6固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算

會計學(xué)講義之六

6固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算6.1固定資產(chǎn)的概念與分類6.2固定資產(chǎn)取得的核算6.3固定資產(chǎn)折舊的核算6.4固定資產(chǎn)減少的核算6.5固定資產(chǎn)的期末計價6.6無形資產(chǎn)的核算6.1固定資產(chǎn)的概念與分類6.1.1固定資產(chǎn)的概念概念：固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。6.1.2固定資產(chǎn)的分類按經(jīng)濟用途分：生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)；非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)按使用情況分：使用中固定資產(chǎn)；未使用固定資產(chǎn)；不需用固定資產(chǎn)按所有權(quán)分：自有的固定資產(chǎn)；租入的固定資產(chǎn)綜合分類：生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)租出固定資產(chǎn)不需用固定資產(chǎn)未使用固定資產(chǎn)土地（指過去已經(jīng)單獨入賬的土地）融資租入固定資產(chǎn)6.2固定資產(chǎn)取得的核算6.2.1固定資產(chǎn)的計價計價標準歷史成本(原始價值)：企業(yè)為取得某項固定資產(chǎn)所支付的全部價款以及為使固定資產(chǎn)達到預(yù)定的可供使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。凈值(折余價值）：凈值=原始價值-已提折舊重置完全價值：在當前的技術(shù)水平下，重新購建同樣的固定資產(chǎn)所需要的全部支出。固定資產(chǎn)入賬價值的確定購置的不需要經(jīng)過建造過程即可使用的固定資產(chǎn)成本=買價+包裝費+運輸費+安裝成本+稅金自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。投資者投入的固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。棄置費用。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素。僅適用于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)。6.2.2購入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理購入不需安裝：借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款購入需要安裝：支付買價、包裝費、運輸費、稅金借：在建工程貸：銀行存款支付安裝費：借：在建工程貸：銀行存款安裝完成：借：固定資產(chǎn)貸：在建工程投資者投入的固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)（投資各方確認的價值）貸：實收資本（股本）分期付款購買的固定資產(chǎn)

購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。舉例：分期付款購買固定資產(chǎn)資料1：假定A公司20×7年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到。購貨合同約定，N型機器的總價款為1000萬元，分3年支付，20×7年12月31日支付500萬元，20×8年12月31日支付300萬元，20×9年12月31日支付200萬元。資料2：假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。分析：第一步，計算總價款的現(xiàn)值

500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）第二步，確定總價款與現(xiàn)值的差額1000-906.62=93.38（萬元）第三步，編制會計分錄借：固定資產(chǎn)/在建工程906.62未確認融資費用93.38貸：長期應(yīng)付款10006.3固定資產(chǎn)折舊的核算6.3.1固定資產(chǎn)折舊的概念與計提范圍概念:固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的價值損耗.對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或構(gòu)成企業(yè)費用的那一部分價值應(yīng)進行補償,即計提固定資產(chǎn)折舊.將計提的折舊計入成本費用,即形成折舊費.應(yīng)計提折舊范圍:企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但（1）已提足折舊的固定資產(chǎn)（2）單獨入帳的土地不提折舊計提折舊的時間按月提取折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不提折舊已提足折舊的，不論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊提前報廢的固定資產(chǎn)，不再補提折舊。6.3.2固定資產(chǎn)折舊的計提方法影響固定資產(chǎn)計提折舊的因素折舊的基數(shù)——固定資產(chǎn)原始價值或賬面凈值固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值：預(yù)計殘值－預(yù)計清理費用固定資產(chǎn)的使用年限固定資產(chǎn)原始價值-預(yù)計殘值+預(yù)計清理費用固定資產(chǎn)折舊額=固定資產(chǎn)使用年限折舊方法計算固定資產(chǎn)折舊的方法平均年限法年折舊率=(1－預(yù)計凈殘值率)/預(yù)計使用年限×100%月折舊率=年折舊率÷12月折舊額=固定資產(chǎn)原價×月折舊率分類折舊率=某類固定資產(chǎn)年折舊額之和/該類固定資產(chǎn)原價之和×100%綜合折舊率=全部固定資產(chǎn)年折舊額之和/全部固定資產(chǎn)原價之和×100%工作量法：根據(jù)固定資產(chǎn)的實際工作量計算折舊固定資產(chǎn)原值×（1－預(yù)計凈殘值率）單位工作量折舊額=預(yù)計完成的工作總量某項固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額=該項固定資產(chǎn)實際完成的工作量×單位工作量折舊額雙倍余額遞減法：在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面凈值和雙倍的直線法折舊率計算折舊年折舊率=2/固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限×100%月折舊率=年折舊率÷12月折舊額=固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率固定資產(chǎn)折舊年限到期以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)賬面凈值扣除預(yù)計凈殘值后的余額平均攤銷。案例某公司一項固定資產(chǎn)的原價為20000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值200元。按雙倍余額遞減法計提折舊：雙倍直線折舊率=2/5=40%第一年應(yīng)提折舊額=20000×40%=8000第二年應(yīng)提折舊額=（20000-8000）×40%=4800第三年應(yīng)提折舊額=（12000-4800）×40%=2880第四、五年應(yīng)提折舊額=（4320-200）÷2=2060年數(shù)總和法：將固定資產(chǎn)的原價減去殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數(shù)來計算每年的折舊額。尚可使用年數(shù)年折舊率=×100%預(yù)計使用年限的年數(shù)總和預(yù)計使用年限－已使用年限或=×100%預(yù)計使用年限×（預(yù)計使用年限+1）÷2月折舊率=年折舊率÷12年折舊額=（固定資產(chǎn)原價－預(yù)計凈殘值）×年折舊率月折舊額=（固定資產(chǎn)原價－預(yù)計凈殘值）×月折舊率接上例：第一年折舊率=5/（1+2+3+4+5）=1/3應(yīng)提折舊額=（20000－200）×1/3=6600第二年折舊率=4/（1+2+3+4+5）=4/15應(yīng)提折舊額=（20000－200）×4/15=5280第三年折舊率=3/（1+2+3+4+5）=1/5應(yīng)提折舊額=（20000－200）×1/5=3960第四年折舊率=2/（1+2+3+4+5）=2/15應(yīng)提折舊額=（20000－200）×2/15=2640第五年折舊率=1/（1+2+3+4+5）=1/15應(yīng)提折舊額=（20000－200）×1/15=1320固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

選擇的依據(jù):經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。6.3.3計提折舊的賬務(wù)處理

借:制造費用(生產(chǎn)車間計提的折舊)管理費用(企業(yè)行政管理部門計提的折舊)其他業(yè)務(wù)支出(經(jīng)營租賃租出固定資產(chǎn)計提的折舊)貸:累計折舊6.4固定資產(chǎn)減少的核算6.4.1固定資產(chǎn)減少的方式出售、報廢、毀損投資轉(zhuǎn)出捐贈轉(zhuǎn)出抵償債務(wù)轉(zhuǎn)出非貨幣性交易轉(zhuǎn)出無償調(diào)出盤虧6.4.2帳戶設(shè)置與賬務(wù)處理出售、報廢、毀損將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理借：固定資產(chǎn)清理（凈值）累計折舊（已提折舊）固定資產(chǎn)減值準備（已提準備）貸：固定資產(chǎn)（原價）支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款收到轉(zhuǎn)讓款項借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理計算應(yīng)交的營業(yè)稅借：固定資產(chǎn)清理貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈收益借：固定資產(chǎn)清理貸：營業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損失借：營業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失貸：固定資產(chǎn)清理捐贈轉(zhuǎn)出借：營業(yè)外支出—捐贈轉(zhuǎn)出累計折舊固定資產(chǎn)減值準備貸：固定資產(chǎn)無償調(diào)出轉(zhuǎn)入清理借：固定資產(chǎn)清理累計折舊固定資產(chǎn)減值準備貸：固定資產(chǎn)發(fā)生清理費用借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)出固定資產(chǎn)凈損失借：資本公積—無償調(diào)出固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)清理6.5固定資產(chǎn)的期末計價6.5.1固定資產(chǎn)減值準備的計提企業(yè)應(yīng)在期末對可收回金額低于賬面價值的固定資產(chǎn)，按其差額計提減值準備，對已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。企業(yè)對存在下列情況之一的固定資產(chǎn)，應(yīng)全額計提減值準備：（1）長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損、以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)減值準備的會計處理計提時：

借：資產(chǎn)減值損失—計提的固定資產(chǎn)減值準備

貸：固定資產(chǎn)減值準備6.5.2在建工程減值準備的計提企業(yè)應(yīng)當定期或年終，對有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生價值減值的在建工程，按其差額計提減值準備。企業(yè)應(yīng)對有下列情況之一的在建工程計提減值準備：（1）長期停建或預(yù)計在3年內(nèi)不會重新開工的在建工程；（2）所建項目無論在性能上、還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益具有很大的不確定性；（3）其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情況。在建工程減值準備的會計處理計提時：

借：資產(chǎn)減值損失—計提的在建工程減值準備

貸：在建工程減值準備6.6無形資產(chǎn)的核算6.6.1無形資產(chǎn)的概念、特征與內(nèi)容概念：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。特征：1.不具有實物形態(tài)

2.無形資產(chǎn)具有可辨認性可辨認性的標準：能夠從企業(yè)中分離或劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。3.無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。注意企業(yè)如改變土地使用權(quán)用途，將其用于出租或增殖目的，應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)合并中形成的商譽因其不可辨認，不列入無形資產(chǎn)6.6.2無形資產(chǎn)取得的會計處理購入。外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

例：某A上市公司20×6年1月8日，從B公司購買一項商標權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標權(quán)總計6000000元，每年末付款3000000元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334。有關(guān)會計處理如下：無形資產(chǎn)現(xiàn)值=3000000×1.8334=5500200未確認融資費用=6000000－5500200=499800第一年應(yīng)確認的融資費用=5500200×6%=330012第二年應(yīng)確認的融資費用=499800－330012=119788借：無形資產(chǎn)——商標權(quán)5500200未確認融資費用499800貸：長期應(yīng)付款6000000第一年底付款時：借：長期應(yīng)付款3000000貸：銀行存款3000000借：財務(wù)費用330012貸：未確認融資費用330012第二年底付款時：借：長期應(yīng)付款3000000貸：銀行存款3000000借：財務(wù)費用119788貸：未確認融資費用119788

投資者投入。投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。例3：某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為30000000元，按照市場情況估計其公允價值為20000000元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。借：無形資產(chǎn)20000000資本公積10000000貸：實收資本300000006.6.3無形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)費用的處理（一）研究階段和開發(fā)階段的劃分

1.研究階段。指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，其特點在于研究階段是探索性的，為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，從已經(jīng)進行的研究活動看，將來是否轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。2.開發(fā)階段。是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。(二)研究階段與開發(fā)階段的區(qū)別1.目標不同2.對象不同3.風險不同

4.結(jié)果不同

(三)內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理1.企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；2.開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研究開發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）。例：某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000元、人工工資10000000元，以及其他費用30000000元，總計80000000元，其中，符合資本化條件的支出為50000000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。

借：研發(fā)支出——費用化支出30000000——資本化支出50000000貸：原材料40000000應(yīng)付職工薪酬10000000銀行存款30000000期末：借：管理費用30000000無形資產(chǎn)50000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出30000000——資本化支出500000006.6.4無形資產(chǎn)的攤銷1）無形資產(chǎn)使用壽命的確定

準則16條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其有用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。沒有明確的合同或法律規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當綜合各方面情況，如企業(yè)經(jīng)過努力，聘請相關(guān)專家進行論證、或與同行業(yè)的情況進行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗等，來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟的期限。如果經(jīng)過這些努力，確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2）無形資產(chǎn)的攤銷期和攤銷方法無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時（即其達到能夠按管理層預(yù)定的方式運作所必須的狀態(tài)）開始至終止確認時止。

對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。

企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的應(yīng)當采用直線法攤銷。例：某股份有限公司從外單位購得一項商標權(quán)，支付價款30000000元，款項已支付，該商標權(quán)的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。借：無形資產(chǎn)——商標權(quán)30000000貸：銀行存款30000000借：管理費用3000000（30000000÷10）貸：累計攤銷30000003）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)對于根據(jù)可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照準則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計提減值準備的，相應(yīng)計提有關(guān)的減值準備。

6.6.5無形資產(chǎn)的處置企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，在滿足收入準則規(guī)定的確認標準的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的收入及成本。

賬務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓所有權(quán)借：銀行存款（實收轉(zhuǎn)讓收入）累計攤銷（已提攤銷)）無形資產(chǎn)減值準備（已提減值準備）營業(yè)外支出—處置非流動資產(chǎn)損失（差額）貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）銀行存款或應(yīng)交稅費（支付的相關(guān)稅費）營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得（差額）

例：某公司將擁有的一項非專利技術(shù)出售，取得收入8000000元，應(yīng)交的營業(yè)稅為400000元。該非專利技術(shù)的賬面余額為7000000元，累計攤銷額為3500000元，已計提的減值準備為2000000元。借：銀行存款