合并財務(wù)報表編制的基本程序和方法

合并財務(wù)報表編制的基本程序和方法第1頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三2，母公司應(yīng)當以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表。母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)會計準則要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。1）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目；2）抵消母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；3）抵消母子公司內(nèi)部交易的影響。第2頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三3，合并范圍合并報表的合并范圍是指應(yīng)該納入母公司合并報表的子公司的范圍。一般來說凡是能夠為母公司控制的被投資企業(yè)都應(yīng)納入合并范圍?？刂剖侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動獲取利益。第3頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三控制的特點：控制的主體是唯一的，不是兩面方或多方?？刂频膬?nèi)容是另一企業(yè)的日常經(jīng)營活動的經(jīng)營和財務(wù)政策?？刂频哪康氖菫楂@得經(jīng)濟利益。控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，法定的權(quán)力。第4頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三控制所采取的途徑有：以所有權(quán)方式達到控制的目的。以所有權(quán)和其他方式達到控制的目的。以法律或協(xié)議的形式達到控制的目的。第5頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三控制標準的具體應(yīng)用：（1）母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當納入合并范圍。其中包括：直接擁有半數(shù)以上間接擁有半數(shù)以上直接和間接擁有半數(shù)以上（2）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當納入合并范圍第6頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三通過與被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上。根據(jù)公司章程或協(xié)議有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。第7頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三思考問題：A投資者持有被投資者（甲投資者）45%的投票權(quán)，其他兩位投資者（B、C投資者）各持有被投資者26%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由其他三位股東持有，各占1%，不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，A投資者投票權(quán)的規(guī)模及其與他股東持有的投票權(quán)的相對規(guī)模，足以得出A投資者不擁有權(quán)力的結(jié)論。只要其他兩位投資者聯(lián)合起來就能夠阻止A投資者主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動。第8頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三思考問題：A投資者持有被投資者40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A投資者任免負責(zé)相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意。在這種情況下，A投資者得出結(jié)論認為，單憑投資者持有的投票權(quán)的絕對規(guī)模和與其他股東持有的相對規(guī)模，無法對投資者是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。但是，A投資者確定股東協(xié)議條款賦予其任免管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，足以說明A投資者擁有對被投資者的權(quán)力。第9頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三不納入合并范圍的：已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能控制其他被投資單位（聯(lián)營企業(yè)）第10頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三4，合并財務(wù)報表編制程序第一步：編制合并工作底稿；第二步：將母子公司個別報表金額過入底稿中；第三步：編制調(diào)整分錄并過入工作底稿；1.對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整（僅限非同一控制下）2.將子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法第三步：編制抵消分錄并過入工作底稿；1、抵消母公司長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益賬戶余額

第11頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三

2、抵消內(nèi)部存貨交易（下章）3、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中，期末固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及折舊的抵消（下章）

4、抵消母子公司間交易的債權(quán)債務(wù)（下章）5、母公司投資收益與子公司利潤分配的抵消5、確認少數(shù)股東權(quán)益

第四步：計算合計數(shù)第12頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三第二節(jié)、合并日合并報表的編制一、權(quán)益結(jié)合法（同一控制）100%控股的合并資產(chǎn)負債表的編制二、權(quán)益結(jié)合法（同一控制）部分控股的合并資產(chǎn)負債表的編制三、購買法（非同一控制）收購成本大于按凈資產(chǎn)公允價值100%收購的合并資產(chǎn)負債表的編制四、購買法（非同一控制）收購部分股權(quán)的合并資產(chǎn)負債表的編制第13頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三母子關(guān)系成立后，母子公司的賬戶余額就會隨著各自的經(jīng)營而發(fā)生變化，對應(yīng)賬戶的抵消就會比合并日復(fù)雜：一方面要繼續(xù)抵消期初形成母公司對子公司的長期股權(quán)投資和子公司的股東權(quán)益，同時要抵消母公司來自子公司的投資收益及由此對母公司長期投資帶來的增減變化金額；另一方面，母子公司間的交易所產(chǎn)生的應(yīng)收與應(yīng)付款項、資產(chǎn)及負債、收入與成本、交易中未實現(xiàn)的利潤等都要進行消除。

第14頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三權(quán)益結(jié)合法（同一控制下）企業(yè)合并的抵銷分錄。例A發(fā)行57000股份，每股面值1元，每股市價20元交換B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。法律費用52250發(fā)行費用72750合計125000第15頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三B公司的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值如下：股本400000盈余公積235000留存收益334000合計969000第16頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三個別報表：借：長期股權(quán)投資969000貸：股本57000資本公積912000支付相關(guān)費用：借：管理費用52250資本公積72750貸：銀行存款125000第17頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三合并報表：抵消分錄：借：股本400000盈余公積235000留存收益334000貸：長期股權(quán)投資969000合并后的結(jié)果是：將子公司的全部資產(chǎn)和負債加入了合并資產(chǎn)負債表，母公司的股本及資本公積增加了相應(yīng)的金額。調(diào)整分錄：借：資本公積569000貸：盈余公積235000留存收益334000第18頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三假如A公司發(fā)行相同的股份控股80%B公司的股份：借：長期股權(quán)投資775200貸：股本57000資本公積718200支付相關(guān)費用：借：管理費用52250資本公積72750貸：銀行存款125000第19頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三合并抵消分錄：借：股本400000盈余公積235000留存收益334000貸：長期股權(quán)投資775200

少數(shù)股東權(quán)益193800第20頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三購買法（非同一控制下）企業(yè)合并的抵銷分錄例：A發(fā)行57000股份，每股面值1元，每股市價22元交換B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。第21頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三B公司有三項資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同，其他資產(chǎn)和負債都一樣。項目賬面價值公允價值差額存貨50000052600026000固定資產(chǎn)11000001290000190000無形資產(chǎn)03000030000合計246000第22頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三B公司的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值如下：股本400000盈余公積235000留存收益334000合計969000B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為969000+246000=1215000實際投資成本=57000×22=1254000第23頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三個別報表：借：長期股權(quán)投資1254000貸：股本57000資本公積1197000商譽=實際投資成本-B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=1254000-1215000=39000第24頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三合并報表調(diào)整分錄：借：存貨26000固定資產(chǎn)190000無形資產(chǎn)30000貸:資本公積246000合并日的抵消分錄：借：股本400000資本公積246000盈余公積235000留存收益334000商譽39000貸：長期股權(quán)投資1254000第25頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三

A發(fā)行57000股份，每股面值1元，每股市價20元交換非同一控制下B公司400000股的80%的股份，每股面值1元。其他資料相同。B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為969000+246000=1215000實際投資成本=57000×20=1140000第26頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三個別報表：借：長期股權(quán)投資1140000貸：股本57000資本公積1083000商譽=1140000-1215000x80%=168000合并報表：調(diào)整分錄借：存貨26000固定資產(chǎn)190000無形資產(chǎn)30000貸:資本公積246000第27頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三合并日的抵消分錄：借：股本400000資本公積246000盈余公積235000留存收益334000商譽168000貸：長期股權(quán)投資1140000少數(shù)股東權(quán)益243000第28頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三少數(shù)股東權(quán)益計算方法：被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值與少數(shù)股權(quán)比例的乘積=1215000x20%=243000第29頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三第三節(jié)、合并后合并報表的編制調(diào)整抵消分錄：1，母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法；2，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相抵消，同時確認少數(shù)股東權(quán)益；3，抵消內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)以及內(nèi)部應(yīng)收款項的壞賬準備；4，抵消內(nèi)部資產(chǎn)交易及其他內(nèi)部交易對合并報表的影響。

第30頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三1，將子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法1）對于應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資（子公司調(diào)整后凈利潤*母公司持股比例）貸：投資收益2）對于當期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資3）對于當期子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公司第31頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三2，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相抵消，同時確認少數(shù)股東權(quán)益；借：股本【子公司期末數(shù)】資本公積【子公司：期初數(shù)＋評估增值＋本期增加】盈余公積【子公司期末數(shù)】未分配利潤—年末【子公司：期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤－提取盈余公積－分配股利】商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額】貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價值】少數(shù)股東權(quán)益營業(yè)外收入【長期股權(quán)投資的金額小于享有子公司持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額】第32頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三3，母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵消借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】未分配利潤—年初【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本期計提的金額】對所有者（或股東）的分配【子公司本期分配的股利】未分配利潤—年末【從上筆抵消分錄抄過來的金額】第33頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三同一控制下例：A公司2014年1月1日發(fā)行57000股份，每股面值1元，每股市價20元交換B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。法律費用52250發(fā)行費用72750合計125000第34頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三B公司的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值如下：P股本400000盈余公積235000未分配利潤334000合計969000第35頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三A公司個別報表2014年1月1日做賬：借：長期股權(quán)投資969000貸：股本57000資本公積912000合并日編制合并報表，合并日的抵消分錄：借：股本400000盈余公積—期初235000未分配利潤—期初334000貸：長期股權(quán)投資969000合并后的結(jié)果是：將子公司的全部資產(chǎn)和負債加入了合并資產(chǎn)負債表，母公司的股本及資本公積增加了相應(yīng)的金額。第36頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三如果B公司2014年實現(xiàn)凈利潤30000元，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20000元，提取盈余公積3000元。2014年12月31日編制合并報表，1，成本法調(diào)整為權(quán)益法，借：長期股權(quán)投資30000貸：投資收益30000借：投資收益20000貸：長期股權(quán)投資20000

第37頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三2，抵消年末母公司長期股權(quán)投資成本和子公司所有者權(quán)益：借：股本400000盈余公積238000未分配利潤—年末341000貸：長期股權(quán)投資9790003，母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵消借：投資收益30000未分配利潤—年初334000貸：提取盈余公積3000對所有者（或股東）的分配20000未分配利潤—年末341000第38頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三假設(shè)A對B是80%的控股。抵消母公司從子公司獲得的投資收益、子公司的現(xiàn)金股利分配，抵消因采用權(quán)益法使母公司長期股權(quán)投資成本本期增加或減少的金額：1，成本法調(diào)整為權(quán)益法借：長期股權(quán)投資24000貸：投資收益24000借：投資收益16000貸：長期股權(quán)投資16000第39頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三借：股本400000盈余公積238000留存收益341000貸：長期股權(quán)投資977000少數(shù)股東權(quán)益2000第40頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三3，母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵消借：投資收益24000少數(shù)股東損益6000未分配利潤—年初334000貸：提取盈余公積3000對所有者（或股東）的分配20000未分配利潤—年末341000第41頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值＋子公司調(diào)整后的凈利潤－子公司分配的現(xiàn)金股利＋或－子公司其他綜合收益購買法（非同一控制下）企業(yè)合并的抵銷分錄第42頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三購買法（非同一控制下）企業(yè)合并的抵銷分錄例：A公司有關(guān)企業(yè)合并的資料如下：（1）2013年3月，A公司與B公司控股股東W公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向W公司定向發(fā)行16000萬股本公司股票，以換取W公司持有B公司80%的股權(quán)。A公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股5元，雙方確定的評估基準日為2013年4月30日。B公司經(jīng)評估確定2013年4月30日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為80000萬元。A公司該并購事項于2013年5月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準，作為對價定向發(fā)行的股票于2013年6月30日發(fā)行，當日收盤價每股5.3元。A公司于6月30日起主導(dǎo)B公司財務(wù)和經(jīng)營政策。以2013年4月30日的評估值為基礎(chǔ)，B公司可辨認凈資產(chǎn)于2013年6月30日的賬面價值為96000萬元（其中股本為10000萬元、資本公積為77000萬元、盈余公積為3000萬元、未分配利潤為6000萬元）?？杀嬲J凈資產(chǎn)的公允價值為99900萬元，其差額3900萬元為下列事項造成：第43頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三項目 賬面價值 公允價值 評估差額應(yīng)收賬款 9000 7400 －1600存貨 1000 1500 500固定資產(chǎn) 10000 12000 2000無形資產(chǎn) 0 3000 3000合計 20000 239003900第44頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三A公司向W公司發(fā)行股票后，W公司持有A公司發(fā)行在外的普通股的9%，不具有重大影響。A公司在此項交易前與W公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司為核實B公司的資產(chǎn)負債，支付評估費用60萬元；A公司為發(fā)行股票支付傭金手續(xù)費800萬元。A公司購買日的會計處理如下：①確定A公司合并B公司的類型，并說明理由；②編制A公司購買日個別報表的會計分錄；③計算A公司合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，在合并報表應(yīng)確認的商譽；④編制A公司在購買日合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整、抵消分錄。

第45頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。理由：A公司與W公司在此項交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。②編制A公司購買日個別報表的會計分錄借：長期股權(quán)投資（16000×5.3）84800管理費用60貸：股本16000資本公積（16000×4.3－800）68000銀行存款（800＋60）860第46頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三③計算A公司合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值、在合并報表應(yīng)確認的商譽。合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值＝99900合并商譽＝84800－99900×80%＝4880（萬元）第47頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三④編制A公司在購買日合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整分錄：借：存貨500固定資產(chǎn)2000無形資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款1600資本公積3900第48頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三抵消分錄：借：股本10000資本公積（77000＋3900）80900盈余公積3000未分配利潤6000商譽4880貸：長期股權(quán)投資84800少數(shù)股東權(quán)益（99900×20%）19980第49頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三（2）2013年12月，B公司個別財務(wù)報表中2013年下半年實現(xiàn)凈利潤9000萬元，提取盈余公積900萬元。截至2013年末，應(yīng)收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發(fā)生的評估增值的存貨，本年已全部對外銷售；購買日評估增值的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采用直線法計提折舊、攤銷，尚可使用年限為5年；2013年12月末的會計處理如下：第50頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三①計算至2013年12月末調(diào)整后的B公司凈利潤＝9000＋應(yīng)收賬款1600－存貨500－固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊攤銷（2000＋3000）/5÷2＝9600（萬元）②將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法借：長期股權(quán)投資7680貸：投資收益7680第51頁，共60頁，2023年，2月20日，星期三計算至2013年12月末B公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)＝購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值99900＋子公司調(diào)整后的凈利潤9600－子公司分配的現(xiàn)金股利＋或－子公司其他綜合收益＝109500（萬元）抵消分錄如下：借：股本10000資本公積（77000＋3900）80900盈余公積（3000＋900）3900未分配利潤-年末（6000＋9600－900）14700商譽4880貸：長期股