《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》第八章 長期股權(quán)投資

第八章長期股權(quán)投資通過本章學(xué)習(xí)，需要掌握如下內(nèi)容:1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定3.以非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資初始成本的確定4.長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算5.長期股權(quán)投資按成本法核算6.長期股權(quán)投資處置的核算

第一節(jié)長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資分為四種類型：

控制共同控制重大影響無共同控制和無重大影響且股份在活躍市場中不流通、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的具體來講，長期股投資有四種類型：

⑴投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；

⑵投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；⑶投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；

⑷投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。（簡稱“三無”且不流通

）。應(yīng)注意，不具有共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資（“三無”且流通）應(yīng)作為金融資產(chǎn)處理。第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量一、長期股權(quán)投資初始計(jì)量原則取得時(shí)，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始成本計(jì)量

（一）企業(yè)合并概述是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

吸收合并例，A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)，B企業(yè)不存在了

新設(shè)合并例，A企業(yè)+B企業(yè)=C企業(yè)，A和B不存在了。

控股合并例，A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)+B企業(yè)，合并后

B企業(yè)成為A企業(yè)的子公司

本章涉及的是關(guān)于控股合并的核算。（二）企業(yè)控股合并類型

劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本的計(jì)量不同。㈢

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定長期股權(quán)投資的初始成本是，合并日在被合并方的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值中應(yīng)享有的份額。合并方確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（僅指資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)：借：長期股權(quán)投資（按合并日被合并方的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×投資比例）應(yīng)收股利（按被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤

×投資比例）貸：銀行存款等資產(chǎn)（支付對價(jià)的賬面價(jià)）貸或借：資本公積——資本溢價(jià)（借貸方的差額）同一控制下企業(yè)合并——合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)，會計(jì)處理：

同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。【例8－1】

P.136同一控制下企業(yè)合并——合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的：

借：長期股權(quán)投資（按合并日被合并方的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×投資比例）貸：股本（按發(fā)行股份的面值總額）

資本公積——股本溢價(jià)（按初始成本與股本的差額）借：資本公積——股本溢價(jià)（按發(fā)行費(fèi)用）貸：銀行存款【例8－2】（四）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定合并成本（初始投資成本）=

付出資產(chǎn)等公允價(jià)值

非同一控制下，合并方發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益，應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理：（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。（3）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等的，其差額計(jì)入投資收益。會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資（按支付對價(jià)的公允價(jià)值）應(yīng)收股利（按被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤

×投資比例）貸：固定資產(chǎn)等資產(chǎn)（按支付對價(jià)的賬面價(jià)值）借或貸：營業(yè)外支收（對價(jià)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）借或貸：投資收益（對價(jià)為金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）會計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資（按支付對價(jià)的公允價(jià)值+銷項(xiàng)稅額）應(yīng)收股利（按被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤

×投資比例）貸：主營業(yè)務(wù)收入（支付對價(jià)為存貨）應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品【例8－3】用固定資產(chǎn)投資P.138【例8－4】用無形資產(chǎn)投資P.138【例8－5】用存貨投資P.138【例8－6】發(fā)行權(quán)益性證券（股票）投資

三、非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本

初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。借：長期股權(quán)投資（購買價(jià)款+直接相關(guān)費(fèi)用）

貸：銀行存款

【例8－7】P.139

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本

【例8－8】P.139

（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本

【例8－9】

（四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定加以確定第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量—成本法或權(quán)益法一、長期股權(quán)投資的成本法

(一)成本法適用范圍——以下兩種情況

1．投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算。例如，投資＞50%。

2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。例如，投資＜20%；且市場中不流通。

(二)成本法的會計(jì)處理

1．初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

2．被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

借：應(yīng)收股利 貸：投資收益

【例8－10】二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法，是指投資在后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動，對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

如，投資≥20,≤50%.

(二)權(quán)益法的核算

“長期股權(quán)投資”賬戶除按投資對象設(shè)置二級明細(xì)賬戶外，還應(yīng)分別設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”明細(xì)賬戶，進(jìn)行明細(xì)核算。

1.判斷初始投資成本是否調(diào)整①長期股權(quán)投資的初始投資成本＞投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例8－11】

②長期股權(quán)投資的初始投資成本＜投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和營業(yè)務(wù)收入：借：長期股權(quán)投資（初始投資成本＜被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額）貸：營業(yè)外收入

【例8－12】2.股權(quán)投資損益的確認(rèn)

（1）應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤的份額，確認(rèn)為當(dāng)期收益，即：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益（按被投資單位凈利潤×

投資比例）若被投資單位實(shí)現(xiàn)凈虧損：

借：投資收益（按被投資單位凈虧損×投資比例）貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（2）在確認(rèn)對被投資單位凈利潤或凈虧損的份額時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：①被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益。

②如果取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈利潤，從而產(chǎn)生了需要對被投資單位賬面凈損益進(jìn)行調(diào)整的情況，按調(diào)整后的凈損益確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額。

③按照完全權(quán)益法，調(diào)整抵消與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。

如果聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)(逆流銷售)，該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益已經(jīng)確認(rèn)在被投資企業(yè)凈利潤中，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

如果投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)(順流銷售)，該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益已經(jīng)確認(rèn)在投資企業(yè)凈利潤中，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。調(diào)整后被投資企業(yè)的凈利潤=原凈利潤—投資時(shí)被投資單位某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額對凈利潤的影響—順流或逆流的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益

投資損益的確認(rèn)=調(diào)整后被投資企業(yè)的凈利潤

×投資比例

【例8－13】——按購買法權(quán)益法賬務(wù)處理

【例8－14】——按完全權(quán)益法賬務(wù)處理（3）超額虧損份額的確認(rèn)——在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)按照以下順序進(jìn)行處理：

①沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

②如果長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。

③在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)且滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（減到賬面價(jià)值以零為限）長期應(yīng)收款（指應(yīng)收被投資企業(yè)款）預(yù)計(jì)負(fù)債

未確認(rèn)的超額虧損，作備忘錄記錄。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益?！纠?－14】

3．取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

借：應(yīng)收股利（按宣布分派現(xiàn)金股利×投資比例）貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

若被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。即，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資——投資成本”

【例8－15】

4．股票股利的處理

被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，應(yīng)在除權(quán)日財(cái)務(wù)報(bào)告中注明所增加的股數(shù)。

5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動（被投資單位資本公積增加額×投資比例）貸：資本公積——其他資本公積

被投資單位資本公積減少時(shí)，投資企業(yè)作相反分錄。

【例8－16】

三、長期股權(quán)投資的減值企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照本教材第九章“資產(chǎn)減值”的有關(guān)規(guī)定，確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照本教材第七章“金融資產(chǎn)”有關(guān)規(guī)定，確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

上述長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取后，均不允許轉(zhuǎn)回。第四節(jié)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換和處置一、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法——不用追溯調(diào)整

1．因追加投資原因?qū)е鲁止杀壤仙蓹?quán)益法改為成本法

通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。即：

分步實(shí)現(xiàn)的合并成本=

原權(quán)益法下的賬面價(jià)值+新增投資的公允價(jià)值【例8－18】

例如，原投資30%，按權(quán)益法核算，再投資40%，達(dá)到70%的初始成本=權(quán)益法下投資30%的賬面價(jià)值+新增投資40%的成本；追加投資后持股比例為70%，后續(xù)期間按成本法核算。

2．因收回投資導(dǎo)致持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

減少投資后，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。例如，原投資股權(quán)30%，按權(quán)益法核算，現(xiàn)處置投資的50%，剩下股權(quán)15%。會計(jì)處理：（1）編制處置股權(quán)15%分錄；（2）剩下股權(quán)15%的賬面價(jià)值為成本法核算的基礎(chǔ).【例8－19】二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法——要追溯調(diào)整

1．因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法（“三無”

轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響）原來對被投資單位投資屬于“三無”，現(xiàn)因追加投資后能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響，但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改成本法為權(quán)益法核算，轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)對原持有的長期股權(quán)投資和新增的長期股權(quán)投資兩部分分別處理。例如，原投資10%，按成本法核算，新增投資20%，達(dá)到30%，改按權(quán)益法核算。會計(jì)處理：要對原10%的投資按權(quán)益法追溯調(diào)整。（1）判斷原持有的“長投’初始成本是否調(diào)整

①原取得投資時(shí)”長投”的賬面余額＞應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；②原取得投資時(shí)”長投”的賬面余額＜應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。即：借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積、利潤分配（2）判斷新增的“長投’初始成本是否調(diào)整新增投資的成本＞取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增投資的成本＜取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。（3）采用權(quán)益法追溯，按原投資比例確認(rèn)在被投資企業(yè)凈損益的份額等。借：長期股權(quán)投資（按原投資比例確認(rèn)對被投資企業(yè)凈損益的份額）

貸：盈余公積利潤分配投資收益

【例8－20】2．因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法（控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響）

由于處置部分投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為與其他投資人實(shí)施共同控制或具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)改成本法為權(quán)益法核算：

（1）按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資；（編制處置分錄）（2）判斷剩余持股比例的初始成本是否調(diào)整

①剩余的“長投”成本＞按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整“長投”的賬面價(jià)值；②剩余的“長投”成本＜按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整“長投”的賬面價(jià)值和留存收益。（3）按權(quán)益法追溯調(diào)整

①原初始投資至處置部分股權(quán)的這段時(shí)間，在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整“長投”賬面價(jià)值和留存收益。②在這段時(shí)間被投資單位的資