所得稅會計(2012.11.3)課件

1第三章所得稅會計第一節(jié)所得稅會計概述第二節(jié)計稅基礎和暫時性差異第三節(jié)遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的確認和計量第四節(jié)所得稅費用的確認與計量2重點與難點一、關鍵概念資產負債表債務法、計稅基礎、暫時性差異二、遞延所得稅資產（負債）的確認三、遞延所得稅資產（負債）的計量（特別是稅率變動時）四、所得稅費用的確認與計量3第一節(jié)所得稅會計概述一、所得稅的產生

現代所得稅始于19世紀，戰(zhàn)爭導致所得稅的產生。美國南北戰(zhàn)爭之前，美國聯邦政府的財政收入主要來自于關稅和消費稅。但戰(zhàn)爭開始后，龐大的軍費開支迫使聯邦政府開始尋找其他來源。1862年開征個人所得稅。隨后，美國國際貿易量的下降，導致關稅和消費稅減少，又開征了企業(yè)所得稅。5二、所得稅會計產生的原因（3）差異具有不可控性2.企業(yè)需同時遵循會計準則和稅法的規(guī)定在稅法和會計準則存在差異的情況下，企業(yè)一方面需要按稅法的規(guī)定履行納稅義務，另一方面又需要按照會計準則的要求進行賬務處理，提供會計信息。那么如何反映這種差異，即對差異如何進行確認、計量和報告，就是一個復雜而重要的會計問題，從而產生所得稅會計。所以說，所得稅會計主要是研究針對會計與稅收處理規(guī)定不同，如何確定利潤表中應予確認的所得稅費用的方法與程序。7（二）國際會計準則理事會（IASB）對所得稅會計的規(guī)范國際會計準則委員會于1979年7月發(fā)布了第12號公告《所得稅會計》。該準則中規(guī)定“當企業(yè)的納稅所得和稅前會計利潤不一致是由時間性差異引起的，企業(yè)可采用遞延法或債務法，并且允許在企業(yè)所得稅費用的跨期分配中使用部分分攤或全面分攤的方法?！睆纳鲜鲆?guī)定中可以看出IASNo.12除了要求對時間性差異進行跨期分配之外，只是對各種方法進行了描述，并沒有表明國際會計準則委員會在所得稅會計處理中的原則及立場。1996

年國際會計準則委員會正式發(fā)布了修訂后的《國際會計準則12號一所得稅會計》，基本上采納了美國第109號公告所提出的處理辦法，禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法。8（三）我國對所得稅會計的規(guī)范1994年以前，強調財務會計要滿足企業(yè)納稅和稅務部門稅收征管的需要，因此長期以來會計核算和稅收征管高度統(tǒng)一，稅前會計利潤與應納稅所得額基本一致，所得稅都是作為企業(yè)的一種利潤分配方式。1994年開始稅制改革后，財政部于該年6月29日發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，照國際通行慣例將所得稅確認為一項費用，首次承認了會計收益與稅收收益的差異，明確在確定應稅收益時，按照稅法規(guī)定對會計收益進行調整，對時間性差異可以進行跨期攤銷。對所得稅會計核算，可以采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”。2006年2月15日，財政部正式頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，規(guī)定采用債務法中的資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。

10四、所得稅會計方法體系P60所得稅會計處理方法應付稅款法納稅影響法遞延法債務法利潤表債務法資產負債表債務法所得稅會計處理方法示意圖從世界主要國家和組織的所得稅會計規(guī)范來看，應付稅款法已經被全面禁止采用，債務法尤其是資產負債表債務法正成為主流方法。所得稅會計方法的核心問題是所得稅的跨期攤配（歸屬期與交納期不一致）。

4321收付實現制下權責發(fā)生制下交易內容預付下年房租資產費用收入所得稅費用不處理預收下年房租按會計準則規(guī)

定不是本期納

稅義務，稅法

規(guī)定要交稅負債交稅，

確認一項資產，

減少當期

所得稅費用。不交稅，

確認一項負債，

增加當期

所得稅費用按會計準則規(guī)

定是本期納稅

義務，稅法規(guī)定

先不交稅權責發(fā)生制與收付實現制應用區(qū)別13（二）資產負債表債務法定義P61是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。14（三）所得稅會計核算的一般程序P62◆1.確定資產負債表中有關資產和負債項目的賬面價值和計稅基礎。◆2.計算賬面價值和計稅基礎的差異，并區(qū)分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異◆3.確認計量遞延所得稅負債和遞延所得稅資產◆4.計算當期應交所得稅◆5.確定利潤表中的所得稅費用

當期應交所得稅=應納稅所得額×適用的所得稅稅率所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅負債（-遞延所得稅資產）16

一、資產的賬面價值與計稅基礎P63（一）資產的賬面價值資產的賬面價值是指按照會計準則規(guī)定資產在資產負債表上應列示的金額。例如：以歷史成本計量的資產：實際成本（賬面余額）－累計折舊（攤銷）－減值準備以公允價值計量的資產：資產負債表日公允價值

第二節(jié)暫時性差異的形成及其類型

17（二）資產的計稅基礎P64

指企業(yè)收回資產賬面價值（？）的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益（？）中抵扣的金額。即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額?！裟骋毁Y產負債表日

資產的計稅基礎

=未來可稅前抵扣或列支的金額

資產的計稅基礎

=成本-以前期間已稅前列支的金額站在現在，計算未來尚可抵扣的金額按稅法規(guī)定計算未來累計可以抵扣的金額如100元的存貨賣120元（三）賬面價值與計稅基礎的關系2.在后續(xù)使用過程中，賬面價值與計稅基礎出現差異

賬面價值根據會計準則：在資產的持續(xù)使用過程中，資產因計提折舊或攤銷、計提減值準備、公允價值變動等后續(xù)計量，導致資產賬面價值發(fā)生變化。計稅基礎根據稅法：會計上對資產后續(xù)計量的方法和原則有些不被稅法認可產生差異20（四）舉例

1.某項機器設備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計列折舊，預計凈殘值為零。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。賬面價值（會計準則）固定資產原價－累計折舊－固定資產減值準備計稅基礎（稅法）固定資產原價－稅收累計折舊賬面價值＝1000－100－100－80＝720（萬元）計稅基礎＝1000－200－160＝640（萬元）21關于固定資產的使用年限和折舊方法會計上：經濟年限而不是物理年限，方法是預計經濟利益的實現方式；每個會計期末復核稅法上：除國務院、稅務主管部門另有規(guī)定外，最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。采取縮短折舊年限方法的，最短不得低于上述規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，為雙倍余額遞減法或年數總和法。22（四）舉例

2.某企業(yè)購入存貨，成本為1000萬元，積壓2年時，可變現凈值為500萬元，于會計期末計提了500萬元的跌價準備。賬面價值（會計準則）：可變現凈值

計稅基礎（稅法）：成本賬面價值＝1000－500＝500（萬元）計稅基礎＝1000（萬元）24（三）負債賬面價值與計稅基礎的關系

一般負債的確認和清償不影響企業(yè)的損益，不影響所得稅的計算。即未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額為零，即償還一般負債不允許稅前抵減應納稅所得額（？）。所以：負債的計稅基礎＝賬面價值－0＝賬面價值差異主要是自費用中提取的負債

25【例】丁企業(yè)于2010年12月20日取得某項固定資產，原價750萬元，使用年限5年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定類似固定資產采用加速折舊法（年數總和法）計提的折舊可予稅前扣除，折舊年限為5年，凈殘值為0。

三、暫時性差異的概念與類型P74

（一）“暫時性”的含義

26年度項目201020112012201320142015合計假設每年會計利潤（折舊前）－5005005005005002500會計上計提折舊費用0150150150150150750會計利潤總額－3503503503503501750稅法允許稅前扣除折舊費025020015010050750應納稅所得額－2503003504004501750應交所得稅（稅率10％）2530354045175凈利潤325320315310305產生差異差異轉回在應付稅款法下，直接將此數字作為利潤表的所得稅費用。但由此產生了兩個問題，為什么相同的會計利潤，在利潤表上的所得稅費用不一樣？給報表使用者誤導，企業(yè)經營每況愈下？為什么利潤表其他項目都按會計準則確認和計量，而所得稅費用按照稅法確認和計量？不符合配比原則，不符合會計基本理論要求.27年度項目201020112012201320142015合計會計上累計折舊－150300450600750(1)賬面價值7506004503001500當期稅前扣除（稅法）－25020015010050稅前累計抵扣－250450600700750計稅基礎750500300150500(2)累計差異01001501501000當期差異變化＋100＋50－－50－100產生差異差異轉回(3)遞延到以后繳納的稅款1050為以前年度繳納的稅款-5-15(4)按稅法應交稅費（10％）2530354045175(5)當年所得稅費用3535353535175資產負債表債務法的處理原理292011年雖然只交所得稅25萬元，但從會計的角度看，當期利潤按照權責發(fā)生制的原則已經確定下來了，與之相對應的所得稅義務也就產生了，雖然當期并不交稅，而是等到（遞延）到2014年以后才交，但也應確認為當期的所得稅費用，這樣才符合權責發(fā)生制原則。所以當期所得稅費用是當期應交的所得稅加上當期已經產生但要遞延到以后才交的所得稅，當期所得稅＝25＋10＝35萬元，少交的部分是一種負債。2014年雖然應交40萬元，但其中5萬元是前期遞延的，替前期交的，相當于前期負債現在償還，即所得稅影響轉回。所以2014年實際的所得稅費用是40－5＝35萬元所得稅費用在各期之間的調整就是所得稅的跨期攤配,它解決的是所得稅費用歸屬期和交納期不一致的問題30對所得稅進行跨期攤配被認為是一種科學合理的所得稅會計方法，原因在于：（1）所得稅跨期攤配是由會計假定（持續(xù)經營和會計分期）決定的。企業(yè)的生產經營是持續(xù)不斷地進行的，而企業(yè)報告是分段的。所得稅費用存在“跨期實現”和定期報告之間的矛盾；同時，暫時性差異種類繁多且產生的前后會計期間不盡一致，回轉期可能會很長。在持續(xù)經營假定下，企業(yè)經營在可以預見的將來是不會破產清算的，故暫掛的資產或負債在將來總會得以實現或清償。因此，對所得稅進行跨期分配，確認遞延所得稅負債（資產）)就有實際意義。（2）權責發(fā)生制的要求。所得稅屬于費用，按照權責發(fā)生制會計的要求，收入和費用的確認，是以實際“歸屬期間”為標準，而不是按收入和費用的“收付期間”為標準的。31（3）遞延所得稅符合資產（負債）的定義。暫時性差異是由過去的交易或事項引起的，將于未來相關資產的回收（未來經濟利益流入企業(yè)）或負債的清償（未來經濟利益流出企業(yè)）時，減少或增加稅賦。這一特征符合資產（負債）的定義，因此確認為遞延所得稅資產（負債）是合理的。（4）同一會計期間的會計利潤與所得稅費用應相互配比（5）平滑收益。為了避免企業(yè)稅后凈收益的大幅度波動，影響有關的經濟決策。實行跨期攤配可以使所得稅費用和稅后凈收益數據都保持在一個相對穩(wěn)定的水平上。32（二）暫時性差異的類別P75指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。1.應納稅暫時性差異指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。即將在原有應納稅所得額的基礎上增加應納稅所得額的暫時性差異。

增加以后期間的應納稅所得額通常都是前期（或當期）應納稅所得額減少，導致前提或當期少交稅。只是會計和稅法規(guī)定不同，導致會計確認所得稅費用的時間與應交所得稅的時點不同，不是稅務上減稅或加稅。33◆應納稅暫時性差異產生于以下兩種情況（1）資產的賬面價值大于其計稅基礎（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎應納稅暫時性差異在轉回期間將增加未來期間企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業(yè)經濟利益的流出，從其發(fā)生當期看，構成企業(yè)應支付稅金的義務，應作為負債確認。342.可抵扣暫時性差異指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。即減少未來期間的應納稅所得額?！艨傻挚蹠簳r性差異產生于：（1）資產的賬面價值小于其計稅基礎（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎減少以后期間的應納稅所得額通常都是前期（或當期）應納稅所得額增加，導致前提或當期多交稅。35（三）各資產項目暫時性差異的形成及其性質P64

1.固定資產【例】某項機器設備，原價1000萬元，預計使用年限為10年，會計按照直線法計提折舊，稅收允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計列折舊，預計凈殘值為零。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。

36賬面價值=1000-100-100–80=720（萬元）計稅基礎=1000–200–160=640（萬元）

資產賬面價值>計稅基礎

差額80萬元屬于應納稅暫時性差異372.無形資產（1）對于內部研究開發(fā)形成的無形資產會計：符合條件的開發(fā)支出計入無形資產

稅法：企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定實行100%扣除基礎上，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的150%進行攤銷。與原來稅法有區(qū)別。

除此之外，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。

38【例】丙企業(yè)20×1發(fā)生研發(fā)支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。假定開發(fā)形成的無形資產在20×1年12月已達到預定用途，稅法和會計上的攤銷期限均為10年。計算：20×1年12月31日無形資產賬面價值

20×1年12月31日無形資產計稅基礎價值假設20×1年會計利潤為X，應納稅所得額是多少？調整當期會計和稅法之間的差異，這些差異可能是：（1）當期產生的不構成暫時性差異的差異（2）以前差異在當期轉回（3）當期收益（損失）推遲到以后納稅（抵扣）3912月31日無形資產的賬面價值＝1200－1200÷10÷12＝1200－10＝1190萬元。計稅基礎＝1200×150％－1200×150％÷10÷12＝1785萬元應抵扣暫時性差異595萬元。應納稅所得額=X-800×50％－10×50％=X-405會計利潤應納稅所得額該項目當期因會計準則和稅法的差異，影響當期的應交所得稅和當期的所得稅費用。該差異有些能在未來轉回，有些是過去的差異在本期轉回，有些不能轉回，就是所謂的永久性差異。賬面價值計稅基礎因該項目未來會計準則和稅法的累計差異，影響未來的應交所得稅，但與本期相關，所以調整當期的所得稅費用根據利潤表根據資產負債表40（2）無形資產后續(xù)計量產生的差異會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取?！魰嫞?/p>

①賬面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備對于使用壽命不確定的無形資產

②賬面價值=無形資產原價-無形資產減值準備◆稅收：計稅基礎=實際成本-稅收規(guī)定的累計攤銷41關于無形資產的攤銷年限（一）：會計上：（1）來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；（2）合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產能為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等（3）按照上述方法仍無法合理確定無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的，該項無形資產應作為使用壽命不確定的無形資產42關于無形資產的攤銷年限（二）：稅法上：（1）有關法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。（2）不得低于10年

無形資產攤銷方法：稅法上：直線法會計上：不限于直線法

43【例】甲企業(yè)于2006年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為600萬元，企業(yè)根據各方面情況判斷，無法合理預計其為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產。2006年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關金額允許稅前扣除。

2006年12月31日的賬面價值=600萬元。

2006年12月31日的計稅基礎=600–60=540萬元。

資產賬面價值>計稅基礎：應納稅暫時性差異60萬元

443.長期股權投資（在權益法下）

會計：（1）如果初始確認的投資成本小于取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的賬面價值，相應增加營業(yè)外收入（2）投資企業(yè)根據被投資企業(yè)實現利潤（發(fā)生的虧損）中所占比例確認投資收益，并相應增加（減少）長期股權投資的賬面價值。（3）投資企業(yè)根據被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權益增加（減少）中所占的比例增加（減少）資本公積，并相應增加長期股權投資的賬面價值。（4）投資企業(yè)根據被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利的份額確認應收股利，并相應減少長期股權投資的賬面價值。45稅法第26條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益作為免稅收入。所得稅實施條例第83條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權益性投資，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。稅法不承認權益法【例】投資企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，被投資單位適用的所得稅稅率為25％。投資企業(yè)對被投資企業(yè)的初始投資成本為1000萬元，當期被投資單位實現的凈利潤中投資企業(yè)按持股比例計算確定應享有100萬元。投資企業(yè)長期股權投資的賬面價值＝1100萬元計稅基礎＝1000萬元（稅法規(guī)定計稅基礎保持不變）產生應納稅暫時性差異。下期會計利潤為Y，利潤分配100萬元后（假設不滿足免稅條件）賬面價值=1000萬元，計稅基礎=1000萬元，差異轉回，增加轉回期應納稅所得額應納稅所得額=Y+100賬面價值1100萬元，計稅基礎1000萬元，應納稅暫時性差異100萬元假設當期會計利潤為x，應納稅所得額=X-100投資收益在當期確認，相應的所得稅費用也應在當期確認，盡管稅法規(guī)定當期不交稅如果符合免稅條件，也可以理解為計稅基礎=1100萬元，無差異47【例】投資企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，被投資單位適用的所得稅稅率為25％。投資企業(yè)對被投資企業(yè)的初始投資成本為1000萬元，當期被投資單位實現的凈利潤中投資企業(yè)按持股比例計算確定應享有100萬元，被投資單位可供出售金融資產公允價值上升投資企業(yè)按持股比例應享有50萬元。投資企業(yè)長期股權投資的賬面價值＝1150萬元計稅基礎＝1000萬元產生應納稅暫時性差異150萬元。484.以公允價值計量的資產（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益稅收：成本。未出售之前計稅基礎維持取得成本不變。因為稅法同時遵循所得實現原則。只是價值改變，而沒有發(fā)生實現事件，將不導致一項應稅收入的實現，即企業(yè)仍然持有該金融資產，公允價值變動不作為應稅收益或損失。

49【例】2006年10月20日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產核算。2006年12月31日，該項權益性投資的市價為720萬元。假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。出售時，一并計算應計入應納稅所得額的金額。交易性金融資產賬面價值=720萬元計稅基礎=800萬元

80萬元的暫時性差異屬于可抵扣暫時性差異公允價值變動損益在實現前稅法不予承認，維持原來的計稅基礎。從另一個角度說損失在實現時可以減少應納稅所得額50（2）可供出售金融資產會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益稅法：成本

【例】企業(yè)支付500萬元取得一項可供出售金融資產，當期期末市價為510萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產賬面價值：510萬元

計稅基礎：500萬元產生10萬元的應納稅暫時性差異51（3）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產會計：期末公允價值稅收：以歷史成本為基礎確定。持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額

52【例】A公司2006年1月1日確認投資性房地產——房屋建筑物的成本為300萬元，采用公允價值模式對該投資性房地產進行后續(xù)計量。預計使用年限為20年，原來已使用4年，按照直線法計提折舊，預計凈殘值為零。稅法規(guī)定與此相同。該項投資性房地產在2006年12月31日的公允價值為360萬元。

賬面價值=360萬元計稅基礎=300－300÷20×5=225萬元形成135萬元的應納稅暫時性差異。53

5.各種資產減值準備（可計入應納稅所得額的壞賬準備除外）會計：賬面價值中減去減值準備稅法：資產減值準備不允許稅前扣除

54【例】文利公司2006年購入原材料成本為2000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，2006年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的市價情況，估計該原材料的可變現凈值為1600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。該項原材料的賬面價值＝1600萬元

計稅基礎＝2000萬元形成400萬元的可抵扣暫時性差異55（四）各負債項目暫時性差異的形成及性質P711.預計負債（1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債會計準則：計提時做費用和負債稅法：實際發(fā)生時稅前扣除

56【例】企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了200萬元的預計負債。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用。

稅法規(guī)定，有關產品售后服務等與取得經營收入直接相關的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。預計負債賬面價值=200萬元預計負債計稅基礎=賬面價值200萬-可從未來經濟利益中扣除的金額200萬=0

形成可抵扣暫時性差異200萬元

57（2）其他事項確認的預計負債某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。

【例】假如企業(yè)因債務擔保確認了預計負債500萬元，但擔保發(fā)生在關聯方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。

賬面價值

=500萬元

計稅基礎=賬面價值500萬元-0=500萬元

不產生暫時性差異

未來不產生差異，但當期存在差異，調整應納稅所得額58會計上：借：營業(yè)外支出500

貸：預計負債500假設利潤表上會計利潤總額1000稅率25％應納稅所得額＝1000＋500應交稅費—所得稅＝1500×25％＝375假如沒有其他的暫時性差異的納稅影響需要調整，則所得稅費用＝375這意味著本期交的所得稅如果不能在以后轉回，即不能減少以后期間的所得稅，則全部作為當期的費用。592.預收賬款會計準則：不做收入稅法：與會計相同。新《企業(yè)所得稅法》要求：企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

60【例】企業(yè)收到客戶預付的款項100萬元。會計：賬面價值=100萬元稅收：計稅基礎=100-0=100萬元不產生暫時性差異但如果稅法規(guī)定在收到款項時納稅，則產生可抵扣暫時性差異。？613.應付職工薪酬會計準則：所有與取得職工服務相關的支出均計入成本費用，同時確認負債稅法：現行所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計稅工資標準、福利費標準等。新《企業(yè)所得稅法》實施條例第三十四條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除?！钡渌嬋肼毠ば匠甑捻椖繒嬇c稅法有差異：

62企業(yè)為其投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。企業(yè)提取的年金在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的標準范圍內，準予扣除。企業(yè)為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構投保的人壽保險、財產保險等商業(yè)保險不得扣除。企業(yè)按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，準予扣除。企業(yè)安置殘疾人員的，按實際支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

63企業(yè)實際發(fā)生的滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。企業(yè)撥繳的職工工會經費支出，在職工工資薪金總額2%（含）內的部分，準予扣除。企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經費支出，在職工工資總額2.5%（含）以內的，準予據實扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

64【例】某企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質支出計2000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為1700萬元。應付職工薪酬賬面價值＝2000萬元計稅基礎＝賬面價值2000萬元－可從未來應稅利益中扣除的金額0＝2000萬元不產生暫時性差異654.交易性金融負債會計準則：期末以公允價值計量，公允價值變動計入損益。稅法：負債公允價值變動不計入應納稅所得額【例】某項交易性金融負債的初始計量金額為100萬元，期末公允價值為120萬元。交易性金融負債的賬面價值為120萬元計稅基礎為＝120－20＝100萬元產生20萬元的可抵扣暫時性差異。該差異在未來轉回時將減少當期的應納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應交所得稅的方式流出的經濟利益減少。665.其他負債——應交的罰款和滯納金等會計準則：在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為損失，同時作為負債反映。稅法：罰款和滯納金不得稅前扣除【例】C公司20×6年12月因違反當地環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，被環(huán)保部門處以450萬元罰款。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。其他應付款20×6年12月31日的賬面價值＝450萬元。其他應付款的計稅基礎＝賬面價值450萬元－未來期間計算應納稅所得額時可予稅前扣除的金額0＝450萬元。不形成暫時性差異。課堂提問1.資產負債表核算所得稅的一般程序？2.什么是資產的賬面價值？計稅基礎？3.什么是負債的賬面價值？計稅基礎？4.什么是暫時性差異？“暫時性”的含義是什么5.什么是應納稅暫時性差異？發(fā)生于什么情況？6.什么是可抵扣暫時性差異？發(fā)生于什么情況？7.案例分析：固定資產會計上直線法折舊，稅法上加速折舊存貨計提跌價準備自行研發(fā)的無形資產屬于新產品新技術新工藝范疇使用壽命不確定的無形資產未計提減值準備如果前面是賬面價值大于計稅基礎，后面一定是賬面價值小于計稅基礎，前面是差異產生，后面是差異轉回（差異逐漸消除）。資產賬面價值全部收回（出售、攤銷完畢、折舊完畢）時，賬面價值=計稅基礎=068（五）特殊項目產生的暫時性差異P76

1.企業(yè)合并P76（后面專題講）2.不符合資產、負債確認條件的項目P78某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

（1）籌建期間發(fā)生的費用會計準則：管理費用稅收：開始生產經營后不短于3年分期計入應納稅所得額。

69【例】A公司在2006年12月31日之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，該費用在發(fā)生時已計入當期損益，稅法允許該費用在2007年1月1日開始正常生產經營活動之后5年內分期計入應納稅所得額。則2007年12月31日：

賬面價值=0

計稅基礎=500－100＝400萬元產生了400萬元的可抵扣暫時性差異假設2007年會計利潤為X，則應納稅所得額為x-100；因籌建費用事項，當期應納稅所得額減少100，未來累計可減少應納稅所得額40070

（2）超標的廣告費（增加的）會計：銷售費用稅收：符合條件的以后可抵扣。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定廣告費用和業(yè)務宣傳費的扣除標準是年度實際發(fā)生的符合條件的按不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%（含）的部分準予扣除，超過部分準予在以后年度結轉扣除。

71【例】本期發(fā)生超標廣告費100萬元，假定未來可抵扣100萬元。賬面價值=0

計稅基礎=100萬元產生可抵扣暫時性差異100萬元723.符合稅法規(guī)定可抵扣虧損和稅款抵減P78本質上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同?！纠磕称髽I(yè)2007年會計利潤為-300萬元，應納稅所得額為-200萬元，假定未來5年有足夠的應納稅所得額可彌補以前年度虧損。賬面價值=0

計稅基礎=200萬元可抵扣暫時性差異200萬元暫時性差異分析小結《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條企業(yè)的下列生產經營業(yè)務可以分期確認收入的實現：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；（二）……（1）2010年1月1日，銷售成立：借：長期應收款3000

貸：主營業(yè)務收入2673

未實現融資收益327長期應收款賬面價值=3000-327=2673萬元計稅基礎=0萬元應納稅暫時性差異=2673萬元分期收款銷售方式下的所得稅問題（2）2010年末，收到第一筆款項1000萬元借：銀行存款1000

貸：長期應收款1000借：未實現融資收益160.38（=2673×6%）貸：財務費用160.38則2010年末“長期應收款”賬面價值=（3000-1000）-（327-160.38）=1833.38（萬元）計稅基礎=0應納稅暫時性差異=1833.38萬元

分期收款銷售方式下的所得稅問題（3）2011年末，收到第二筆款項1000萬元借：銀行存款1000

貸：長期應收款1000借：未實現融資收益110（=1833.38×6%）貸：財務費用110則2011年末“長期應收款”賬面價值=（2000-1000）-（327-160.38-110）=943.38（萬元）計稅基礎=0應納稅暫時性差異=943.38萬元

分期收款銷售方式下的所得稅問題（4）2012年末，收到第三筆款項1000萬元借：銀行存款1000

貸：長期應收款1000借：未實現融資收益56.61（=943.38×6%）貸：財務費用56.61則2012年末“長期應收款”賬面價值=0計稅基礎=0暫時性差異=0

分期收款銷售方式下的所得稅問題81第三節(jié)遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的確認和計量一、遞延所得稅負債的確認和計量（一）遞延所得稅負債的確認P79

遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異在未來轉回期間將增加企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業(yè)經濟利益的流出，從其發(fā)生當期看，構成企業(yè)應支付稅金的義務，應作為負債確認。821．除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。2．不確認遞延所得稅負債的特殊情況（后面講解）83（二）遞延所得稅負債的計量P831．以預期清償該負債期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定即以應納稅暫時性差異轉回期間所適用的所得稅稅率為基礎計算確定。2．遞延所得稅負債無需折現84（三）科目設置和賬務處理P841．“所得稅費用”科目核算企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用?？砂础爱斊谒枚愘M用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算。2．“遞延所得稅負債”科目核算企業(yè)確認的應納稅暫時性差異產生的所得稅負債該科目可按應納稅暫時性差異的項目進行明細核算853.相關賬務處理（1）資產負債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的當期應交所得稅借：所得稅費用——當期所得稅費用貸：應交稅費——應交所得稅（2）資產負債表日，企業(yè)首次確認遞延所得稅負債

借：所得稅費用——遞延所得稅費用借：資本公積——其他[與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅負債，如可供出售金融資產，長期股權投資被投資單位除凈損益以外所有者權益變動、同一控制下企業(yè)合并不符合免稅條件]

貸：遞延所得稅負債86（3）以后資產負債表日，遞延所得稅負債應有余額大于其賬面余額：借：所得稅費用——遞延所得稅費用貸：遞延所得稅負債遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額的，做相反的會計分錄。借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用——遞延所得稅費用87

資產負債表日3應納稅暫時性差異100應納稅暫時性差異200資產負債表日2應納稅暫時性差異100應確認遞延所得稅負債50確認遞延所得稅負債25資產負債表日1遞延所得稅負債已有余額25，本期繼續(xù)確認25應確認遞延所得稅負債25遞延所得稅負債已有余額50，本期應沖減25累計的暫時性差異累計的遞延所得稅負債88（4）特殊規(guī)定購買日，確認資產、負債賬面價值（公允價值）與計稅基礎不同產生的應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債：借:商譽貸：遞延所得稅負債強調不計入所得稅費用89【例】某企業(yè)于2006年12月31日購入某項機器設備，會計上采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊，其取得成本為100萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊。不考慮中期報告的影響。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

902007年12月31日

資產的賬面價值＝100－10＝90萬元

資產的計稅基礎＝100－20＝80萬元

應納稅暫時性差異＝90－80＝10萬元

應確認遞延所得稅負債＝10×25%＝2.5萬元

借：所得稅費用——遞延所得稅

25000

貸：遞延所得稅負債2500091【例】某企業(yè)2007年12月31日某項可供出售金融資產：賬面價值為500萬元計稅基礎為480萬元該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。確認遞延所得稅負債＝（500－480）×25%＝5萬元

借：資本公積――其他資本公積50000

貸：遞延所得稅負債50000

（四）不確認遞延所得稅負債的特殊情況P801.商譽的初始確認賬面確認的商譽來源于非同一控制下的企業(yè)合并。

會計準則：商譽＝合并成本－考慮遞延所得稅后被購買方可辨認凈資產公允價值份額（一項剩余值）

稅法：財政部國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號（1）一般性稅務處理規(guī)定（2）特殊性稅務處理規(guī)定

企業(yè)合并產生的暫時性差異（1）一般性稅務處理規(guī)定（非免稅處理）

①合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。

②被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

企業(yè)合并產生的暫時性差異★非同一控制下的企業(yè)合并：

新資產、負債的賬面價值和計稅基礎相等，不產生差異商譽：企業(yè)所得稅法第十二條規(guī)定，自創(chuàng)商譽，不得計算攤銷費用扣除。外購商譽，只有在企業(yè)整體轉讓或者清算時，才允許其稅前扣除。（稅法將其歸為無形資產）初始確認時：商譽的賬面價值=計稅基礎

后續(xù)計量時：后續(xù)計量時因商譽減值產生的可抵扣暫時性差異應確認為遞延所得稅負債（CPA教材）

★同一控制下企業(yè)合并初始確認時合并方資產負債的賬面價值＝原賬面價值，計稅基礎為公允價值，產生暫時性差異暫時性差異的所得稅影響計入資本公積，因為不產生商譽。企業(yè)合并產生的暫時性差異（2）特殊性稅務處理規(guī)定（免稅處理）條件：★具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的★被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例?！锲髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動?！镏亟M交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例?！锲髽I(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。企業(yè)合并產生的暫時性差異（2）特殊性稅務處理規(guī)定（免稅處理）

企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。

②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。企業(yè)合并產生的暫時性差異（2）特殊性稅務處理規(guī)定（免稅處理）

非同一控制下的企業(yè)合并：

資產負債賬面價值為公允價值，計稅基礎為原計稅基礎，產生暫時性差異商譽的計稅基礎為零（因為被合并方未確認商譽），賬面價值和計稅基礎之間產生應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。

同一控制下企業(yè)合并資產負債賬面價值為原賬面價值，計稅基礎為原計稅基礎，不產生暫時性差異合并前后均不確認商譽，所以無賬面價值。合并方合并對價賬面價值與被合并方所有者權益賬面價值的差額計入資本公積。98P50【例】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為6000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入B企業(yè)100％的凈資產，對B企業(yè)進行吸收合并。B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表所示：99公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產270015501150應收賬款210021000存他應付款（300）0（300）應付賬款（1200）（1200）0不包括遞延所得稅的可辨認凈資產的公允價值504036901350100該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：可辨認凈資產公允價值5040遞延所得稅資產（300×25％）

75遞延所得稅負債（1650×25％）412.50考慮遞延所得稅后可辨認凈資產的公允價值

4702.50商譽

1297.50企業(yè)合并成本

6000商譽賬面價值＝1297.50萬元計稅基礎＝0應納稅暫時性差異1297.50萬元，不再進一步確認相關的所得稅影響。若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。101如果屬于一般性稅務處理規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并：1.該題中資產負債的賬面價值（公允價值）＝計稅基礎

2.商譽賬面價值＝960萬（6000-5040）=計稅基礎初始計量時不產生暫時性差異后續(xù)計量時因商譽減值產生的可抵扣暫時性差異應確認為遞延所得稅負債（CPA教材）同一控制下企業(yè)合并

1.初始確認時合并方資產負債的賬面價值＝原賬面價值，計稅基礎為公允價值，產生暫時性差異

2.暫時性差異的所得稅影響計入資本公積，因為不產生商譽。如果不符合免稅合并的條件：企業(yè)合并的所得稅處理總結103（2）發(fā)生的除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中如果該交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。（既不涉及當期為以后期間交稅，也不涉及當期稅負由以后期間交，即不存在所得稅跨期攤配問題，且改變歷史成本計量原則）該類交易或事項在我國企業(yè)實務中并不多見，一般情況下有關資產、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產生兩者之間的差異。（3）與子公司（合并報表）、聯營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異：一般應確認相應的遞延所得稅負債但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而對未來期間不會產生所得稅影響，無須確認相應的遞延所得稅負債。體現實質重于形式的原則不確認應有明確的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般是通過與其他投資者簽訂協議等達到控制（4）采用權益法核算的長期股權投資，其暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖。①如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則：因初始投資成本的調整產生的暫時性差異（應納稅暫時性差異）預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他權益的變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，暫時性差異一般不確認相關的所得稅影響。②如果投資企業(yè)改變持有意圖擬近期對外出售的情況下：有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。

【例】投資企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，被投資單位適用的所得稅稅率為25％。投資企業(yè)對被投資企業(yè)的初始投資成本為1000萬元，當期被投資單位實現的凈利潤中投資企業(yè)按持股比例計算確定應享有100萬元。投資企業(yè)長期股權投資的賬面價值＝1100萬元計稅基礎＝1000萬元（稅法規(guī)定計稅基礎保持不變）產生應納稅暫時性差異。如果準備近期出售，可能不會利潤分配，則按適用稅率確認遞延所得稅負債如果準備長期持有，肯定符合免稅條件：如果確認，是零稅率，遞延所得稅負債為零；也可以理解為計稅基礎=1100萬元，無差異107二、遞延所得稅資產的確認和計量P85（一）遞延所得稅資產的確認遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。1．確認的一般原則遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。體現穩(wěn)健性原則的要求108在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業(yè)無法產生足夠的應納稅所得額用，該部分遞延所得稅資產不應確認；企業(yè)有明確的證據差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

如何判斷企業(yè)于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額？109應考慮兩個方面因素：一是企業(yè)在未來期間通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額（一般預測5年）該部分情況的預測應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數據以及該預算或預測期之后年份穩(wěn)定的或遞減的增長率為基礎。二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。2.確認的特殊考慮P86(1)對與子公司、聯營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；（不準備長期持有，盈利）二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。對聯營企業(yè)和合營企業(yè)等的投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于：權益法下被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權投資的賬面價值對長期股權投資計提減值準備2.確認的特殊考慮（2）按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。2.確認的特殊考慮（3）與企業(yè)合并有關的可抵扣暫時性差異及未彌補虧損購買日：如不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認購買日后12個月內：如果符合確認條件且相關情況在購買日已經存在，確認相關的遞延所得稅資產，同時減少由該企業(yè)合并所產生的商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益（所得稅費用）購買日后，如果符合了遞延所得稅資產的確認條件，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益（所得稅費用），不得調整商譽金額。例題見教材P88113（二）遞延所得稅資產的計量P891．以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定2．遞延所得稅資產無需折現3．遞延所得稅資產的減值考慮減記的遞延所得稅資產，除原確認時記入所有者權益其減記金額亦應記入所有者權益外，其他的情況均應增加減記當期的所得稅費用。減值可以轉回114（三）科目設置與賬務處理P89“遞延所得稅資產”科目核算企業(yè)確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產。該科目應按可抵扣暫時性差異的項目進行明細核算。根據稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產生的所得稅資產，也在本科目核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)確認的遞延所得稅資產。1152.資產負債表日，企業(yè)首次確認的遞延所得稅資產借:遞延所得稅資產貸:所得稅費用貸:資本公積—其他資本公積

3.購買日借:遞延所得稅資產貸:商譽1164.資產負債表日，遞延所得稅資產應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認：借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用——遞延所得稅費用等

遞延所得稅資產的應有余額小于其賬面余額的，按其差額確認：借：所得稅費用——遞延所得稅費用等貸：遞延所得稅資產1173.減值（與轉回的分錄一樣，原因不同）資產負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產中應減記的金額：借：所得稅費用——遞延所得稅費用資本公積——其他資本公積”等科目貸：遞延所得稅資產118【例】企業(yè)在2008年至2011年間每年應稅收益分別為：-600萬元、200萬元、200萬元、100萬元，適用稅率始終為25%，假設2008年發(fā)生的虧損能于以后五年用稅前利潤彌補，且彌補期內很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，無其他暫時性差異。要求：作出該企業(yè)在2008年至2011年間有關遞延所得稅資產核算的會計分錄。119①2008年的虧損600萬元，因可用以后年度稅前利潤彌補，由此形成可抵扣暫時性差異，且企業(yè)很可能獲得足夠的應納稅所得額抵扣可抵扣暫時性差異，所以應確認一項遞延所得稅資產。遞延所得稅資產＝600萬元×25％＝150萬元。借：遞延所得稅資產1500000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用1500000120②2009年實現的200萬元應稅收益用于彌補2008年的虧損，不應納稅。（不等于沒有所得稅費用）此時可用于以后年度稅前利潤彌補的虧損為400萬元，有200萬元的可抵扣暫時性差異在2009年度轉回?！斑f延所得稅資產”科目的應有余額應為400萬元×25％＝100萬元，小于“遞延所得稅資產”科目的賬面余額150萬元，所以應將賬面余額減記50萬元使之等于應有余額。借：所得稅費用——遞延所得稅費用500000貸：遞延所得稅資產500000121③2010年實現的200萬元應稅收益繼續(xù)用于彌補2008年的虧損，不應納稅。此時可用于以后年度稅前利潤彌補的虧損為200萬元，有200萬元的可抵扣暫時性差異在2010年度轉回。“遞延所得稅資產”科目的應有余額應為200萬元×25％＝50萬元，小于“遞延所得稅資產”科目的賬面余額100萬元，所以應將賬面余額減記50萬元使之等于應有余額。借：所得稅費用——遞延所得稅費用500000

貸：遞延所得稅資產500000122④2011年實現的100萬元應稅收益繼續(xù)用于彌補2008年的虧損，不應納稅。此時可用于以后年度稅前利潤彌補的虧損為100萬元，有100萬元的可抵扣暫時性差異在2011年度轉回?！斑f延所得稅資產”科目的應有余額應為100萬元×25％＝25萬元，小于“遞延所得稅資產”科目的賬面余額50萬元，所以應將賬面余額減記25萬元使之等于應有余額。借：所得稅費用——遞延所得稅費用250000貸：遞延所得稅資產250000123（三）不確認遞延所得稅資產的情況P88某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，其產生可抵扣暫時性差異在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅資產的直接結果是增加有關負債的賬面價值或是降低所確認資產的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。124【例】甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產，該項固定資產在租賃日的公允價值為4000萬元，最低租賃付款額的現值為3920萬元。租賃合同中約定，租賃期內總的付款額為4400萬元。假定不考慮在租入資產過程中發(fā)生的相關費用。租入資產的賬面價值＝3920萬元計稅基礎＝4400萬元租賃期開始日：不確認可抵扣暫時性差異480萬元的遞延所得稅資產。如果確認相應的所得稅影響，直接結果是減記資產的初始計量金額【例】丙企業(yè)20×1為開發(fā)新技術發(fā)生研發(fā)支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。假定開發(fā)形成的無形資產在20×1年12月1日已達到預定用途，確認入賬。稅法和會計上的攤銷期限均為10年。

12月1日：無形資產賬面價值：1200萬。計稅基礎：1800萬

不確認可抵扣暫時性差異的所得稅影響。后續(xù)計量也不再確認該影響。會計與稅法的差異直接調整當期的應納稅所得額。

126三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響P91根據準則第十七條：適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。如2007年1月1日－－33％

2007年3月16日－－新稅法頒布后，自2008年

1月1日起適用稅率為25％

中期報告應對已確認遞延所得稅資產及負債進行調整舉例見教材P【例·計算題】甲公司2005年12月購入價值5000萬元的設備，預計使用期5年且無凈殘值，企業(yè)按照會計政策采用直線法計提折舊每年1000萬元，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假設歷年利潤總額始終為10000萬元，原適用稅率為15%，2007年獲悉從2008年適用稅率調整為25%，要求：計算遞延所得稅負債余額和當期發(fā)生數。三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響三、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響小結130資產賬面價值>計稅基礎應納稅暫時性差異借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債賬面價值<計稅基礎可抵扣暫時性差異

借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用負債賬面價值>計稅基礎可抵扣暫時性差異借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用賬面價值<計稅基礎應納稅暫時性差異借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債概括與總結第四節(jié)所得稅費用的確認與計量132第四節(jié)所得稅費用的確認與計量所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分一、當期所得稅P93當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。即：當期所得稅＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×當期所得稅稅率應納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額133稅法上的計算公式應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入（事業(yè)性收費、財政撥款）－免稅收入（國債利息收入、符合條件的股息/紅利）－扣除額－允許彌補的以前年度虧損應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額（專項稅收優(yōu)惠）－允許抵免的稅額（環(huán)保專用設備的投資抵免）134企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)的主要差異比較項目企業(yè)會計準則企業(yè)所得稅稅前扣除辦法國債利息收入計入當期損益免稅在建工程試運行收入沖減成本并入收入正常納稅福利費用計入費用按標準計列費用捐贈支出計入營業(yè)外支出標準內抵扣贊助費計入當期費用不允許抵扣借款費用資本性支出外的計入費用符合限定條件的允許抵扣罰款支出計入營業(yè)外支出各種稅收滯納金、罰金和罰款不允許稅前抵扣135差旅費、會議費、勞動保護費計入當期費用能提供真實合法憑證的可以抵扣，則不得稅前扣除廣告費、業(yè)務宣傳費計入當期營業(yè)費用按標準計列費用開辦費開始經營當月一次計入損益開始經營次月不短于5年期限內分期扣除計提的資產減值計入當期損益不允許抵扣發(fā)生的資產損失批準后計入當期損益經稅務機關批準后允許抵扣業(yè)務招特費計入管理費用按標準計列費用136技術改造國產設備投資作為固定資產計提折舊，計入當期損益設備投資的40%從當年新增的企業(yè)所得稅中抵免研究開發(fā)費計入當期費用按標準計列費用總機構管理費計入當期費用按標準計列費用傭金計入當期費用按標準計列費用折扣計入當期費用折扣額另開發(fā)票的不允許抵扣貸款擔保等支出計入當期損益不允許扣除137二、遞延所得稅P95遞延所得稅，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加＋當期遞延所得稅資產的減少－當期遞延所得稅負債的減少－當期遞延所得稅資產的增加遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加＋當期遞延所得稅資產的減少－當期遞延所得稅負債的減少－當期遞延所得稅資產的增加當期的納稅義務推