會計與稅收制度差異

/企業(yè)會計制度與稅法的差異分析會計、稅法中的公允價值稅法<企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法〉國家稅務(wù)總局第6號令２003年1月23日第十一條規(guī)定:“本辦法所稱公允價值是指獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的公平成交價值”會計指熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值確定的原則：如果該資產(chǎn)存在活躍的市場，該資產(chǎn)的市場價格即為公允價值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場的,該資產(chǎn)的公允價值可以應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市場價格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值可以按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定。所得稅的核算—-永久性差異和時間性差異永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同,所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異.時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期能＋夠轉(zhuǎn)回-—應(yīng)納稅時間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異—-可抵減時間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異企業(yè)所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實際情況和會計信息使用者的信息需求,選擇采用其中的一種所得稅會計處理方法,該方法一經(jīng)采用，不得隨意變更?！獞?yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認為當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅.企業(yè)根據(jù)當(dāng)期計算的應(yīng)納所得稅額，借：所得稅貸：應(yīng)交稅金—-應(yīng)交所得稅——納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認為當(dāng)期所得稅費用的方法.在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期.因此,在采用納稅影響會計法時,企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)合理劃分時間性差異和永久性差異的界限根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇遞延法或債務(wù)法進行核算。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時,不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整,但是,在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時,在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當(dāng)對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回。例：假設(shè)某企業(yè)２0０１年會計利潤為18萬元，當(dāng)年計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為２萬元（不含稅法允許扣除的部分)，該企業(yè)的所得稅稅率為3３%,當(dāng)年無其他納稅調(diào)整事項。若采用應(yīng)付稅款法借：所得稅6600０貸：應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅６6000（18０000+2００００)＊３3％若采用納稅影響會計法設(shè)：2002年度該企業(yè)會計利潤為２2萬元,上年計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不利因素消失,計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬元全部轉(zhuǎn)回，且當(dāng)年無其他納稅調(diào)整項目。稅前利潤時間性差異應(yīng)納稅所得應(yīng)交所得稅18（20０1年）２206．62２—220６。64００４01３。２２0０1年會計處理借:所得稅５9400（１８0000*33％）遞延稅款66０0（２0000*33%）(可抵減時間性差異)貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅6６000２０02年會計處理借:所得稅72600(220０0０＊33％)貸：遞延稅款6600(2００00*３3％）應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅66０00［(２20００0－20０00）*３3%]長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析股權(quán)投資補稅的范圍與計算投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤(包括股息、紅利）,如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè),不退回分回利潤在聯(lián)營企業(yè)已納的所得稅。如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè),投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補繳所得稅。企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，進行納稅調(diào)整.例:甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因?qū)Γ?、B、C三個企業(yè)進行股權(quán)投資,２０0０年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：（１)、自營利潤－3５0０00元,其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈5００００元,無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為33%（2）、２０00年２月份,Ａ企業(yè)因上年度贏利,董事會決定對甲企業(yè)分配利潤4850０0元，甲企業(yè)當(dāng)月獲得A企業(yè)分回利潤48500０元。A企業(yè)為設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿）,適用稅率為１8％,其中所得稅稅率為15%,地方所得稅稅率3％,當(dāng)?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實際執(zhí)行稅率為1５%。(3）、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤３３5０00元，Ｂ企業(yè)為設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅稅率為３％,B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間(４）、200０年３月份，從C企業(yè)分回利潤7300元.Ｃ企業(yè)為城鎮(zhèn)某集體企業(yè)，199９年會計利潤15００0０元，經(jīng)納稅調(diào)整后實際應(yīng)納稅所得額為9０0０0元，適用27％的所得稅稅率。要求:根據(jù)上述資料，試計算甲企業(yè)2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。計算過程如下：（1)、A企業(yè)分回利潤彌補虧損：48５0００-300000=18５000(元）(2)、由于A企業(yè)適用所得稅稅率為18%,實際執(zhí)行稅率為１5％，按稅收饒讓政策,可視同已按１8％的稅率納稅。Ａ企業(yè)分回的利潤應(yīng)補稅=１85０00/(１-15％）＊(33%－18%)=32647。06）C企業(yè)分回利潤應(yīng)補稅=730０／（1—27%）＊(3３％－２７%）＝600（元)短期投資的差異分析會計準(zhǔn)則規(guī)定:短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實際收到時,沖減投資的帳面價值。而118號文規(guī)定：除另有規(guī)定外,不論企業(yè)會計帳務(wù)對短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計帳務(wù)實際做利潤分配(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時,被投資企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)會計準(zhǔn)則從謹慎性原則出發(fā),要求將收到的短期投資現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資的帳面價值,而稅法則作為持有收益會計規(guī)定按收付實現(xiàn)制確定入帳時間，而稅法規(guī)定對方會計上實際做利潤分配時會計核算計提的短期投資減值準(zhǔn)備減少了短期投資的帳面價值，而短期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除,因此，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓其短期投資，會計核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實際收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值準(zhǔn)備后的余額。而稅法要求對短期投資成本不得調(diào)整，因此,計稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額，該金額一般要低于會計核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進行相應(yīng)地調(diào)整。例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下:(1)、A公司于２000年2月2０日以銀行存款購入B公司股票1０００0股作為短期投資，每股單價７。２8元，另支付稅費4００元，投資成本為73200元。（2）、Ｂ公司于２00０年5月4日宣告于５月2５日發(fā)放股利，每股分配0.1元的現(xiàn)金股利.（3）、２00０年６月３0日,B公司每股市價6．00元，A企業(yè)按單項投資計提短期投資跌價準(zhǔn)備12200元（7３200－１00０－１0000*６．00)（4)、２00０年12月3１日,Ｂ公司每股市價上升至6。50元.A公司應(yīng)沖回短期投資跌價準(zhǔn)備５00０元.假設(shè)A公司2000年稅前利潤總額6０000元，2０01年稅前利潤總額８00０000元。Ａ公司除投資B公司股票外，無其他投資業(yè)務(wù)，也無其他納稅調(diào)整項目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進行如下處理：(１)、投資時借:短期投資——股票(B企業(yè)）7３200貸：銀行存款7３２0０（2）、宣告發(fā)放股利時借：應(yīng)收股利—-Ｂ企業(yè)1０00貸：短期投資——股票（B企業(yè)）１000稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征稅。調(diào)增所得額1０00元。(3）、計提短期投資跌價準(zhǔn)備借:投資收益——短期投資跌價準(zhǔn)備１22０0貸:短期投資跌價準(zhǔn)備—-B企業(yè)12200(4)、股票市價回升，應(yīng)在原提取的準(zhǔn)備數(shù)額內(nèi)沖回借：短期投資跌價準(zhǔn)備-—Ｂ企業(yè)5000貸:投資收益——短期投資跌價準(zhǔn)備50００稅法：跌價準(zhǔn)備７２0０(1220０—5000）應(yīng)調(diào)增納稅所得2000年應(yīng)納所得稅額=（6０0000+7200)＊33%+1０0０/(1-15%)*（33%-15％）=2005８7.76（元)(5）、短期投資對外轉(zhuǎn)讓借：銀行存款８78０0短期投資跌價準(zhǔn)備——B企業(yè)７２0０貸：短期投資——股票（Ｂ企業(yè))722０0投資收益——出售短期投資2２800稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入—計稅成本-轉(zhuǎn)讓稅費=88000-7３２00-200=146０0(元）會計上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元,由于這部分收益已包含在2００１年會計利潤總額之中，因此，應(yīng)調(diào)減所得額=２２８00—1４600=8２0０(元)應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（800０00—８200)*33%=26１２9４（元）注意兩點：（1）、稅收上確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會計上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，主要體現(xiàn)在會計成本與計稅成本不同第一、短期股權(quán)投資計稅成本的余額不扣除實際收到的分配股息，而會計成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計稅成本,而會計上只作備查登記，不增加投資成本(由于股數(shù)增加，單位成本減少）；第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，為投資而增加的借款費用應(yīng)計入投資成本，但會計上則計入當(dāng)期損益。(2）、股息性所得(持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益)稅收待遇不同:股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤(累計未分配利潤和盈余公積)中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應(yīng)視同稅后所得),原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅,按現(xiàn)行政策規(guī)定,只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得,補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額之中.長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析會計、稅法對長期債權(quán)投資的核算基本相同,但也有一些差異債券初始投資成本包含的相關(guān)費用，如果金額較大，可以于債券購入至到期的期間內(nèi)在確認相關(guān)利息收入時攤銷,計入損益。如果金額較小，也可以于購入時一次攤銷，計入損益.這是基于會計核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定會計制度規(guī)定，債券投資溢價或折價攤銷方法即可以采用直線法,也可以采用實際利率法,稅法同樣未對攤銷方法作具體規(guī)定稅法規(guī)定,到期兌付的國債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)納稅所得處理。但從２00１年起,國家決定在全國銀行間債券市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價交易,自試行國債凈價交易之日起,納稅人在付息日或買入國債后持有到期時取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入,按其成交后交割單列明的應(yīng)計利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報國債利息收入免稅事宜時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供國債凈價交易成交后的交割單長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析長期股權(quán)投資采用成本法核算時，對股權(quán)投資所得的確認時間與《通知》規(guī)定的時間基本相同。即，只要被投資方會計帳務(wù)中做利潤分配處理，不論實際支付與否，投資方均應(yīng)確認投資所得。長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計稅成本與會計成本也基本相同。例1、：A企業(yè)2０00年１月１日以銀行存款購入C公司10％的股份，并準(zhǔn)備長期持有。實際投資成本１10000元。C公司于2000年５月2日宣告分派１999年度的現(xiàn)金股利。假設(shè)C公司2０00年１月１日股東權(quán)益合計為１20０00０元，其中股本為１０0０00元，未分配利潤為2０0000元；20００年實現(xiàn)的凈利潤為40000０元;20０1年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利A企業(yè)的會計處理為:(１）、投資時借:長期股權(quán)投資-—C公司１10000貸：銀行存款1１００0０(2）、２0０0年5月２日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時借：應(yīng)收股利10000貸：長期股權(quán)投資-—C公司１０00０稅法：當(dāng)年應(yīng)調(diào)增所得額例2、甲公司２0０0年4月1日以貨幣出資２5萬元參股乙公司，占其股份的5％,并準(zhǔn)備長期持有。２０00年5月1日，乙公司宣告分派上年現(xiàn)金股利20萬元。2０00年度乙公司實現(xiàn)凈利潤８0萬元,２０01年３月１日，乙公司宣告分派2０００年度現(xiàn)金股利40萬元，則甲公司的帳務(wù)處理如下:20０0年４月１日投資時借:長期股權(quán)投資-—乙公司2500０0貸：銀行存款250０002000年5月1日乙公司宣派上年股利時借：應(yīng)收股利100０0貸：長期股權(quán)投資——乙公司１０000［解析］在該筆分錄中，會計核算上對應(yīng)收股利不視為投資收益，而是沖減長期股權(quán)投資成本;稅法確認實現(xiàn)投資持有收益1萬元，并據(jù)以還原成稅前所得,本例(略），同時投資的計稅成本保持不變,仍為25萬元2001年3月１日宣告發(fā)放上年現(xiàn)金股利時甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利-投資后至上年末至被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益）＊投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=（6０0000－８00000＊9/12）*5%—100０0=－10０00元甲公司應(yīng)確認的投資收益=投資當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝４００000*5％－（—１０000)=3０000元借:應(yīng)收股利２0０00長期股權(quán)投資——乙公司1０0０0貸：投資收益——股利收入30000對此,稅法應(yīng)確認的投資收益為2０0０0(4０000０＊５%）元，并仍保持投資成本不變。假定上述乙公司于２００1年3月１日宣告分派200０年度現(xiàn)金股利７０0０００元，則沖減投資成本=[（２０00０0+70０000）—8000００*9／１2]—10０0０=50０0元應(yīng)確認的投資收益=７0０000＊5％-500０=3000０元借：應(yīng)收股利35０00貸:長期股權(quán)投資—-乙公司5０0０投資收益-—股利收入3０００0對此，稅法應(yīng)確認的投資收益為35００0(７0000０＊5％)元，并仍保持投資成本不變。長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)權(quán)益法核算的差異分析長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時,會計處理與稅法規(guī)定差異很大。企業(yè)在申報納稅時，對投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不能從會計帳戶上直接引用數(shù)據(jù),必須按照稅收政策進行分析調(diào)整.其差異主要表現(xiàn)在:投資收益的確認時間和金額不同，投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不同，稅收上不確認長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額等等。例1：X企業(yè)2001年1月2日向Ｈ企業(yè)投出資產(chǎn)單位：元項目原始價值累計折舊公允價值機床５00０00150０004000００汽車4500０050０00４20000土地使用權(quán)15０000—１５0０００合計2０0０0０9700０0Ｘ企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70％，其初始投資成本與應(yīng)享有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等.2000年Ｈ企業(yè)全年實際凈利潤55000０元;200１年２月份宣告分派現(xiàn)金股利3５００00元；２00１年H企業(yè)全年凈虧損210００0元；2０0２年H企業(yè)實現(xiàn)凈利潤850000元。２０03年初，X企業(yè)將項股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入４500０0元。假設(shè)X企業(yè)２000年至2０03年各年的稅前會計利潤均為1000000元。（1)投資時：借：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（投資成本)９０0０00累計折舊2０000０貸：固定資產(chǎn)９500００無形資產(chǎn)—-土地使用權(quán)150000稅法:應(yīng)調(diào)增所得稅額＝9700０0-（1100000－2０0000）=７０000（2）、2０00年１2月3１日,確認投資收益借：長期股權(quán)投資——H企業(yè)（損益調(diào)整）3８5000（550０0０＊70％）貸:投資收益-—股權(quán)投資收益385０000稅法:本年度按照權(quán)益法確認的投資收益應(yīng)調(diào)減所得額３8５0０0元。（３）、２０00年末“長期股權(quán)投資--H企業(yè)"科目的帳面余額=900００0+３850０0=１285000（元）稅法：應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額－調(diào)減項目金額=1００0000＋70000—385000=68５０00（元）應(yīng)納所得稅額=６85000*33％=22６0５0（元）（４)、2０0１年宣告分派股利借:應(yīng)收股利——Ｈ企業(yè)245０00（35000０＊70%）貸：長期股權(quán)投資—-H企業(yè)（損益調(diào)整)２45000宣告分派股利后“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=1２85０00—２450０0=1０40000（元）H企業(yè)宣告分派時，X公司確認所得:2４５０00/（1—15％)＝28８23５.29(元)由于企業(yè)所得稅實行按年計征,會計上上年確定的投資收益已作調(diào)減所得稅處理，本年的會計利潤中并不包含此項收益，因此稅法：應(yīng)調(diào)增所得額288235.29（元）（５）200１年12月３1日可減少“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”帳面價值的金額為１040000元。(減記至零為限，未減記的長期股權(quán)投資2100000＊70％—104000=4３000０在備查簿中登記）借：投資收益—-股權(quán)投資損失1０40000貸:長期股權(quán)投資——Ｈ企業(yè)(損益調(diào)整)1040000《通知》第二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資損失。根據(jù)此項規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損,在會計期末自動確認的投資損失,在申報納稅時要進行納稅調(diào)整。稅法:應(yīng)調(diào)增納稅所得額１0４000０元（6）、2００1年1２月3１日“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的帳面余額為零。稅法：X企業(yè)20０１年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額—調(diào)減項目金額=1000０００+2882３5.２9+１04０00０=232８235.2９（元）應(yīng)納所得稅額=(1000000+104000０）*33％+24５0０0/(1-１5%）*（3３％-15％）＝6７３200+５1８82.３5=725０８２.35（元）（7)、２0０２年1２月31日可恢復(fù)“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目帳面價值=８500０0＊70％—43０000=1650０0（元）借:長期股權(quán)投資——H企業(yè)(損益調(diào)整）１65000貸:投資收益——股權(quán)投資收益１６5000由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，Ｘ企業(yè)應(yīng)在下年度按照應(yīng)享有的份額確認所得。本年度不確認所得，已計入投資收益科目的金額應(yīng)予以調(diào)減。稅法：調(diào)減所得稅額１65００0（元）2002應(yīng)納稅所得額=帳面利潤＋調(diào)增項目金額—調(diào)減項目金額=１00０000-165000=8３5000應(yīng)納稅所得額=835000*3３%=27５5５0(元）(8）、２00３年初，轉(zhuǎn)讓股權(quán)借：銀行存款4500０0貸：長期股權(quán)投資1６50０0投資收益—股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益28５000稅法:轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入—計稅成本=45000０-970000（已納稅的公允價值作為計稅成本）＝－52０000(元）.根據(jù)《通知》第二條第二款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過的部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，因此，在稅收上確認的轉(zhuǎn)讓損失520000元,本年度不得扣除，應(yīng)在以后年度實現(xiàn)的股息性所得和投資轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除,直至扣完為止。本年度會計上確認的收益為2850０0元，而在計算所得稅時并不以此確定所得2０03年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項目金額-調(diào)減項目金額=１000000—2850０0=71５000元應(yīng)納所得稅額=7１5000＊３３％=２３5950元例2、甲公司20０0年1月1日以貨幣資金2０0萬元以及房屋一幢投資于新設(shè)的乙公司，房屋的原值為110萬元，已提折舊3０萬元,雙方按評估商定的價值為100萬元，乙公司注冊資本為10０0萬元，甲公司占30%2000年1月1日投資時借：長期股權(quán)投資—-乙公司（投資成本）280０000累計折舊３０000０貸：固定資產(chǎn)110000０0銀行存款20０000０[解析]會計核算中按照投資和非貨幣性交易會計準(zhǔn)則規(guī)定,以放棄的非貨幣性資產(chǎn)帳面價值為基礎(chǔ)確定,不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對房屋按公允價值視同銷售確認所得:1００—（110—3０)=２０萬元,并將其計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；另一方面對投資成本也按其公允價值100萬元為基礎(chǔ)，連同貨幣出資共為300萬元。假定甲企業(yè)對該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計稅有困難，向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請并得到同意,將其在５個納稅年度內(nèi)平均轉(zhuǎn)入各期應(yīng)納稅所得額，每年為4萬元，則20００年應(yīng)調(diào)增財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4萬元。由于甲公司在乙公司中享有30%的股權(quán)，即300(１000*30％）萬元。因此甲公司應(yīng)記錄股權(quán)投資差額—20（28０－300）萬元借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）２00000貸:長期股權(quán)投資—-乙公司(股權(quán)投資差額)2000０0甲公司股權(quán)投資差額按10年攤銷2000年乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元,則借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）3０0００0(100萬元＊30%）貸：投資收益300000借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額)2０0０0貸：投資收益20000此時,“長期股權(quán)投資”帳戶的帳面價值為3１2萬元,計稅的投資成本仍為300萬元2001年3月15日，乙公司宣告分派50萬元，則借:應(yīng)收股利150０00（５0萬元＊30％)貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整)1５００00此時，“長期股權(quán)投資”帳面價值為２97萬元。而稅法要將１５萬元作為應(yīng)稅投資收益,會計上不確認投資收益20０1年乙公司虧損60萬元,當(dāng)年末計提投資減值準(zhǔn)備1５萬元，則借:投資收益18０000（6０萬元＊30％）貸:長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）180０00借：長期股權(quán)投資-—乙公司(股權(quán)投資差額)200０0貸：投資收益2000０借：投資收益１50000貸：長期投資減值準(zhǔn)備15０000此時,“長期股權(quán)投資”帳面價值266萬元，計稅投資成本仍為300萬元。２00２年11月1日,甲公司將其在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，價格２90萬元，款項收到，不考慮相關(guān)稅費借:長期投資減值準(zhǔn)備１50000銀行存款2900０00長期股權(quán)投資——乙公司(股權(quán)投資差額）１60000——乙公司（損益調(diào)整)貸：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本）３0０0０00投資收益24０000此時，會計上確認轉(zhuǎn)讓收益24萬元，而按稅法規(guī)定計算，不但沒有收益，反而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失-10（29０-3０0）萬元.根據(jù)《通知》第二條第三款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。審批制度的差異例：某企業(yè)2001年12月３1日進行資產(chǎn)清查時盤虧資產(chǎn)20萬元（含進項稅額），經(jīng)盤點小組分析系正常損耗，另發(fā)現(xiàn)毀損變質(zhì)資產(chǎn)180萬元，會計人員將上述財產(chǎn)損失計入了當(dāng)年會計損益,在年末結(jié)帳前尚未得到企業(yè)權(quán)力機構(gòu)的批準(zhǔn),２001年該企業(yè)會計報表顯示有利潤,無其他納稅調(diào)整事項.在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申請稅前扣除，但因?qū)魮p失金額難以確定等原因?qū)е挛椿蚺鷾?zhǔn)。２002年4月,企業(yè)確定可獲得毀損資產(chǎn)賠償５0萬元，董事會批準(zhǔn)將凈損失150萬元計入損益；同年５月份，該資產(chǎn)損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)準(zhǔn)予在稅前扣除１、２００１年度結(jié)帳時，先對盤虧、毀損資產(chǎn)進行處理借:管理費用2０0000營業(yè)外支出18０000０貸：資產(chǎn)類科目200０000假設(shè)企業(yè)采用納稅影響會計法借：遞延稅款6６０0０0貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66０0002、假設(shè)企業(yè)2001年度該企業(yè)按稅后利潤的5%、1０％提取公益金及盈余公積，則20０2年4月董事會批準(zhǔn)后借：其他應(yīng)收款5000０0貸：以前年度損益調(diào)整500０００借：以前年度損益調(diào)整165000（5０000０*33％）貸:遞延稅款165000借：以前年度損益調(diào)整335000貸：利潤分配—-未分配利潤33５000借:利潤分配--未分配利潤５0２50(33500０*１５%）貸：盈余公積５02５03、2０02年５月份在報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)減上期應(yīng)納稅所得額，同時作抵退所得稅款處理借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅４9５00０貸：遞延稅款495000企業(yè)應(yīng)當(dāng)對存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實地盤點一次，對盤盈、盤虧、毀損的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明原因，寫出書面報告,并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理廠長會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)帳前處理完畢。如在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對外提供財務(wù)會計報告時應(yīng)按上述規(guī)定處理,并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。——《企業(yè)會計制度》會計差錯更正的差異分析對于企業(yè)財會人員,在會計核算時,由于確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤稱之為會計差錯，如果金額較大，使對外公布的會計報表不再具有可靠性，則稱之為重大會計差錯.企業(yè)會計制度對重大與非重大規(guī)定了一個判斷的標(biāo)準(zhǔn),即通常某交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10％及以上，則認為金額比例大。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯,按以下原則處理:本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯,如影響損益應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將前期其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益,應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯,應(yīng)按照資產(chǎn)負債表日后事項處理企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更,應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正例：甲公司于20０0年5月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購入的一項管理用低值易耗品，價值１5０0元,誤計為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元，該低值易耗品尚未領(lǐng)用[分析］該差錯屬于“本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯"，應(yīng)直接調(diào)整本期相關(guān)項目。借:低值易耗品1５0０貸：固定資產(chǎn)15００借：累計折舊１50貸:管理費用１５0例：甲公司于200０年5月份發(fā)現(xiàn)1999年購置的一臺設(shè)備發(fā)生的安裝費２０00元，記入了“管理費用”帳戶,由此產(chǎn)生少提折舊５0元,假定該設(shè)備的折舊計入“制造費用”科目。另外,本月份還發(fā)現(xiàn)，上年從承租單位收到的一筆設(shè)備租金１800元（屬于1９99年度租金），誤計入“其他應(yīng)付款"科目的貸方.假定該公司租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理。［分析]由于該筆錯誤的金額相對于整個公司來說并不大，不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷。因此，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯”進行更正。對此類差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，只需直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目.其中，屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目;屬于不影響損益的,應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。借:固定資產(chǎn)2000貸：管理費用2００0借:制造費用５0貸:累計折舊5０借:其他應(yīng)付款180０貸：其他業(yè)務(wù)收入1８0０新《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的,追征期可以延長５年?！倍惙▽{稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款,不因為其金額小,就可以直接作為本期事項處理而免于計算納稅人應(yīng)得利息或應(yīng)繳的滯納金。在“國稅發(fā)［20０0]８4號”文中規(guī)定:納稅人某一年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或推后申報扣除。由此可見,對于因工作失誤導(dǎo)致的計稅差錯,稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯的前期所屬年度的應(yīng)納稅所得額.例：甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn)，1999年對外銷售了一批產(chǎn)品帳上借：銀行存款23４00０貸:其他應(yīng)付款２340001999年底未作任何調(diào)整分錄,銷售成本也未作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn).該批產(chǎn)成品帳面成本為120000元。假定所得稅按應(yīng)付稅款法計算，所得稅稅率為33％，該公司按凈利潤的１0%提取法定盈余公積,按凈利潤的5％提取公益金，不考慮城市維護建設(shè)稅和教育費附加[解析］由于該筆錯誤金額較大，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯”進行更正。對于發(fā)生的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益,會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。1999年少計銷售收入20萬元，少計增值稅銷項稅金３．4萬元,多計存貨12萬元，少計利潤８萬元(2０—１２）,少計所得稅２。64萬元(８*33％），少計凈利潤5。36萬元（８-2．64），少提法定盈余公積０．536萬元（5。36＊10％）,少提公益金0。268萬元（５。3６*５%).補計收入借：其他應(yīng)付款2３４0０0貸:以前年度損益調(diào)整234000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340０0補轉(zhuǎn)成本借：以前年度損益調(diào)整１20０00貸:產(chǎn)成品120000調(diào)整所得稅借：以前年度損益調(diào)整26４00貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26４00將以前年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：以前年度損益調(diào)整５３600貸:利潤分配—-未分配利潤５3600調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：利潤分配——未分配利潤80４0貸：盈余公積-—法定盈余公積53６0-—公益金268０編制比較會計報表如下資產(chǎn)負債表(局部)編制單位：甲公司時間：2000年1２月31日單位：元資產(chǎn)年初數(shù)負債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)增減調(diào)整后調(diào)整前調(diào)增減調(diào)整后存貨15０0００-12０00030000其他應(yīng)付款3500０0-２34000116000應(yīng)交稅金800006０4００1404０0盈余公積７000０8040７804０其中：公益金２00０0２6８02２６80利潤表（局部）編制單位:甲公司2000年度單位：元項目上年數(shù)調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后一、主營業(yè)務(wù)收入200000減：主營業(yè)務(wù)成本１2０00０主營業(yè)務(wù)稅金及附加7０000--7０000二、主營業(yè)務(wù)利潤8０000……．三、營業(yè)利潤80０0０……。。四、利潤總額８0000減:所得稅4125002６40043890０五、凈利潤8375005３600８911００加：年初未分配利潤120000——120000六、可供分配利潤９5750053６00提取法定盈余公積８３７5005360８911０0提取法定公益金418752680445５5七、可供分配的利潤８３18７545560８7７４35減:應(yīng)付普通股股利６２1８75——６２1875八、未分配利潤210０00４５５60255560按照“重要性"原則，對以前年度的重大會計差錯與非重大會計差錯給予了不同的更正方法.而稅收上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。對于以前年度的非重大會計差錯，涉及損益的,應(yīng)當(dāng)并入差錯年度的所得額.首先，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（１8％、27％、3３%)，按照國稅發(fā)（1９94）132號文件規(guī)定，稅務(wù)部門查出以前年度的所得額，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補征所得稅.由此看來,對于查出的以前年度的涉及損益的差錯，不管重大會計差錯與非重大會計差錯,一律并入差錯年度的所得額。其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著以前年度的非重大會計差錯,必須并入以前年度的所得額確定減免稅。再次，由于稅法對虧損規(guī)定了五年期限限制，這就十分必要準(zhǔn)確計算出各年的所得額（虧損額或盈利額)。對于差錯期原認定為虧損的，應(yīng)重新確定應(yīng)由以后年度彌補的虧損額。對于差錯期原為盈利的，需要對差錯額計算補繳稅款。與此同時，會計上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯的結(jié)果為增加發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得;原會計更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤的,應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。在實際操作中,可以這樣處理：當(dāng)稅務(wù)機關(guān)查出以前年度的非重大會計差錯,凡因涉及損益而影響所得額的,會計上也應(yīng)采用“以前年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整帳務(wù),然后將“以前年度損益調(diào)整”科目金額轉(zhuǎn)至“利潤分配—-未分配利潤”科目.這種做法是將“不重要”的非重大會計差錯，看作重大會計差錯處理，以減少發(fā)現(xiàn)期所得額調(diào)整的工作量。資產(chǎn)負債表日后事項差異分析資產(chǎn)負債表日后事項包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項資產(chǎn)負債表日后獲得新的或進一步的證據(jù),有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計,應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，據(jù)此對資產(chǎn)負債表日所反映的收入費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整常見的調(diào)整事項的例子如：已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損;銷售退回;已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相關(guān)帳務(wù)處理，并對資產(chǎn)負債表日已編制的會計報表作相應(yīng)的調(diào)整。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目;通過上述帳務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字,包括：（1)資產(chǎn)負債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字；（2)當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù);(3）提供比較會計報表時,還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù)；（４)經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會計報表附注內(nèi)容的,還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會計報表附注相關(guān)項目的數(shù)字非調(diào)整事項資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生或存在的事項，不影響資產(chǎn)負債表日存在狀況，但如不加以說明,將會影響財務(wù)會計使用者作出正確估計和決策。如股票和債券的發(fā)行；對一個企業(yè)的巨額投資；自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失；外匯匯率發(fā)生較大變動。非調(diào)整事項應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明其內(nèi)容、估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法作出估計,應(yīng)當(dāng)說明其原因。從稅收的角度上看：非調(diào)整事項不需要調(diào)整報告期的會計報表，因而不會產(chǎn)生納稅調(diào)整問題.而屬于調(diào)整事項的，都應(yīng)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對已編制的資產(chǎn)負債表日會計報表中反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益作相應(yīng)調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會計報表，以便為財務(wù)報告使用者提供更為相關(guān)可靠的財務(wù)信息.由于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項一般都涉及到損益調(diào)整，因而必然產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)整問題。例:1997年１1月乙公司銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品,銷售價格2500０元(不含向購買方收取的增值稅）,銷售成本２0000元，貨款于當(dāng)年１2月3１日尚未收到。1９97年１２月25日接到丙企業(yè)通知,丙企業(yè)在驗收物資時，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨。乙公司希望通過協(xié)商解決問題,并與丙企業(yè)協(xié)商解決辦法。乙公司在１2月31日編制資產(chǎn)負債表時，將該應(yīng)收帳款29250(包括向購買方收取的增值稅額)列示于資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收帳款"項目內(nèi)，公司按應(yīng)收帳款的5%計提壞帳準(zhǔn)備.1９9８年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)的通知，該批產(chǎn)品已經(jīng)全部退回。乙公司于1998年２月15日收到退回的產(chǎn)品,以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為1７%，乙公司為增值稅一般納稅人,不考慮其他稅費因素。同時乙公司為上市公司，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日均為次年4月30日，所得稅稅率為３3％，資產(chǎn)負債表日計算的稅前利潤等于按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的５%提取法定公益金，之后,不再分配借:以前年度損益調(diào)整250０0應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額）4２5０貸:應(yīng)收帳款2925０借:壞帳準(zhǔn)備1462。5貸：以前年度損益調(diào)整1462。5借：庫存商品20０００貸：以前年度損益調(diào)整2０00０借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1167。38貸:以前年度損益調(diào)整1１６7.68借：利潤分配——未分配利潤2370.12貸:以前年度損益調(diào)整２37０．12借：盈余公積3５5。５２貸：利潤分配-—未分配利潤３5５.５2調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目的數(shù)字(略)差異分析在資產(chǎn)負債表日以前,或資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在,資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項,是資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項。顧名思義,所謂調(diào)整事項就是對資產(chǎn)負債表日后事項，按照12月31日已編制的會計報表所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益作相應(yīng)的調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會計報表。這種做法與稅收上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和實際發(fā)生原則相沖突。在上例中,乙公司在２月份收到退貨,調(diào)整1９97年度的會計報表,但假若乙公司在5月份（報告批準(zhǔn)日后)收到這筆退貨,那這筆退貨就計入１998年的帳表上了。同樣是1９９8年的經(jīng)濟業(yè)務(wù),一個在上一年度的會計報表上反映，一個在下年度反映。就上例而言:在會計上應(yīng)將庫存商品和應(yīng)收帳款沖回,同時將銷售收入與銷售成本之間的差額作為以前年度(199７年）損益的調(diào)整項目；而根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷售退回必須調(diào)整當(dāng)期損益，在銷售退回實際發(fā)生的當(dāng)期（199８年)確認應(yīng)納稅所得額。這種所得確認時間上的差異，在某些情況下往往會造成應(yīng)納所得稅額計征數(shù)的差異，如兩個年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個年度享受所得稅的減免優(yōu)惠等。稅收上,必須按照實際發(fā)生原則確認收入和扣除成本費用.屬于1９９8年度的經(jīng)濟業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)確認199８年的所得。對已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損,應(yīng)在資產(chǎn)實際發(fā)生減損的年度,經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后扣除。對已確定獲得或支付的賠償，應(yīng)當(dāng)在實際賠償?shù)哪甓壬陥罂鄢?對銷售退回而影響當(dāng)期所得的，應(yīng)當(dāng)計入實際退回年度的所得額。另按《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)［200３]4５號規(guī)定：企業(yè)年終申報納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項,所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整,應(yīng)作為會計報告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整下面我們結(jié)合“4５號”文件的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析當(dāng)資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報廢、毀損、壞帳,或發(fā)生永久性、實質(zhì)性損害時。此時,會計核算中轉(zhuǎn)銷的財產(chǎn)損失或全額計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否在稅前扣除,首先要看年終企業(yè)所得稅匯算清繳是否結(jié)束。如已結(jié)束，則不得追溯調(diào)整會計報告期所對應(yīng)納稅年度的稅前扣除金額，也不得要求退還報告期所得稅額,資產(chǎn)減損的金額應(yīng)在最終實際發(fā)生的本年度作稅前扣除.如果年終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未結(jié)束，則資產(chǎn)減損金額可以作為報告期所對應(yīng)納稅年度的稅前扣除項目，但是，如果稅法規(guī)定需要報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)的財產(chǎn)損失在匯算清繳期內(nèi)未報經(jīng)批準(zhǔn)的，仍不得作稅前扣除.因客觀原因或稅務(wù)機關(guān)原因等導(dǎo)致的滯后審批,應(yīng)待批準(zhǔn)后再作抵退稅款處理。例:甲企業(yè)在２001年末積壓了一批原材料，價款50萬元，在20０1年12月31日按價稅合計數(shù)５8．5計提了30%的存貨跌價準(zhǔn)備。2００2年4月5日，該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場上已喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，且原材料因積壓時間過長已超過保質(zhì)期全部報廢。假定甲企業(yè)財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為4月15日，計提盈余公積和公益金的比例為15％。顯然，上述事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項,甲企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨報廢損失為：5８。5－5８。5＊3０％=4０.95萬元調(diào)整分錄為借：以前年度損益調(diào)整4０9５00存貨跌價準(zhǔn)備1755０0貸:庫存商品50０000應(yīng)繳稅金-—應(yīng)繳增值稅（進項稅額）850０0此時，假定甲企業(yè)２00１年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作尚未結(jié)束，資產(chǎn)負債表日后事項未作調(diào)整前的2001年度會計利潤為100萬元,無其他納稅調(diào)整事項，甲企業(yè)原先按稅法規(guī)定未將存貨跌價準(zhǔn)備在稅前扣除，所計算的應(yīng)納稅所得額為:１17。55（１00+１7.55）萬元,所得稅費用及應(yīng)繳所得稅為３8．791５萬元?，F(xiàn)甲企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提起財產(chǎn)損失扣除申請并獲批準(zhǔn),則非但原先提取的3０％存貨跌價準(zhǔn)備可作稅前扣除,資產(chǎn)負債表日后調(diào)增的另７0％的財產(chǎn)損失也可在稅前扣除。重新計算的應(yīng)納稅所得額為:５9.05（１17．55－1７。5５-40．95)萬元,所得稅費用及應(yīng)繳所得稅為１9．4865萬元,在原先計算的結(jié)果上應(yīng)調(diào)減19．３０50萬元，正好為稅前扣除財產(chǎn)損失58.5萬元所對應(yīng)的所得稅額。調(diào)整所得稅的會計分錄為：借:應(yīng)交稅金-—應(yīng)交所得稅１9３０50貸：以前年度損益調(diào)整1９305０借:利潤分配-—未分配利潤２16450（４09500-1９30５０）貸:以前年度損益調(diào)整２16450借:盈余公積３2467。5(２16450*１5％)貸:利潤分配未分配利潤32４67。5在作上述處理后,2001年12月31日資產(chǎn)負債表中“存貨”減少32.4５萬元,“應(yīng)交稅金”減少1０．８０５０萬元（既沖減的應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1９．３0５0萬元與轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額8。5萬元之差）,盈余公積減少3。24675萬元，未分配利潤減少１8．39８25萬元。2001年度利潤表中管理費用增加４0。９5萬元，所得稅減少１9.３0５萬元,營業(yè)利潤和利潤總額減少21．645萬元假定甲企業(yè)20０1年度企業(yè)所得稅匯算清繳雖未結(jié)束,但上述財產(chǎn)損失因故未報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，則甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財產(chǎn)損失４0.95萬元及原先提取的存貨跌價準(zhǔn)備均不得在稅前扣除，原先計算出的所得稅費用及應(yīng)交所得稅３8.791５元保持不變。因而應(yīng)將第一步所作的“以前年度損益調(diào)整”40.95萬元直接轉(zhuǎn)入利潤分配，并調(diào)整利潤分配的有關(guān)數(shù)字借:利潤分配-—未分配利潤409５00貸：以前年度損益調(diào)整409500借:盈余公積６1４25（４09５０0*１5％）貸：利潤分配——未分配利潤６１425在作上述會計處理后，2０0１年12月3１日資產(chǎn)負債表中“存貨"減少32４５00，應(yīng)交稅金增加8500０元,盈余公積減少61425元，未分配利潤減少3４８075元。２001年度利潤表中管理費用增加409５00元，營業(yè)利潤和利潤總額減少4０９500元。如果甲企業(yè)2０0１年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)結(jié)束，則甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財產(chǎn)損失4０９500元不得在２０01年度稅前追溯扣除原先提取的存貨跌價準(zhǔn)備也未在稅前扣除.資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理及納稅類似于上例，兩者不同之處在于,在這種情況下,上述財產(chǎn)損失585０00元可作為200２年實際發(fā)生的金額,在2０02年度企業(yè)所得稅匯算清繳前向主管稅務(wù)機關(guān)申請扣除，并全額調(diào)減20０2年度應(yīng)納稅所得額第二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)增資產(chǎn)減損金額，會計核算中的處理方法一般為補提資產(chǎn)減值,會計核算中的處理方法一般為補提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在這種情況下,資產(chǎn)損失金額尚未最終確定，提取的減值準(zhǔn)備均為會計估計的結(jié)果,那么無論企業(yè)是否還處于年度所得稅匯算清繳期內(nèi)，原先計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及調(diào)增的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不得在報告期稅前扣除，原先計算的所得稅費用及應(yīng)交所得稅保持不變。資產(chǎn)負債表日后事項的會計處理方法可參照前兩例的相關(guān)辦法.非貨幣性交易的差異分析非貨幣性交易在會計上不確認收入,但按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,非貨幣性交易的雙方均要作視同銷售的處理.如果換出的是存貨，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，其存貨的銷售價格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格；沒有參照價格的,應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格.如換出的是不動產(chǎn)，應(yīng)按計稅價依“銷售不動產(chǎn)”稅目的營業(yè)稅.如換出的是設(shè)備、車輛等固定資產(chǎn),應(yīng)按簡易辦法依４%的征收率計征增值稅。所得稅方面:按照公允價(計稅價)與換出資產(chǎn)的帳面價值的差額，確認當(dāng)期所得。非貨幣性交易涉及補價的，對于收到補價的一方，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時應(yīng)當(dāng)注意：補價是由于換出資產(chǎn)的公允價值大于換入資產(chǎn)的公允價值而取得的，因此，對換出資產(chǎn)已確認了計稅收入和相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，對于補價收益就不再計入應(yīng)納稅所得額,否則就會重復(fù)計算收益，已計入“營業(yè)外收入”科目的補價收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額.例:甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品100件(帳面價1０0元/件、公允價11５元/件）與乙企業(yè)交換原材料１０00千克(帳面價１０元/千克、公允價11元/千克），乙企業(yè)購入甲企業(yè)的產(chǎn)品作為生產(chǎn)用料.乙企業(yè)另支付差價款５85元。甲乙雙方增值稅稅率17%.甲企業(yè)帳務(wù)處理：甲企業(yè)收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為:５85/10０＊１1５＝5．09%，低于25％，因此,這一交換行為屬于非貨幣性交易。借：原材料9576.30銀行存款58５應(yīng)繳稅金—-應(yīng)交增值稅（進項稅額）18７0貸：產(chǎn)成品（庫存商品）10000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額）1９9５營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益7６.3058５—585/１1５0０*１0000稅務(wù)處理：調(diào)增所得額11500—10000-7６．5=１４23．７0(元）通用帳務(wù)：借:原材料(換出資產(chǎn)的帳面價值減去可低扣的增值稅進項稅額后的差額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費)應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進項稅額）存貨跌價準(zhǔn)備貸:庫存商品（換出資產(chǎn)的帳面價值）應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)銀行存款(支付相關(guān)費用)乙企業(yè)：借：原材料1050０應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進項稅額)19５5貸：原材料10０0０應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅金）1870銀行存款5８5稅務(wù)處理：調(diào)增所得額=11000—1００0０=100０(元）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓例：甲企業(yè)向乙企業(yè)進行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)的資產(chǎn)負債表如下：轉(zhuǎn)讓前甲企業(yè)資產(chǎn)負債表單位：萬元資產(chǎn)帳面價值公允價值負債及權(quán)益帳面價值公允價值貨幣資金及應(yīng)收帳款４0040０負債總計1２001２0０固定資產(chǎn)1０0０所有者權(quán)益3０0４00累計折舊2００固定資產(chǎn)凈值8０0850存貨3００3５０合計1５０0１600合計1500１6００經(jīng)評估，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)為400萬元，即對甲企業(yè)所有資產(chǎn)和負債重新評估后的凈增值額為10０萬元，全部作為對乙企業(yè)的投資，按照雙方的約定,投資后享有乙企業(yè)４0％的股權(quán)，投資前乙企業(yè)的所有者權(quán)益為５０0萬元.借：長期股權(quán)投資3５９.5負債科目120０累計折舊200貸:固定資產(chǎn)１000存貨3０0應(yīng)繳稅金—-應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）59.5其他資產(chǎn)科目400如果投資的次年轉(zhuǎn)讓該項股權(quán),取得轉(zhuǎn)讓收入700元。會計：轉(zhuǎn)讓收入700-50０＝２０0稅法:轉(zhuǎn)讓收入700－50０+45９.５-３59．5＝300元乙企業(yè)：企業(yè)會計制度規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認的價值入帳（公允價值）,這里應(yīng)按評估價值入帳。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占份額的部分(或股票發(fā)行溢價部分）是企業(yè)的股東權(quán)益,不征所得稅，作為資本公積處理。設(shè)應(yīng)計入實收資本的金額為X，則有：X/（500+X)=4０％X＝33３。33(萬元）借：固定資產(chǎn)85０存貨350其他資產(chǎn)科目400應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進項稅額)５９．５貸:負債科目1200實收資本（股本)333．３３資本公積126.1７根據(jù)規(guī)定,接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)成本,須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整.對乙企業(yè)來說，在稅收上只能按８０0萬元的固定資產(chǎn)凈值計提折舊，領(lǐng)用或出售的存貨只能按甲企業(yè)原帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本.因此，對乙企業(yè)可考慮采用“綜合調(diào)整辦法”，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目,均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整,相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定調(diào)整期不超過10年。118號文件規(guī)定：“如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)（即‘非股權(quán)支付額')不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的帳面價值）2０％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，須報國家稅務(wù)總局審核確認”。企業(yè)整體資產(chǎn)置換的差異分析企業(yè)整體資產(chǎn)置換應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失國稅發(fā)（200０）118號通知企業(yè)整體資產(chǎn)置換實際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。例：甲企業(yè)與乙企業(yè)進行整體資產(chǎn)置換。甲乙兩企業(yè)均為一般納稅人,適用增值稅率1７%.甲企業(yè)固定資產(chǎn)原值為12０萬元,累計折舊20萬元；乙企業(yè)固定資產(chǎn)原值160萬元,累計折舊１0萬元。其他情況如下表所示:甲企業(yè)資產(chǎn)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)名稱帳面價值公允價值資產(chǎn)名稱帳面價值公允價值固定資產(chǎn)１00130固定資產(chǎn)１５0180無形資產(chǎn)4045無形資產(chǎn)存貨５060存貨８090合計１9023５合計23０27０甲企業(yè)與乙企業(yè)進行整體資產(chǎn)置換時,甲企業(yè)支付給乙企業(yè)補價３5萬元.交易雙方發(fā)生的存貨置換均按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票,不考慮固定資產(chǎn)置換應(yīng)繳納的增值稅。甲企業(yè)支付的補價占換入資產(chǎn)的公允價值的比例為:35/２70＊10０％=12．96％＜25%,屬于非貨幣性交易.甲企業(yè)：換入固定資產(chǎn)成本=1８0/2７0＊（120－20+10.2＋35+50+40＋2-１5。３)=14７。９3（萬元）換入存貨的成本＝（90/270＊（120—２0+10。２+35＋50+40+2-1５．3）=73.９7（萬元）借：固定資產(chǎn)——乙１4７.9３存貨——乙７3．97累計折舊２０應(yīng)繳稅金-—應(yīng)繳增值稅（進項稅額)15.3（90＊17％)貸：固定資產(chǎn)-—甲120應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）１0。2（６0*17%）銀行存款35存貨——甲50無形資產(chǎn)40應(yīng)繳稅金—-應(yīng)繳營業(yè)稅2乙企業(yè)：應(yīng)確認非貨幣性交易收益=35-35/270*230＝５。１９（萬元）換入固定資產(chǎn)成本＝130/２35＊(160+15.3＋8０+５．19-35-10．2—1０)=１13．56（萬元）換入無形資產(chǎn)成本=４5/23５＊（１６０＋１5.3+80＋５.1９-３5－1０.2-10）=３9．３1(萬元）換入存貨成本＝60/２35*(16０＋15.３＋8０＋5。19-35－１0．２－10）=52．４1(萬元)貸:固定資產(chǎn)——甲1１3。５6無形資產(chǎn)——甲39。３1存貨52.41累計折舊10應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅(進項稅額）1０。2銀行存款３5貸:固定資產(chǎn)１60應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額)15.3存貨80營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益5.1９債務(wù)重組差異分析債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。第一、債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積重組后,支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)帳面價值的差額不再支付。這部分實際上屬于“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額.“６號令”規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額,確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。另規(guī)定:企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可以在不超過５個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額.《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》國家稅務(wù)總局20０3年第6號令例:乙公司一年前購入甲公司一批價值２34萬元的貨物，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財務(wù)發(fā)生困難無法償還所欠債務(wù)，２００3年4月1日雙方達成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬元給甲公司，其余貨款不再支付，則支付貨款時借:應(yīng)付帳款-—甲公司２34００00貸:銀行存款２０0００00資本公積-—其他資本公積340０00假定2003年度乙企業(yè)所得稅匯算清繳時，在對債務(wù)重組所得進行納稅調(diào)整前的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為—14萬元，在將３4萬元債務(wù)重組所得進行納稅調(diào)整后，本年度無其他納稅調(diào)整項目，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為20萬元，應(yīng)繳所得稅6。6萬元，則借:資本公積——其他資本公積６６000貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅66000如果乙公司對債務(wù)重組所得一次性交納所得稅有困難,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)后將其分5年計入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)計入6。8萬元，在彌補生產(chǎn)經(jīng)營虧損后無須計稅，則資本公積金額保持不變。債權(quán)人例：借：銀行存款20０0０0０壞帳準(zhǔn)備2４0０00營業(yè)外支出—-債務(wù)重組損失１00000貸：應(yīng)收帳款-—乙公司23４0000稅法規(guī)定的債務(wù)重組損失為：234—2０0=３4萬元,在申報納稅時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2４萬元６號令第六條規(guī)定債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費)的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額,確認為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額通過比較可以發(fā)現(xiàn),當(dāng)債權(quán)人對重組債權(quán)未提取壞帳準(zhǔn)備，會計核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但如果債權(quán)人已提取過壞帳準(zhǔn)備，因重組債權(quán)的帳面價值已減除壞帳準(zhǔn)備，而計稅成本不減除壞帳準(zhǔn)備，故兩者結(jié)果仍不一致。第二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)會計債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當(dāng)期損失。（1）、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和相關(guān)的稅費之和小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價值，差額計入資本公積。（2)、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值和相關(guān)稅費之和大于應(yīng)付債務(wù)的帳面價值按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”,按照公允價減去帳面價值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額.按照現(xiàn)行稅法，對債務(wù)人確認的重組損失不能稅前扣除。這主要是由于債務(wù)人確認的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(會計上按資產(chǎn)帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是,債務(wù)重組損失多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務(wù)人在稅收上承認重組損失,這將會成為稅法上的一個漏洞,而被納稅人從避稅的角度加以利用.例如,債權(quán)人“應(yīng)收帳款”帳面價值２00000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人以一批帳面價值1８0000元,公允價（計稅價）２０0000元的產(chǎn)品清償債務(wù)。增值稅稅率1７%，此時,債務(wù)人在會計上確認的重組損失為：2000００—1８0000-2000０0*１7%＝140０0（元).稅收上，債務(wù)人應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓所得2０000元，重組損失140０0元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務(wù)合計應(yīng)調(diào)增所得額34000元。從稅收的角度看:債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積分成兩部分:一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益;二是債務(wù)重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;債務(wù)重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故確實無法支付的應(yīng)付款項”處理.因此,對整個資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收帳款的帳面價值為２34000元,債務(wù)人以帳面價值１80０0０元,公允價值21０００0元存貨清償，增值稅稅率為17％.則債務(wù)人確認的資本公積為：234０00-18０000—21000０*17%=18３０0（元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30０00(２１０00０－180000)。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得３0０００元與重組損失11700元(2１0000＋2100０0*1７％－2３４00０）相抵銷的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除,因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額300００元，而不是１8300元。6號令規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,應(yīng)當(dāng)分解為先按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)有關(guān)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定計稅成本,據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人例：甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)1４０萬元，該批庫存商品的帳面成本為８0萬元，市場銷售價格(不含稅)為1０0萬元，增值稅稅率為1７％,假設(shè)不考慮其他稅費。借:應(yīng)付帳款-—乙公司1４00000貸:庫存商品8０００００應(yīng)繳稅金--應(yīng)繳增值稅（銷項稅額)170000資本公積430000在企業(yè)所得稅的處理上，一方面要確認實現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：１00—80=2０萬元；另一方面要按規(guī)定確認實現(xiàn)債務(wù)重組所得:140－（100+1７)