。1）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；2）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。五、企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的資本化利息支出不得在當(dāng)期企業(yè)所得稅前直接扣除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過 12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，后期通過折舊的方式予以分期攤銷。借款利息時(shí)借款費(fèi)用的組成部分，但不是全部。借款利息也有費(fèi)用化與資本化之分。關(guān)于借款利息的資本化與費(fèi)用化處理，特列下表，予以明示。小結(jié)：企業(yè)所得稅前扣除項(xiàng)目甚多， 就利息費(fèi)用扣除而言不僅涉及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，還有數(shù)部稅法文件予以了明確規(guī)定。就什么樣的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)涉及的利息費(fèi)用可以扣除，哪些不可以扣除？稅前扣除限額怎樣確定？稅