中級會計實務第十一章收入

2020年中級會計職稱《中級會計實務》第十一章收入核心考點及經(jīng)典例題詳解（一）收入的定義收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動?！咎崾尽哭D(zhuǎn)讓商品按照新的準則規(guī)定，既包括商品又包括提供服務。國際財務報告準則：客戶、合同、收入。（二）收入適用范圍（1）企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，不適用本準則。（2）企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按照收入準則的規(guī)定進行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進行會計處理。（3）企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照收入準則的有關(guān)規(guī)定進行處理。（三）關(guān)于收入的確認企業(yè)按照本章確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務，以下簡稱轉(zhuǎn)讓商品）的模式，收入的金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品（或服務，以下簡稱商品）而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時包括下列三項要素：一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益時，才能確認收入。二是，主導該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗г撋唐返氖褂茫侵缚蛻粼谄浠顒又杏袡?quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。客戶必須擁有獲得商品幾乎全部經(jīng)濟利益的能力，才能被視為獲得了對該商品的控制。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟利益?！局R點】收入相關(guān)的會計科目和主要財務處理（★）企業(yè)應當正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關(guān)成本費用。收入的會計處理，一般需要設(shè)置下列會計科目。（一）“主營業(yè)務收入”本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)務的收入。（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價款，加上應收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記“應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費一一待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企業(yè)應按照應收合同價款，借記“長期應收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記本科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶為企業(yè)提供重大融資利益的，企業(yè)應按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記“合同負債”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開始日的公允價值，借記“庫存商品”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。（二）“主營業(yè)務成本”本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務等主營業(yè)務收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。期末，企業(yè)應根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務等實際成本，計算應結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務成本，借記本科目，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目。（三）“合同履約成本”本科目可按合同，分別“服務成本”“工程施工”等進行明細核算。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。（四）“合同履約成本減值準備”本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。（五）“合同取得成本”本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關(guān)性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。（六）“合同取得成本減值準備”本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備。與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。（七）“應收退貨成本”本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額。企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照已收或應收合同價款，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目，按照預期因銷售退回將退還的金額，貸記“預計負債——應付退貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時，按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。（八）“合同資產(chǎn)”本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。（九）“合同負債”本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用收入準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目?！局R點】收入的確認和計量（★★★）收入確認和計量大致分為五步：一是識別與客戶訂立的合同；二是識別合同中的單項履約義務；三是確定交易價格、四是將交易價格分攤至各單項履約義務、五是履行每一單項履約義務時確認收入。其中一、二、五屬于收入的確認，三、四屬于收入的計量。（一）識別與客戶訂立的合同1.合同的識別（1）合同的含義。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）?！咎崾尽靠陬^形式：即時交易（錢貨兩清）；識別與客戶的合同：有沒有合同、一個或多個合同、新合同還是老合同。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；【提示】合同已經(jīng)簽字蓋章。二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務；【提示】該合同不包括框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議，因為沒有法律的約束力。三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；【提示】沒有支付條款屬于捐贈。四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。企業(yè)在進行上述判斷時，需要注意下列三點：①合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，如果合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)?，該合同應當被視為不存在。②合同具有商業(yè)實質(zhì)，沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），不應當確認收入。中石油 煉化廠：青島 油田：克拉瑪依中石化煉化廠：克拉瑪依進口：青島港③企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企業(yè)可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可能會低于合同標價，企業(yè)應當在估計交易價格時進行考慮?！舅伎碱}】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。甲公司能否確認收入？『正確答案』甲公司不能確認收入。理由：乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟來源，乙公司也未對該筆欠款設(shè)定任何擔保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當將收到的5萬元確認為一項負債。對于不能同時滿足上述收入確認的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。（2）合同的持續(xù)評估。在后續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，應當停止確認收入，并且只有當后續(xù)合同條件再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調(diào)整在此之前已經(jīng)確認的收入?！纠?計算分析題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。甲公司各年如何確認收入。『正確答案』①該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。②合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產(chǎn)減值的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。③合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費收入，同時對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。2.合同合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履約義務。3.合同變更合同變更，是指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同進行會計處理的情形。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同（即一項新的合同）進行會計處理?！纠?計算分析題】甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售120件產(chǎn)品，每件合同價格產(chǎn)品100元，共計12000（120件X100元）元，這些產(chǎn)品在6個月內(nèi)移交。在企業(yè)將60件產(chǎn)品移交之后，合同進行了修訂，要求企業(yè)額外向客戶再支付30件產(chǎn)品，額外30件產(chǎn)品按照每件90元價格，共計2700（30件X90元）元，該價格反映了這些產(chǎn)品當時的市場價格并且可以與原產(chǎn)品區(qū)別開來。如何確認收入？『正確答案』該30件額外產(chǎn)品進行的合同修訂，事實上構(gòu)成了一項關(guān)于未來產(chǎn)品的單獨的合同，且該合同并不影響對現(xiàn)有合同的會計處理。企業(yè)應對原合同中的120件產(chǎn)品，每件確認100元的銷售收入；對新合同中的30件產(chǎn)品，每件確認90元的收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額?！纠?計算分析題】沿用上題，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價，當時的市場價格每件90元）。上述價格均不包含增值稅。『正確答案』對于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價為8400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價6000元（100元X60件）與合同變更部分的對價2400元（80X30件）之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應確認的收入為93.33元（8400/90）?！咎崾尽咳绻l(fā)生銷售折讓，應沖減發(fā)生折讓的當月收入。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。【例?計算分析題】2X19年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計成本的比例確定履約進度。截至2X19年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為60%（420萬元/700萬元）。因此，乙公司在2X19年確認收入600萬元（1000萬元X60%）。2X20年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元?！赫_答案』由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同交更日或之前已提供的服務不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元（1000萬元＋200萬元），乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420萬元/（700萬元＋120萬元）]，乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4萬元（51.2%X1200萬元―600萬元）。【總結(jié)歸納】合同變更：情形（1）、（2），共同特點是，已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，不同點是，合同變更價格反映當時市場價格的，屬于情形（1）；合同變更價格不能反映當時市場價格的，屬于情形（2）。情形（3），特點是，已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間是可明確區(qū)分的，且一般屬于時段義務。（二）識別合同中的單項履約義務合同開始日，企業(yè)應當識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應當將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品（或者商品或服務的組合）的承諾。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應當作為可明確區(qū)分的商品：（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分（物理層面）。當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。其他易于獲得的資源，是指企業(yè)單獨銷售的商品，或者客戶已經(jīng)從企業(yè)獲得的資源或從其他交易或事項中獲得的資源。（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。（合同層面）企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：①企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。例如，甲公司為客戶建造一棟寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），即從物理層面是可明確區(qū)分的商品。但是，在該合同下，甲公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，甲公司需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等商品彼此之間不能單獨區(qū)分，即從合同層面是不可明確區(qū)分的商品。甲公司應將合同中承諾的所有商品和服務，作為單一履約義務進行會計處理。②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。即實質(zhì)上每一項商品將被整合在一起以生產(chǎn)合同約定的組合產(chǎn)出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的?！舅伎碱}】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。該合同中包含幾項履約義務？『正確答案』該項合同包含兩項履約義務，即銷售設(shè)備和提供安裝服務。理由：客戶可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r格轉(zhuǎn)售，能夠從該設(shè)備與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經(jīng)獲得的其他資源（例如設(shè)備）一起使用中獲益，表明該設(shè)備和安裝服務能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對客戶的承諾是交付設(shè)備之后再提供安裝服務，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設(shè)備僅需簡單安裝即可使用，乙公司并未對設(shè)備和安裝提供重大整合服務，安裝服務沒有對該設(shè)備作出重大修改或定制，雖然客戶只有獲得設(shè)備的控制權(quán)之后才能從安裝服務中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾能夠獨立于其提供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設(shè)備產(chǎn)生重大影響。該設(shè)備與安裝服務彼此之間不會產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設(shè)備和提供安裝服務。③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項商品時，如果企業(yè)無法通過單獨交付其中的某一單項商品而履行其合同承諾，可能表明合同中的這些商品會受到彼此的重大影響。例如，企業(yè)承諾為客戶設(shè)計一種實驗性的新產(chǎn)品并負責生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修正，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。當企業(yè)預計由于設(shè)計的不斷修正，大部分或全部擬生產(chǎn)的樣品均可能需要進行一些返工時，在不對生產(chǎn)造成重大影響的情況下，由于提供設(shè)計服務與提供樣品生產(chǎn)服務產(chǎn)生的風險不可分割，客戶沒有辦法選擇僅購買設(shè)計服務或者僅購買樣品生產(chǎn)服務，因此，企業(yè)提供的設(shè)計服務和生產(chǎn)樣品的服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關(guān)聯(lián)，在合同層面是不可明確區(qū)分的。需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應當作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的倉庫距離較遠。合同約定：假定一，產(chǎn)品在乙公司倉庫交貨，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司負責將該產(chǎn)品運送至乙公司指定的倉庫，甲公司承擔相關(guān)運輸費用，假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務。假定二，產(chǎn)品在甲公司倉庫交貨，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項運輸服務，將商品運抵乙公司倉庫，并單獨收取運費。運輸服務是否構(gòu)成單項履約義務？【思考題答案】假定一，運輸服務不構(gòu)成單項履約義務，因為在乙公司倉庫交貨時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應當記入“合同履約成本”科目。假定二，運輸服務構(gòu)成了單項履約義務，因為在甲公司倉庫交貨時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，故屬于兩項履約義務，即銷售商品和運輸服務兩項履約義務。.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。當企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務的長期勞務合同等，如果這些商品屬于實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應當將這一系列商品作為單項履約義務。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分的商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服務符合“實質(zhì)相同”的條件。（三）確定交易價格企業(yè)應當首先確定合同的交易價格，再按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等因素的影響，并應當假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。.可變對價企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。

【例?計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，在2020年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為800萬元，增值稅稅額為104萬元，款項尚未收到；該批商品成本為640萬元。6月30日，乙公司在驗收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上（不含增值稅稅額）給予5%的減讓。假定甲公司已確認收入；并已取得稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務處理如下：2020年6月1日銷售實現(xiàn)借：應收賬款 904貸：主營業(yè)務收入 800應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）104640640取得紅字增值稅專用發(fā)票。640640取得紅字增值稅專用發(fā)票。貸：庫存商品（2）2020年6月30日發(fā)生銷售折讓借：主營業(yè)務收入 （800X5%）40應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.2貸：應收賬款 45.2（3）2020年收到款項。858.8858.8借：銀行存款858.8858.8貸：應收賬款（1）可變對價最佳估計數(shù)的確定企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。①期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關(guān)概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，并估計可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，通常按照期望值估計可變對價金額?！纠?計算分析題】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機。2X20年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內(nèi)，如果同款洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計各種結(jié)果發(fā)生的概率如表所示。上述價格均不包含增值稅。未來6個月內(nèi)的降價金額（元/臺）概率050%20040%50010%『正確答案』甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。在該方法下，甲公司估計交易價格每臺的金額=（2000-0）X50%+（2000—200）X40%+（2000-500）X10%=1870（元）。借：應收賬款187（1000X0.187）貸：主營業(yè)務收入187②最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。當合同僅有兩個可能結(jié)果（例如，企業(yè)能夠達到或不能達到某業(yè)績獎金目標）時，按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額可能是恰當?shù)??！纠?計算分析題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%?！赫_答案』由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。(2)計入交易價格的可變對價金額的限制計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。其中，“極可能”發(fā)生的概率應遠高于“很可能(即，可能性超過50%)”，但不要求達到“基本確定(即，可能性超過95%)”。企業(yè)應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化?！纠?計算分析題】2X20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品300元的價格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在2X20年上半年的采購量超過60萬件，該產(chǎn)品的銷售價格將追溯下調(diào)至每件250元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開始日，甲公司估計該客戶上半年的采購量能夠達到100萬件。2X20年2月末甲公司交付了第一批產(chǎn)品共20萬件；2X20年4月末甲公司交付了第二批產(chǎn)品共30萬件；2X20年6月末甲公司交付了第三批產(chǎn)品共15萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。要求：編制2X20年確認收入相關(guān)會計分錄?！赫_答案』甲公司將產(chǎn)品交付給客戶時取得了無條件的收款權(quán)，即甲公司有權(quán)按照每件產(chǎn)品300元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達到60萬件為止。由于甲公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，根據(jù)將可變對價計入交易價格的限制要求，甲公司確定每件產(chǎn)品的交易價格為250元。(1)2X20年2月末，甲公司交付產(chǎn)品時的賬務處理為：借：應收賬款 (20X300)6000貸：主營業(yè)務收入 (20X250)5000預計負債—一應付退貨款(20X50)1000(2)2X20年4月末，甲公司交付產(chǎn)品時的賬務處理為：借：應收賬款 (30X300)9000貸：主營業(yè)務收入 (30X250)7500預計負債—一應付退貨款(30X50)1500(3)2X20年6月末，甲公司交付產(chǎn)品時的賬務處理為：借：應收賬款 (15X250)3750貸：主營業(yè)務收入 (15X250)3750同時：借：預計負債——應付退貨款 2500貸：應收賬款 2500借：銀行存款 (65X250)16250貸：應收賬款 16250【例?計算分析題】2X20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當乙公司在2X20年的采購量不超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元，當乙公司在2X20年的采購量超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2X20年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量,第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元?！赫_答案』2X20年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后(即乙公司全年的采購量確定之后)，累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額=80元X150件=12000元。2X20年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入=70元X(1000件+150件)一12000元=68500元。.合同中存在的重大融資成分合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額(即，現(xiàn)銷價格)確定交易價格。企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。【例?計算分析題】2X19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2X19年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響?！赫_答案』按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%?？紤]到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響，假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。甲公司的賬務處理為：2X19年1月1日收到貨款TOC\o"1-5"\h\z借：銀行存款 400未確認融資費用 49.44貸：合同負債 449.442X19年12月31日確認融資成分的影響借：財務費用 24(400X6%)貸：未確認融資費用 242X20年12月31日交付產(chǎn)品借：財務費用 25.44(424X6%)貸：未確認融資費用 25.44借：合同負債 449.44貸：主營業(yè)務收入 449.44合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項確認并列示為合同負債。.非現(xiàn)金對價非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務等。客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。甲公司換出：庫存商品；公允價值100萬元乙公司換出：固定資產(chǎn)；公允價值90萬元借：固定資產(chǎn)90貸：主營業(yè)務收入 90非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動(例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動）。合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格。【例?計算分析題】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。『正確答案』合同開始日，該股票的價格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應將該100股股票的公允價值500元計入交易價格。合同開始日之后的第25天，甲企業(yè)獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。甲企業(yè)應當將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即500元（5X100）確認為收入，因?qū)r形式原因而發(fā)生的變動，即100元（600－500）計入公允價值變動損益。借：交易性金融資產(chǎn)600貸：主營業(yè)務收入 500公允價值變動損益100【例?判斷題】（2019年考題）銷售合同約定客戶支付對價的形式為股票的，企業(yè)應當根據(jù)合同開始日后股票公允價值的變動調(diào)整合同的交易價格。（）『正確答案』X『答案解析』銷售合同約定客戶支付對價的形式為股票的，交易價格應以股票在合同開始日的公允價值確定；合同開始日后，股票公允價值的變動金額不應調(diào)整原交易價格。.應付客戶對價企業(yè)存在應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入?！纠?計算分析題】某消費品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在年內(nèi)至少購買價值1500萬元的產(chǎn)品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項，以補償超市為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。分析：（1）企業(yè)支付給超市的150萬元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務，因此為交易價格的抵減。（2）企業(yè)應在確認商品銷售收入的同時，按比例抵銷售收入10%（150/15000）。例如：企業(yè)在某月實現(xiàn)了發(fā)票金額為200萬元的銷售，則應當確認收入=200—給超市的對價200X10%=180（萬元）?！咎崾尽吭诖_定交易價格時，企業(yè)應當考慮因素的影響：可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等。（四）將交易價格分攤至各單項履約義務合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單

獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。當合同中包含兩項或多項履約義務時，如果企業(yè)履行了其中的一項履約義務、向客戶轉(zhuǎn)讓商品而獲得了一項有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，則企業(yè)應將其確認為合同資產(chǎn)而不應確認為應收款項?！纠?計算分析題】2020年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響?！赫_答案』分攤至A商品的合同價款=25000X6000/(6000+24000)=5000(元)分攤至B商品的合同價款=25000X24000/(6000+24000)=20000(元)甲公司的賬務處理如下：(1)交付A商品時：借：合同資產(chǎn) 5000貸：主營業(yè)務收入 5000(2)交付B商品時：借：應收賬款 25000貸：合同資產(chǎn)主營業(yè)務收入貸：合同資產(chǎn)主營業(yè)務收入500020000合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。合同資產(chǎn)和應收款項都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務)才能收取相應的合同對價。因此，與合同資產(chǎn)和應收款項相關(guān)的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露應當按照相關(guān)金融工具準則的要求進行會計處理。合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示，并按流動性，分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”以及“合同負債”或“其他非流動負債”。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。.分攤合同折扣當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務相關(guān)的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關(guān)的一項或多項履約義務?！纠?計算分析題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價款為140萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成三項履約義務。企業(yè)經(jīng)常以60萬元單獨出售A產(chǎn)品，其單獨售價可直接觀察；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計的B產(chǎn)品單獨售價為35萬元，采用成本加成法估計的C產(chǎn)品單獨售價為65萬元。甲公司通常以60萬元的價格單獨銷售A產(chǎn)品，并將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬元的價格銷售。上述價格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，分別確定A產(chǎn)品、B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格?！赫_答案』三種產(chǎn)品的單獨售價合計為160萬元（60＋35＋65），而該合同的價格為140萬元，該合同的整體折扣為20萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬元的價格銷售，該價格與其單獨售價之和100萬元（35+65）的差額為20萬元，與該合同的整體折扣一致，而A產(chǎn)品單獨銷售的價格與其單獨售價一致，證明該合同的整體折扣僅應歸屬于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品。A產(chǎn)品應分攤的交易價格=60（萬元）。B產(chǎn)品應分攤的交易價格=80X35/（35+65）=28（萬元）。C產(chǎn)品應分攤的交易價格=80X65/（35+65）=52（萬元）。有確鑿證據(jù)表明，合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價?！纠?計算分析題】沿用上例的相關(guān)資料，A、B、C產(chǎn)品的單獨售價均不變，合計為160萬元（60+35+65）,B、C產(chǎn)品組合銷售的折扣仍為20萬元。假定一：合同總價款為190萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售D產(chǎn)品的價格在30萬元至80萬元之間。假定二：合同總價款為155萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售D產(chǎn)品的價格在30萬元至80萬元之間。要求：分別根據(jù)上述假定，說明甲公司應如何確定D產(chǎn)品的交易價格?！赫_答案』（1）基于假定一：由于D產(chǎn)品價格波動巨大，甲公司計劃用余值法估計其單獨售價。由于合同折扣20萬元僅與B、C產(chǎn)品有關(guān)，因此，甲公司首先應當在B、C產(chǎn)品之間分攤合同折扣。A、B和C產(chǎn)品在分攤了合同折扣之后的單獨售價分別為60萬元、28萬元和52萬元，合計為140萬元。然后，甲公司采用余值法估計D產(chǎn)品的單獨售價為50萬元（190—140）,該金額在甲公司以往單獨銷售D產(chǎn)品的價格區(qū)間之內(nèi)，表明該分攤結(jié)果符合分攤交易價格的目標，即該金額能夠反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預期有權(quán)收取的對價金額。（2）基于假定二：甲公司采用余值法估計的D產(chǎn)品的單獨售價僅為5萬元（155—140）,該金額在甲公司以往單獨銷售D產(chǎn)品的價格區(qū)間之外，表明該分攤結(jié)果可能不符合分攤交易價格的目標，即該金額不能反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預期有權(quán)收取的對價金額。在這種情況下，用余值法估計D產(chǎn)品的單獨售價可能是不恰當?shù)?，甲公司應當考慮采用其他的方法估計D產(chǎn)品的單獨售價。.分攤可變對價合同中包含可變對價的,該可變對價可能與整個合同相關(guān),也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關(guān)，例如，是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項已承諾的商品。二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān)，例如，為期兩年的保潔服務合同中，第二年的服務價格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定。同時滿足下列兩項條件的，企業(yè)應當將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關(guān)的某項履約義務，或者構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品：（1）可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所導致的特定結(jié)果）；（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后,將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區(qū)分商品符合分攤交易價格的目標。對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額,以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分,企業(yè)應當按照分攤交易價格的一般原則,將其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當調(diào)整變動當期的收入?！纠?計算分析題】甲公司與乙公司簽訂合同，甲公司將其擁有的兩項專利技術(shù)A和B授權(quán)給乙公司使用。假定兩項授權(quán)均分別構(gòu)成單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，授權(quán)使用專利技術(shù)A的價格為160萬元，授權(quán)使用專利技術(shù)B的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的5%。專利技術(shù)A和B的單獨售價分別為160萬元和200萬元。甲公司估計其就授權(quán)使用專利技術(shù)B而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費為200萬元。上述價格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，說明甲公司應如何進行會計處理。『正確答案』該合同中包含固定對價和可變對價，其中，授權(quán)使用專利技術(shù)A的價格為固定對價，且與其單獨售價一致，授權(quán)使用專利技術(shù)B的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的5%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權(quán)使用專利技術(shù)B能夠收取的對價有關(guān)，且甲公司基于實際銷售情況估計收取的特許權(quán)使用費的金額接近B的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權(quán)使用費金額全部由B承擔符合交易價格的分攤目標。甲公司授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)B時，不確認收入，甲公司在乙公司發(fā)生后續(xù)銷售時確認基于銷售的使用費收入；當授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)A時確認收入160萬元。（五）履行每一單項履約義務時確認收入企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。企業(yè)應當根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點?！咎崾尽柯募s義務實現(xiàn)方式：在一段時間內(nèi)履行履約義務：通過計量履約進度在一段時間內(nèi)收入；在某一時點履行履約義務：在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入。1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務（1）在某一時段內(nèi)履行履約義務的收入確認條件滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，相關(guān)收入應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益的，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。例如，保潔服務的一些服務類的合同而言，企業(yè)在履行履約義務（即提供保潔服務）的同時，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履約過程中在建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè)提供商品的過程獲得其利益，因此，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認收入?！舅伎碱}】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款?？蛻裘吭履┌串斣鹿こ踢M度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。是否屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務？【分析】屬于，理由：企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。一是，商品具有不可替代用途。建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)或按照客戶的指標建造資產(chǎn)。二是，企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力?！纠?計算分析題】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設(shè)計和建造船舶?！痉治觥勘纠写笆前凑找夜镜木唧w要求進行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶。因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金（低成本違約），表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務?！舅伎碱}】甲咨詢公司與客戶簽訂一個提供咨詢服務的合同，從而使企業(yè)為客戶提供專業(yè)意見（專業(yè)報告），專業(yè)意見針對客戶事實情況有關(guān)。如果客戶終止咨詢合同，假定甲咨詢公司完全遵守合同義務，合同要求客戶賠償企業(yè)發(fā)生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企業(yè)類似合同取得的利潤率。判斷履約義務是時段內(nèi)義務還是時點義務？【分析】履約義務是時段內(nèi)義務。第1個條件不滿足，確定客戶是否同時取得及消耗企業(yè)履約所提供的利益，如果企業(yè)未能履行其義務，企業(yè)已完成的工作無法給客戶帶來的經(jīng)濟利益，因為客戶只有在收到了專業(yè)意見后才能取得企業(yè)履約，因此得出結(jié)論認為該合同并沒有滿足第一條的標準。但是第3個條件滿足，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力?！舅伎碱}】甲公司為包裝物生產(chǎn)企業(yè)，甲公司2X18年為王老吉生產(chǎn)紅罐包裝物一億個，屬于時段業(yè)務還是時點業(yè)務？『正確答案』時段業(yè)務?？蛻裟軌蚩刂破髽I(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。（2）在某一時段內(nèi)履行的履約義務的收入確認方法對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務。當期確認收入=交易價格總額X履約進度-以前會計期間累計已確認的收入①產(chǎn)出法產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進度的方法?！纠?計算分析題】2X20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為100萬元（不含稅價）。截至2X20年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預計在2X21年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。『正確答案』甲公司提供的更換鐵軌的服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2X20年12月31日，該合同的履約進度為60%（60/100）,甲公司應確認的收入為60萬元（100X60%）。②投入法投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的?！舅伎碱}】乙公司經(jīng)營一家健身俱樂部。2X18年2月1日，某客戶與乙公司簽訂合同，成為乙公司的會員，并向乙公司支付會員費3600元（不含稅價），可在未來的12個月內(nèi)在該俱樂部健身，且沒有次數(shù)的限制。是否按照直線法確認收入？『正確答案』應按照直線法確認收入。理由：客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數(shù)限制，客戶已使用俱樂部健身的次數(shù)不會影響其未來繼續(xù)使用的次數(shù)，乙公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要時為其提供健身服務，因此，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，并且該履約義務在會員的會籍期間內(nèi)隨時間的流逝而被履行。因此，乙公司按照直線法確認收入，即每月應當確認的收入為300元（3600/12）,截至2X18年12月31日，乙公司應確認的收入為3300元（300X11）。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數(shù)量的服務，如在未來12個月內(nèi)，客戶可隨時來健身俱樂部健身100次,則乙公司的履約義務是為客戶提供這100次健身服務,而不是隨時準備為其提供健身服務的承諾。因此,乙公司應當按照客戶已使用健身服務的次數(shù)確認收入?！纠?計算分析題】甲公司于2X20年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入60萬元,至年底已預收安裝費44萬元,實際發(fā)生安裝費用為28萬元（假定均為安裝人員薪酬）,估計還將發(fā)生安裝費用12萬元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定安裝的履約進度,不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務處理如下：（1）實際發(fā)生勞務成本TOC\o"1-5"\h\z借：合同履約成本——設(shè)備安裝 28貸：應付職工薪酬 28（2）預收勞務款借：銀行存款 44貸：合同負債 442X20年12月31日確認勞務收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=28/（28+12）X100%=70%2X20年12月31日確認的勞務收入=60*70%—0=42（萬元）借：合同負債 42貸：主營業(yè)務收入 42借：主營業(yè)務成本 28貸：合同履約成本 28新增加建造合同對于同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履義務涉及與客戶結(jié)算對價的，通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應當確認為合同資產(chǎn)或應收賬款，對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在一時段內(nèi)履行的履義務涉及與客戶進行結(jié)算對價所產(chǎn)生的合同資產(chǎn)或合同負債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算—-價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算—-收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)收入金額。資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債中分別示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。【例?綜合題】2020年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同,該工程的造價為6300萬元,工程期限為一年半,預計2021年6月30日竣工；預計可能發(fā)生的總成本為4000萬元；甲公司負責工程的施工及全面管理,乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量,每半年與甲公司結(jié)算一次。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務,并屬于在某一時段履行的履約義務,甲公司采用已發(fā)生成本占預計總成本比例計算履約進度,增值稅稅率為9%,不考慮其他相關(guān)因素。價款均不含增值稅額，假定甲公司與乙公司結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。資料一：2020年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本1500萬元（假定均為原材料、應付職工薪酬），乙公司與甲公司結(jié)算合同價款2500萬元，甲公司實際收到價款2000萬元；甲公司2020年上半年的會計分錄如下：（1）2020年1月1日至2020年6月30日實際發(fā)生工程成本時TOC\o"1-5"\h\z借：合同履約成本 1500貸：原材料、應付職工薪酬等 1500（2）2020年6月30日履約進度=1500/4000=37.5%合同收入=6300X37.5%=2362.5（萬元）借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 2 362.5貸：主營業(yè)務收入 2 362.5借：主營業(yè)務成本 1 500貸：合同履約成本 1 500借：應收賬款 2 725貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 2 500應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）225借：銀行存款 2000貸：應收賬款 2000當日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元（2500－2362.5），表明甲公司已經(jīng)與乙公司結(jié)算但尚未履行履約義務的金額為137.5萬元。由于甲公司預計該部分履約義務將在2020年內(nèi)完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為“合同負債”列示。資料二：2020年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，乙公司與甲公司結(jié)算合同價款1100萬元，甲公司實際收到價款1000萬元；甲公司2020年下半年的會計分錄如下：（1）2020年7月1日至12月31日實際發(fā)生工程成本時借：合同履約成本 1500（3000－1500）貸：原材料、應付職工薪酬等 1500（2）2020年12月31日履約進度=3000/4000=75%合同收入=6300X75%-2362.5=2362.5（萬元）借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)2362.5貸：主營業(yè)務收入2362.5借：主營業(yè)務成本1500貸：合同履約成本1500借：應收賬款1199貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算1100應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）99借：銀行存款1000貸：應收賬款1000當日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方1125（2362.5－1100－137.5）萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2021年內(nèi)結(jié)算，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。資料三：2021年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算合同竣工價款2700萬元，并支付剩余工程款3867萬元。甲公司2021年上半年的會計分錄如下：（1）2021年1月1日至6月30日實際發(fā)生工程成本時借：合同履約成本 1100（4100－3000）TOC\o"1-5"\h\z貸：原材料、應付職工薪酬等 1100（2）2021年6月30日由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為100%。確認合同收入=6300—2362.5—2362.5=1575（萬元）借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1 575貸：主營業(yè)務收入 1 575借：主營業(yè)務成本 1 100貸：合同履約成本 1 100借：應收賬款 2 943貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 2 700應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）243借：銀行存款 3867貸：應收賬款 3867當日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1125＋1575—2700）?！纠?計算分析題】（2019年考題）甲公司2X18年12月發(fā)生的與收入相關(guān)的交易或事項如下：資料一：2X18年12月1日，甲公司與客戶乙公司簽訂一項銷售并安裝合同，合同期限2個月，交易價格270萬元。合同約定，當甲公司履約完畢時，才能從乙公司收取全部合同金額，甲公司對設(shè)備質(zhì)量和安裝質(zhì)量承擔責任。該設(shè)備單獨售價200萬元，安裝勞務單獨售價100萬元。2X18年12月5日，甲公司以銀行存款170萬元從丙公司購入并取得該設(shè)備的控制權(quán)，于當日按合同約定直接運抵乙公司指定地點并安裝，乙公司對其驗收并取得控制權(quán)，此時甲公司向客戶乙銷售設(shè)備履約義務已完成。資料二：至2X18年12月31日，甲公司實際發(fā)生安裝費用48萬元（均系甲公司員工薪酬），估計還將發(fā)生安裝費用32萬元，甲公司向乙公司提供設(shè)備安裝勞務屬于一個時段履行的履約義務，按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定履約進度，不考慮增值稅及其他因素。要求：（1）判斷甲公司向乙公司銷售設(shè)備時的身份是主要責任人還是代理人，并說明理由。甲公司是主要責任人?！赫_答案』理由：2X18年12月5日，甲公司從丙公司購入設(shè)備并取得該設(shè)備的控制權(quán)，甲公司對設(shè)備質(zhì)量和安裝質(zhì)量承擔責任。因此甲公司是主要責任人。要求：（2）計算甲公司將交易價格分攤到設(shè)備銷售與安裝的金額?！赫_答案』設(shè)備銷售應分攤的交易價格=270X200/（200+100）=180（萬元）設(shè)備安裝應分攤的交易價格=270X100/（200+100）=90（萬元）要求：（3）編制2X18年12月5日甲公司銷售設(shè)備時確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的會計分錄?！赫_答案』TOC\o"1-5"\h\z借：庫存商品 170貸：銀行存款 170借：合同資產(chǎn) 180貸：主營業(yè)務收入——設(shè)備銷售 180借：主營業(yè)務成本——設(shè)備銷售 170貸：庫存商品 170要求：（4）編制甲公司2X18年12月發(fā)生設(shè)備安裝費用的會計分錄?！赫_答案』借：合同履約成本——設(shè)備安裝48貸：應付職工薪酬 48要求：（5）分別計算甲公司2X18年12月31日設(shè)備安裝履約進度和應確認設(shè)備安裝收入金額，并編制確認安裝收入和結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本的會計分錄?！赫_答案』2X18年12月31日，甲公司安裝履約進度=48/（48+32）X100%=60%；2X18年12月31日，甲公司應確認安裝收入金額=90X60%=54（萬元）。TOC\o"1-5"\h\z借：合同資產(chǎn) 54貸：主營業(yè)務收入——設(shè)備安裝 54借：主營業(yè)務成本——設(shè)備安裝 48貸：合同履約成本——設(shè)備安裝 48需要注意的是，企業(yè)為履行合同應開展一些初始活動