15.2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第15章存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)審計(jì)

第十五章存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)審計(jì)存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)同其他業(yè)務(wù)循環(huán)的聯(lián)系非常密切，因而十分獨(dú)特。原材料經(jīng)過采購與付款循環(huán)進(jìn)入存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)，存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)又隨銷售與收款循環(huán)中產(chǎn)成品商品的銷售環(huán)節(jié)而結(jié)束。存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)涉及的內(nèi)容主要是存貨的管理及生產(chǎn)成本的計(jì)算等。考慮財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，該循環(huán)所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目主要是存貨：應(yīng)付職工薪酬等；所涉及的利潤表項(xiàng)目主要是營業(yè)成本等項(xiàng)目。其中，存貨又包括：材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進(jìn)銷差價(jià)、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、勞務(wù)成本、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、受托代銷商品款等。第一節(jié)存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)的特性存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)的特性主要包括兩部分的內(nèi)容：一是本循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄；二是本循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。一、涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄以制造業(yè)為例。存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)由將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品的有關(guān)活動(dòng)組成。該循環(huán)包括制定生產(chǎn)計(jì)劃，控制、保持存貨水平以及與制造過程有關(guān)的交易和事項(xiàng)，涉及領(lǐng)料、生產(chǎn)加工、銷售產(chǎn)成品等主要環(huán)節(jié)。存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)所涉及的憑證和記錄主要包括：（一）生產(chǎn)指令生產(chǎn)指令又稱“生產(chǎn)任務(wù)通知單”，是企業(yè)下達(dá)制造產(chǎn)品等生產(chǎn)任務(wù)的書面文件，用以通知供應(yīng)部門組織材料發(fā)放，生產(chǎn)車間組織產(chǎn)品制造，會(huì)計(jì)部門組織成本計(jì)算。廣義的生產(chǎn)指令也包括用于指導(dǎo)產(chǎn)品加工的工藝規(guī)程，如機(jī)械加工企業(yè)的“路線圖”等。（二）領(lǐng)發(fā)料憑證領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。（三）產(chǎn)量和工時(shí)記錄產(chǎn)量和工時(shí)記錄是登記工人或生產(chǎn)班組出勤內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)工時(shí)數(shù)量的原始記錄。產(chǎn)量和工時(shí)記錄的內(nèi)容與格式是多種多樣的，在不同的生產(chǎn)企業(yè)中，甚至在同一企業(yè)的不同生產(chǎn)車間中，由于生產(chǎn)類型不同而采用不同格式的產(chǎn)量和工時(shí)記錄。常見的產(chǎn)量和工時(shí)記錄主要有工作通知單、工序進(jìn)程單、工作班產(chǎn)量報(bào)告、產(chǎn)最通知單、產(chǎn)量明細(xì)表、廢品通知單等。（四）工薪匯總表及工薪費(fèi)用分配表工薪匯總表是為了反映企業(yè)全部工薪的結(jié)算情況，并據(jù)以進(jìn)行工薪結(jié)算總分類核算和匯總整個(gè)企業(yè)工薪費(fèi)用而編制的，它是企業(yè)進(jìn)行工薪費(fèi)用分配的依據(jù)。工薪費(fèi)用分配表反映了各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)工人工薪及福利費(fèi)。（五）材料費(fèi)用分配表材料費(fèi)用分配表是用來匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所耗費(fèi)的材料費(fèi)用的原始記錄。（六）制造費(fèi)用分配匯總表制造費(fèi)用分配匯總表是用來匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用的原始記錄。（七）成本計(jì)算單成本計(jì)算單是用來歸集某一成本計(jì)算對(duì)象所應(yīng)承擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算該成本計(jì)算對(duì)象的總成本和單位成本的記錄。（八）存貨明細(xì)賬存貨明細(xì)賬是用來反映各種存貨增減變動(dòng)情況和期末庫存數(shù)量及相關(guān)成本信息的會(huì)計(jì)記錄。二、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。同樣以制造業(yè)為例，存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)包括：計(jì)劃和安排生產(chǎn)；發(fā)出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；儲(chǔ)存產(chǎn)成品；發(fā)出產(chǎn)成品等。上述業(yè)務(wù)活動(dòng)通常涉及到以下部門：生產(chǎn)計(jì)劃部門、倉庫、生產(chǎn)部門、人事部門、銷售部門、會(huì)計(jì)部門等。（一）計(jì)射和安排生產(chǎn)生產(chǎn)計(jì)劃部門的職責(zé)是根據(jù)顧客訂單或者對(duì)銷售預(yù)測(cè)和產(chǎn)品需求的分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預(yù)先編號(hào)的生產(chǎn)通知單。該部門通常應(yīng)將發(fā)出的所有生產(chǎn)通知單編號(hào)并加以記錄控制。此外，還需要編制一份材料需求報(bào)告，列示所需要的材料和零件及其庫存。（二）發(fā)出原材料倉庫部門的責(zé)任是根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單上必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細(xì)賬后，送會(huì)計(jì)部門進(jìn)行材料收發(fā)核算和成本核算。（三）生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)部門在收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，便將生產(chǎn)任務(wù)分解到每一個(gè)生產(chǎn)工人，并將所領(lǐng)取的原材料交給生產(chǎn)工人，據(jù)以執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)。生產(chǎn)工人在完成生產(chǎn)任務(wù)后，將完成的產(chǎn)品交生產(chǎn)部門查點(diǎn)，然后轉(zhuǎn)交檢驗(yàn)員驗(yàn)收并辦理入庫手續(xù)；或是將所完成的產(chǎn)品移交下一個(gè)部門，作進(jìn)一步加工。（四）核算產(chǎn)品成本為了正確核算并有效控制產(chǎn)品成本，必須建立健全成本會(huì)計(jì)制度，將生產(chǎn)控制和成本核算有機(jī)結(jié)合在一起。一方面，生產(chǎn)過程中的各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計(jì)工單、人庫單等文件資料都要匯集到會(huì)計(jì)部門，由會(huì)計(jì)部門對(duì)其進(jìn)行檢查和核對(duì)，了解和控制生產(chǎn)過程中存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)；另一方面，會(huì)計(jì)部門要設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶，會(huì)同有關(guān)部門對(duì)生產(chǎn)過程中的成本進(jìn)行核算和控制。成本會(huì)計(jì)制度可以非常簡單，只是在期末記錄存貨余額；也可以是完善的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，它持續(xù)地記錄所有材料處理、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，并形成對(duì)成本差異的分析報(bào)告。完善的成本會(huì)計(jì)制度應(yīng)該提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品，在產(chǎn)品轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品，以及按成本中心、分批生產(chǎn)任務(wù)通知單或生產(chǎn)周期所消耗的材料、人工和間接費(fèi)用的分配與歸集的詳細(xì)資料。（五）儲(chǔ)存產(chǎn)成品產(chǎn)成品入庫，須由倉庫部門先行點(diǎn)驗(yàn)和檢查，然后簽收。簽收后，將實(shí)際入庫數(shù)量通知會(huì)計(jì)部門。據(jù)此，倉庫部門確立了本身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并對(duì)驗(yàn)收部門的工作進(jìn)行驗(yàn)證。除此之外，倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標(biāo)簽。（六）發(fā)出產(chǎn)成品產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨(dú)立的發(fā)運(yùn)部門進(jìn)行。裝運(yùn)產(chǎn)成品時(shí)必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)的發(fā)運(yùn)通知單，并據(jù)此編制出庫單。出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運(yùn)部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。第二節(jié)控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序一、概述總體上看，存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)的內(nèi)部控制主要包括存貨的內(nèi)部控制、成本會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部控制及工薪的內(nèi)部控制三項(xiàng)內(nèi)容。關(guān)于存貨的內(nèi)部控制，需要作以下兩個(gè)方面的說明：一方面如前所述由于存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)在聯(lián)系，存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)中某些審計(jì)測(cè)試，特別是對(duì)存貨的審計(jì)測(cè)試，與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)測(cè)試同時(shí)進(jìn)行將更為有效。例如。原材料的取得和記錄是作為采購與付款循環(huán)的一部分進(jìn)行測(cè)試的，而裝運(yùn)產(chǎn)成品和記錄營業(yè)收入與成本則是作為銷售與收款循環(huán)審計(jì)的一部分進(jìn)行測(cè)試的。這些在前面相應(yīng)章節(jié)已經(jīng)結(jié)合其他循環(huán)作了介紹，不再贅述。另一方面，盡管不同的企業(yè)對(duì)其存貨可能采取不同的內(nèi)部控制，但從根本上說，均可概括為存貨的數(shù)量和計(jì)價(jià)兩個(gè)關(guān)鍵因素的控制，這將在本章第三節(jié)中分別予以闡述。基于上述原因，本節(jié)對(duì)存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)的內(nèi)部控制和相關(guān)控制測(cè)試的介紹，省略存貨方面的相關(guān)內(nèi)容。僅涉及成本會(huì)計(jì)制度及工薪兩項(xiàng)。表15-1列示的是成本會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的控制測(cè)試及常用的交易實(shí)質(zhì)性程序。

表15—2列示的是工薪內(nèi)部控制的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的控制測(cè)試及常用的交易實(shí)質(zhì)性程序。表15-I 成本會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表內(nèi)部控側(cè)目標(biāo)。關(guān)鍵的內(nèi)部控側(cè)常用的控制測(cè)試常用的交易實(shí)質(zhì)性程序生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進(jìn)行的（發(fā)生）對(duì)以下三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)履行恰當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批（1）生產(chǎn)指令的授權(quán)批準(zhǔn)；（2）領(lǐng)科單的授權(quán)批準(zhǔn)；（3）工薪的授權(quán)批準(zhǔn)檢查在憑證中是否包括這三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)恰當(dāng)審批檢查生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單、工薪等是否經(jīng)過授權(quán)記錄的成本為實(shí)際發(fā)生的而非虛構(gòu)的（發(fā)生）成本的校算是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工薪費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表為依據(jù)的檢查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工薪費(fèi)用分配采、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表等原始憑征的顧序編號(hào)是否完整對(duì)成本實(shí)施分析程序；將成本陰細(xì)賬與生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄，工薪費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表，制造費(fèi)用分配表相核對(duì)所有耗費(fèi)和物化勞動(dòng)均已反映在成本中（完整性）生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工薪費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表均事先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工薪費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表的順序編號(hào)是否完整對(duì)成本實(shí)施分析程序；將生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)科憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工薪費(fèi)用分配裘、材料費(fèi)用分配表，制造費(fèi)用分配表與成本明細(xì)賬相核對(duì)成本以正確的金額在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶（發(fā)生，完整性、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偛捎眠m當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?。并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用分配方法并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂懔鞒毯唾~務(wù)處理流程；內(nèi)部棱查選取樣本測(cè)試各種費(fèi)用的歸集和分配以及成本的計(jì)算；測(cè)試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進(jìn)行核算和賬務(wù)處理對(duì)成本實(shí)施分忻程序；抽查成本計(jì)算單檢查各種費(fèi)用的歸集和分配以及成本的計(jì)算是否正確；對(duì)重大在產(chǎn)品項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試對(duì)存貨實(shí)施保護(hù)措施，保管人員與記錄批準(zhǔn)人員相互獨(dú)立（完椎性）存貨保管人員與記錄人員職務(wù)相分離詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應(yīng)的批準(zhǔn)程序賬面存貨與實(shí)際存貨定期校對(duì)相符（存在、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅┒ㄆ谶M(jìn)行存貨盤點(diǎn)詢問和觀察存貨盤點(diǎn)程序?qū)Υ尕泴?shí)施監(jiān)盤程序表表15—2 工薪內(nèi)部控制的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵控制程序常用控制測(cè)試程序常用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序工薪賬項(xiàng)均經(jīng)正確批準(zhǔn)（發(fā)生）對(duì)以下五個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)應(yīng)履行恰當(dāng)手綏經(jīng)過特別審批或一般審批：批準(zhǔn)上工；工作時(shí)間，特別是加班時(shí)間；工資、薪金或傭金；代扣款項(xiàng)；工薪結(jié)算表和工驕匯總表審查人事檔案;檢查工時(shí)卡的有關(guān)核準(zhǔn)說明；檢查工薪記錄中有關(guān)內(nèi)部檢查標(biāo)記;檢查人事檔案中的授權(quán);檢查工薪記錄中有關(guān)核準(zhǔn)的標(biāo)記將工時(shí)卡同工時(shí)記錄等進(jìn)行比較記錄的工薪為真是而非虛構(gòu)（發(fā)生）工時(shí)卡經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)；用生產(chǎn)記錄鐘記錄工時(shí)檢查工時(shí)卡的核準(zhǔn)說明;檢查工時(shí)卡；復(fù)核人事政策、組織結(jié)構(gòu)圖對(duì)本期工薪費(fèi)用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核；將有關(guān)費(fèi)用明細(xì)帳與工薪費(fèi)用分配表、工薪匯總表、工薪結(jié)算表相核對(duì)所有已發(fā)生的工薪支出已作記錄（完整性）工薪分配表、工薪匯總表完整反映已發(fā)生的工薪支出審查工資分配表、工資匯總表、工資結(jié)算表、并核對(duì)員工工資手冊(cè)、員工手冊(cè)等對(duì)本期工薪費(fèi)用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核；將工薪費(fèi)用分配表、工薪匯總表、工薪結(jié)算表與有關(guān)費(fèi)用明細(xì)帳相核對(duì)工薪以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶（發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅┎捎眠m當(dāng)?shù)墓べY費(fèi)用分配方法，并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)膬?nèi)務(wù)處理流程選取樣本測(cè)試工資費(fèi)用的歸集和分配;測(cè)試是否按照規(guī)定的賬務(wù)處理流程進(jìn)行帳務(wù)處理對(duì)本期工薪費(fèi)用進(jìn)行分析性復(fù)核；檢查工薪的計(jì)提是否正確，分配方法是否與上期一致人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄之間相互分離（準(zhǔn)確性）人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄等職務(wù)相互分離詢問和觀察各項(xiàng)職責(zé)執(zhí)行情況二、控制測(cè)試應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)等財(cái)務(wù)報(bào)衷項(xiàng)目均屬采購與付款循環(huán)。在正常的審計(jì)中，如果忽視采購與付款循環(huán)的控制測(cè)試及相應(yīng)的交易實(shí)質(zhì)性程序，僅僅依賴于這些具體財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，則審計(jì)工作不僅費(fèi)時(shí)、費(fèi)力，而且也難以保征。如果被審計(jì)單位具有健全并且運(yùn)行良好的相關(guān)內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序上，則既可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又可大大減少報(bào)表項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序的工作量，提高審計(jì)效率。（一）成本會(huì)計(jì)制度的控制測(cè)試成本會(huì)計(jì)制度的測(cè)試，包括直接材料成本測(cè)試、直接人工成本測(cè)試、制造費(fèi)用測(cè)試和生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測(cè)試四項(xiàng)內(nèi)容。1．直接材料成本測(cè)試。對(duì)采用定額單耗的企業(yè)，可選擇并獲取某一成本報(bào)告期若干種具有代表性的產(chǎn)品成本計(jì)算單，獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄及其直接材料單位消耗定額，根據(jù)材料明細(xì)賬或采購業(yè)務(wù)測(cè)試工作底稿中各該直接材料的單位實(shí)際成本，計(jì)算直接材料的總消耗量和總成本，與該樣本成本計(jì)算單中的直接材料成本核對(duì)。并注意下列事項(xiàng)：生產(chǎn)指令是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；單位消耗定額和材料成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年度有何重大變更。對(duì)非采用定額單耗的企業(yè)，可獲取材料費(fèi)用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表（或領(lǐng)料單）、材料明細(xì)賬（或采購業(yè)務(wù)測(cè)試工作底稿）中各該直接材料的單位成本，作如下檢查：成本計(jì)算單中直接材料成本與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接材料費(fèi)用是否相符，分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；將抽取的材料發(fā)出匯總表或領(lǐng)料單中若干種直接材料的發(fā)出總量和各該種材料的實(shí)際單位成本之積，與材料費(fèi)用分配匯總表中各該種材料費(fèi)用進(jìn)行比較，并注意領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，材料發(fā)出匯總表足否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年有何重大變更。對(duì)采用際準(zhǔn)成本法的企業(yè)，獲取佯本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用{l}、直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)及發(fā)出材料匯總表或領(lǐng)料單，檢查下列事項(xiàng)：根據(jù)生產(chǎn)量、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用鍵和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)成本與成本計(jì)算單中的直接材料成本核對(duì)是否棚符；直接材料成本差異的汁算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。2．直接人工成本測(cè)試。對(duì)采用計(jì)時(shí)工資制的企業(yè)，獲取樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄、職員分類表和職員工薪手冊(cè)（工資率）及人工費(fèi)剛分配匯總表。作如下檢查：成本計(jì)算單中直接人工成本與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用核對(duì)是否相符；樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的實(shí)際工時(shí)核對(duì)是否相符；抽取生產(chǎn)部門若干天的工時(shí)臺(tái)賬與實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄核對(duì)是否相符；當(dāng)沒有實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄時(shí)，則可根據(jù)職員分類表及職員工薪手冊(cè)中的工資率，計(jì)算復(fù)核人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用是否合理。對(duì)采用計(jì)件工資制的企業(yè)，獲取樣本的產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、個(gè)人（小組）產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準(zhǔn)的單位工薪標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)件工資制度，檢查下列事項(xiàng)：根據(jù)樣本的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)量和單位工薪標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的人工費(fèi)用與成本計(jì)算單中直接人工成本陔對(duì)是否相符；抽取若干個(gè)直接人工（小組）的產(chǎn)量記錄，檢查是否被匯總計(jì)入產(chǎn)量量統(tǒng)計(jì)報(bào)告。對(duì)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、工時(shí)統(tǒng)計(jì)報(bào)告和經(jīng)批準(zhǔn)的單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)、標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率、直接人工的工薪匯總等資料，檢查下列事項(xiàng)：根據(jù)產(chǎn)量和單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)總量與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率之積同成本計(jì)算單中直接人工成本核對(duì)是否相符：直接人工成本差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年內(nèi)有何重大變更。3．制造費(fèi)用測(cè)試。獲取樣本的制造費(fèi)用分配匯總表、按項(xiàng)目分列的制造費(fèi)用明細(xì)賬、與制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告及其相關(guān)原始記錄，作如下檢查：制造費(fèi)用分配匯總表中，樣本分擔(dān)的制造費(fèi)用與成本計(jì)算單中的制造費(fèi)用核對(duì)是否相符；制造費(fèi)用分配匯總表中的合計(jì)數(shù)與樣本所屬成衣報(bào)告期的制造費(fèi)用明細(xì)賬總計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符；制造費(fèi)用分配匯總表選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器工時(shí)數(shù)、直接人工工資、直接人工工時(shí)數(shù)、產(chǎn)量數(shù)）與相關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告或原始記錄核對(duì)是否相符，并對(duì)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性出評(píng)估；如果企業(yè)采用預(yù)計(jì)費(fèi)用分配率分配制造費(fèi)用，則應(yīng)針對(duì)制造費(fèi)用分配過多或過少的差額，檢查其是否作了適當(dāng)?shù)膸?wù)處理；如果企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，則應(yīng)檢查樣本中標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理。計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。4．生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測(cè)試。檢查成本計(jì)算單中在產(chǎn)品數(shù)位與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)告或在產(chǎn)品盤存表中的數(shù)量是否一致；檢查在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算或其他分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；計(jì)算復(fù)核樣本的總成本和單位成本，最終對(duì)當(dāng)年采用的成本會(huì)計(jì)制度做出評(píng)價(jià)。（二）工薪的控制測(cè)試在測(cè)試工薪內(nèi)部控制時(shí)，首先，應(yīng)選擇若干月份工薪匯總表，作如下檢查：計(jì)算復(fù)核每一份工薪匯總表；檢查每一份工薪匯總表是否業(yè)經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)；檢查應(yīng)付工薪總額與人工費(fèi)用分配匯總表中的合計(jì)數(shù)是否相符；檢查其代扣款項(xiàng)的賬務(wù)處理是否正確；檢查實(shí)發(fā)工薪總額與銀行付款憑單及銀行存款對(duì)賬單是否相符，并正確過入相關(guān)賬戶。其次，從工資單中選取若干個(gè)樣本（應(yīng)包括各種不同類型人員），作如下檢查：檢查員工工薪卡或人事檔案，確保工薪發(fā)放有依據(jù)；檢查員工丁資率及實(shí)發(fā)工薪額的計(jì)算；檢查實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄（或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告）與員工個(gè)人鐘點(diǎn)卡（或產(chǎn)量記錄）是否相符；檢查員工加班加點(diǎn)記錄與主管人員簽證的月度加班贊匯總表是否相符；檢查員工扣款依據(jù)是否正確；檢查員T的工薪簽收證明；實(shí)地抽查部分員工，證明其確在本公司工作如已離開本公司，需獲得管理層證實(shí)。三、交易的實(shí)質(zhì)性程序存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)有關(guān)交易的實(shí)質(zhì)性程序舉例參見表15-1、表15-2列示內(nèi)容以及本章第三節(jié)、第四節(jié)、第五節(jié)等的相關(guān)內(nèi)容。以下幾節(jié)中，我們將分別介紹存貨審計(jì)、應(yīng)付職工薪酬審計(jì)、營業(yè)成本審計(jì)及其他相關(guān)賬戶的審計(jì)。在存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)中，存貨的實(shí)質(zhì)性程序通常占有重要位置。這是因?yàn)椋尕浭琴Y產(chǎn)負(fù)債表中的主要項(xiàng)目，往往也是流動(dòng)資產(chǎn)中的最大項(xiàng)目。而且存貨流動(dòng)性強(qiáng)、周轉(zhuǎn)快，受市場(chǎng)因素和生產(chǎn)計(jì)劃的影響很大，在各年度之間往往不平衡，對(duì)各年度末的資產(chǎn)和各年度的損益有很大的影響。在會(huì)計(jì)核算上，存貨對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)很多，存貨項(xiàng)目的真實(shí)性與正確性，直接影響到其他會(huì)計(jì)賬項(xiàng)。而存貨實(shí)質(zhì)性程序的重點(diǎn)又是存貨監(jiān)盤和存貨計(jì)價(jià)測(cè)試與截止測(cè)試。在以下的幾節(jié)中，我們將作詳細(xì)介紹。第三節(jié)存貨審計(jì)一、存貨審計(jì)概述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)一一存貨》規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。在通常情況下，存貨對(duì)企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)的反映能力強(qiáng)于其他資產(chǎn)項(xiàng)目。存貨不僅對(duì)于生產(chǎn)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要，對(duì)于服務(wù)行業(yè)也具有重要性。通常，存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)、營運(yùn)資本、總資產(chǎn)、銷售成本、毛利以及凈利潤都會(huì)產(chǎn)生直接的影響。存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于其他某些項(xiàng)目，例如利潤分配和所得稅，也具有問接影響。審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問題都與存貨有關(guān)。存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本構(gòu)成了會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復(fù)雜的問題。存貨審計(jì)，尤其是對(duì)年末存貨余額的測(cè)試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜也最費(fèi)時(shí)的部分。對(duì)存貨存在性和存貨價(jià)值的評(píng)估常常十分困難。導(dǎo)致存貨審計(jì)復(fù)雜的主要原因包括：(1)存貨通常是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)主要項(xiàng)目，而且通常是構(gòu)成營運(yùn)資本的最大項(xiàng)目。(2)存貨存放于不同的地點(diǎn)，這使得對(duì)它的實(shí)物控制和盤點(diǎn)都很困難。企業(yè)必須將存貨蹬放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但是這種分敞也帶來了審計(jì)的困難。(3)存貨項(xiàng)目的多樣性也給審計(jì)帶來了困難。例如，化學(xué)制品、寶石、電子元件以及其他的高科技產(chǎn)品。(4)存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得存貨的估價(jià)出現(xiàn)困難。(5)允許采用的存貨計(jì)價(jià)方法的多樣性。正是由于存貨對(duì)于企業(yè)的重要性、存貨問題的復(fù)雜性以及存貨與其他項(xiàng)目密切的關(guān)聯(lián)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)當(dāng)予以特別的關(guān)注。相應(yīng)地，要求實(shí)施存貨項(xiàng)目審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的專業(yè)素質(zhì)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，分配較多的審計(jì)工時(shí)，運(yùn)用多種有針對(duì)性的審計(jì)程序。二、存貨監(jiān)盤(一)存貨監(jiān)盤的定義和作用《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1311號(hào)——存貨監(jiān)盤》規(guī)定，存貨監(jiān)盤是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對(duì)已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查?？梢?，存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師師應(yīng)親臨現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)；二是在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要抽查已盤點(diǎn)的存貨。在20世紀(jì)30年代末以前，存貨審計(jì)工作通常僅限于審查會(huì)計(jì)記錄。當(dāng)時(shí)的準(zhǔn)則并不要求對(duì)存貨進(jìn)行觀察和檢查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不承擔(dān)證實(shí)存貨實(shí)際存在的責(zé)任，并聲稱他們并無資格對(duì)被審計(jì)單位如此龐雜的存貨進(jìn)行確認(rèn)。直到美國出現(xiàn)了麥克森-羅賓斯(Mckesson-Robbins)公司調(diào)查案，這種情況才發(fā)生了改變。1939年美國證券交易委員會(huì)(SEC)的聽證會(huì)揭示，在紐約證券交易所上市的麥克森-羅賓斯公司已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表虛增了1900萬美元的資產(chǎn)——約占資產(chǎn)總額的25%，其中虛增存貨約為1000萬美元。受該案件的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實(shí)存貨實(shí)際存在的責(zé)任，否則將被視為并未盡到保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的職責(zé)。因此，職業(yè)界規(guī)定，除非出現(xiàn)無法實(shí)施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點(diǎn)過程，實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。盡管實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但這并不能取代被審計(jì)單位管理層定期盤點(diǎn)存貨，合理確定存貨的數(shù)避和狀況的責(zé)任。存貨監(jiān)盤針對(duì)的是主要是存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨。并屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn)。存貨監(jiān)盤作為存貨審計(jì)的一項(xiàng)核心審計(jì)程序，通?？赏瑫r(shí)實(shí)現(xiàn)上述多項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)。需要指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試存貨的所有權(quán)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時(shí)，可能還需要實(shí)施其他審計(jì)程序，這些將在本章的其他部分討論。(二)存貨監(jiān)盤計(jì)劃1．制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤做出合理安排。有效的存貨監(jiān)盤需要制定周密、細(xì)致的計(jì)劃。為了避免誤解并有助于有效地實(shí)施存貨監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要與被審計(jì)單位就存貨監(jiān)盤等問題達(dá)成一致意見。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，并考慮獲取、審閱和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位預(yù)定的盤點(diǎn)程序。存貨存在與完整性的認(rèn)定具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只有一次機(jī)會(huì)通過存貨的實(shí)地監(jiān)盤對(duì)有關(guān)認(rèn)定做出評(píng)價(jià)。根據(jù)計(jì)劃過程所搜集到的信息，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確定參與監(jiān)盤的地點(diǎn)以及存貨監(jiān)盤的程序。存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序兩種方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定存貨監(jiān)盤程序以控制測(cè)試為主還是實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎姆N方式更加有效。如果只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶徲?jì)方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)更為有效。在這種情況下，對(duì)于單位價(jià)值較高的存貨項(xiàng)目，應(yīng)實(shí)施l00%的實(shí)質(zhì)性程序。而對(duì)于其他存貨則可視情況進(jìn)行抽查。但在大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式更加有效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式，并準(zhǔn)備信賴被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)的控制措施與程序，那么，絕大部分的審計(jì)程序?qū)⑾抻谠儐?、觀察以及抽查。2．制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作。在編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序。①了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場(chǎng)所。②了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制。③評(píng)估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性④查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿。⑤考慮實(shí)地察看存貨的存放場(chǎng)所特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨。⑥考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。⑦復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。（1）存貨項(xiàng)目的重要程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮：①存貨與其他資產(chǎn)和凈利潤的相對(duì)比率及內(nèi)在聯(lián)系。②各類存貨（原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品）占存貨總數(shù)的比重。③各存放地存貨占存貨總數(shù)的比重。考慮并評(píng)價(jià)存貨項(xiàng)目的重要程度直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何恰當(dāng)?shù)胤峙鋵徲?jì)資源。（2）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制。在制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，并根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)問和范圍。與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制涉及被審計(jì)單位供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)，包括采購、驗(yàn)收、倉儲(chǔ)、領(lǐng)用、加工、裝運(yùn)出庫等方面，還包括存貨數(shù)量的盤存制度。需要說明的是，與存貨內(nèi)部控制相關(guān)的措施有很多，其有效程度也存在差異。①采購。與采購相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有交易都已獲得適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購貨訂單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。購貨訂單應(yīng)當(dāng)預(yù)先連續(xù)編號(hào)，事先確定采購價(jià)格并獲得批準(zhǔn)。此外，還應(yīng)當(dāng)定期清點(diǎn)購貨訂單。②驗(yàn)收。與存貨驗(yàn)收相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨(dú)立的部門負(fù)責(zé)驗(yàn)收貨物，該部門具有驗(yàn)收存貨實(shí)物、確定存貨數(shù)量、編制驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、將驗(yàn)收?qǐng)?bào)告?zhèn)魉椭習(xí)?jì)核算部門以及運(yùn)送貨物至倉庫等一系列職能。③倉儲(chǔ)。與倉儲(chǔ)相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是確保與存貨實(shí)物的接觸必須得到管理層的指示和批準(zhǔn)。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)采取實(shí)物控制措施，使用適當(dāng)?shù)拇鎯?chǔ)設(shè)施，以使存貨免受意外損毀、盜竊或破壞。④領(lǐng)用。與領(lǐng)用相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)和記錄。使用存貨領(lǐng)用單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。對(duì)存貨領(lǐng)用單：應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清點(diǎn)。⑤加工（生產(chǎn)）。與加工（生產(chǎn)）相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是對(duì)所有的生產(chǎn)過程做出適當(dāng)?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報(bào)告是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。在生產(chǎn)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量缺陷和零部件使用及報(bào)廢情況及時(shí)做出說明。⑥裝運(yùn)出庫。與裝運(yùn)出庫相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有的裝運(yùn)都得到了記錄。使用發(fā)運(yùn)憑證是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。發(fā)運(yùn)憑證應(yīng)當(dāng)預(yù)先編號(hào)，定期進(jìn)行清點(diǎn)，并作為日后開具收款賬單的依據(jù)。⑦存貨的盤存制度。存貨數(shù)量的盤存制度一般分為實(shí)地盤存制和永續(xù)盤存制。存貨盤存制度不同，對(duì)存貨數(shù)量的控制程度的影響也不同。但即使采用永續(xù)盤存制，也并不意味著無須對(duì)存貨實(shí)物進(jìn)行盤點(diǎn)。為了核對(duì)存貨賬面記錄。加強(qiáng)對(duì)存貨的管理，被審計(jì)單位每年至少應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行一次全面盤點(diǎn)。被審計(jì)單位與存貨實(shí)地盤點(diǎn)相關(guān)的充分內(nèi)部控制通常包括：制定合理的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，確定合理的存貨盤點(diǎn)程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對(duì)存貨進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部驗(yàn)證，將盤點(diǎn)結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進(jìn)行獨(dú)立的調(diào)節(jié)，對(duì)盤點(diǎn)表和盤點(diǎn)標(biāo)簽進(jìn)行充分控制。(3)與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。存貨通常具有較高水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、陳舊過時(shí)的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。由于制造過程和成本歸集制度的差異制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)(如批發(fā)企業(yè))的存貨相比往往具有更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市計(jì)工作而言則更具復(fù)雜性。外部因素也會(huì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。例如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過時(shí)，從而導(dǎo)致存貨價(jià)值更容易發(fā)生高估。以下類別的存貨就可能增加審計(jì)的復(fù)雜性與風(fēng)險(xiǎn)：具有漫長制造過程的存貨。制造過程漫長的企業(yè)(如飛機(jī)制造和酒類產(chǎn)品釀造企業(yè))的審計(jì)重點(diǎn)包括遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及未來市場(chǎng)波動(dòng)可能對(duì)當(dāng)期損益的影響等事項(xiàng)。具有固定價(jià)格合約的存貨。預(yù)期發(fā)生成本的不確定性是其重大審計(jì)問題。商品存貨。計(jì)價(jià)是一個(gè)重要的審計(jì)問題，因?yàn)樯唐窐O易受到市場(chǎng)波動(dòng)影響。許多企業(yè)都試圖針對(duì)未來的價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行套頭交易，以便降低有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。與時(shí)裝相關(guān)的服裝行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費(fèi)者對(duì)服裝風(fēng)格或顏色的偏好容易發(fā)生變化，因此，存貨是否過時(shí)是重要的審計(jì)事項(xiàng)。鮮活、易腐商品存貨。因?yàn)槲镔|(zhì)特性和保質(zhì)期短暫，此類存貨變質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)很高。具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步，此類存貨易于過時(shí)。單位價(jià)值高昂、容易被盜竊的存貨。例如，珠寶存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常高于鐵制紐扣之類存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。②重要性。根據(jù)對(duì)存貨錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理確定存貨項(xiàng)目審計(jì)的重要性水平。(4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿，了解被審計(jì)單位的存貨情況、存貨盤點(diǎn)程序以及其他在以前年度審計(jì)中遇到的重大問題。在查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注存貨盤點(diǎn)的時(shí)間安排、周轉(zhuǎn)緩慢的存貨的識(shí)別、存貨的截止確認(rèn)、盤點(diǎn)小組人員的確定以及存貨多處存放等內(nèi)容。(5)考慮實(shí)地察看存貨的存放場(chǎng)所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)地察看被審計(jì)單位的存貨存放場(chǎng)所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨，這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉在庫存貨及其組織管理方式，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盤點(diǎn)工作進(jìn)行前發(fā)現(xiàn)潛在問題，如存在難以盤點(diǎn)的存貨、周轉(zhuǎn)緩慢的存貨、過時(shí)存貨、殘次品以及代銷存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注所有的存貨存放地點(diǎn)，以防止被審計(jì)單位或自己發(fā)生任何遺漏。對(duì)存放大額存貨的每一個(gè)地點(diǎn)尤其應(yīng)當(dāng)予以特別關(guān)注。對(duì)多處存放存貨的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位與存貨相關(guān)內(nèi)部控制措施和盤點(diǎn)慣例，評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及除存貨監(jiān)盤外的其他替代程序的可行性，從而確定實(shí)施監(jiān)盤的范圍。例如，由于連鎖商店的分店的數(shù)目可能很多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不會(huì)對(duì)零售連鎖商店每一家分店實(shí)施監(jiān)盤。而是選擇一定數(shù)目的分店進(jìn)行監(jiān)盤，并使用分析程序等替代程序，或者利用內(nèi)部審計(jì)入員的工作，以便對(duì)其他分店存貨余額的準(zhǔn)確性做出評(píng)價(jià)。（6）利用專家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不具備其他專業(yè)領(lǐng)域?qū)ｉL與技能。在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實(shí)物狀況（如礦石堆），或在收集特殊類別存貨（如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、工程設(shè)計(jì)等）的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮利用專家的工作。當(dāng)在產(chǎn)品存貨金額較大時(shí)，可能面臨如何評(píng)估在產(chǎn)品完工程度的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可了解被審計(jì)單位的盤點(diǎn)程序，如果有關(guān)在產(chǎn)品的完工程度未明確列出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細(xì)清單、標(biāo)準(zhǔn)成本表以及作業(yè)成本表，與T廠的有關(guān)人員進(jìn)行討論等，并運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以根據(jù)存貨生產(chǎn)過程的復(fù)雜程度考慮利用專家的工作。②很多情況下，被審計(jì)單位組成部分的財(cái)務(wù)信息由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，這當(dāng)然也包括了由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)被審計(jì)單位該組成部分的存貨實(shí)施監(jiān)盤。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，則應(yīng)遵循《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第l401號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》的相關(guān)要求。（7）復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素，以評(píng)價(jià)其能否合理地確定存貨的數(shù)撾和狀況：盤點(diǎn)的時(shí)間安排；存貨盤點(diǎn)范圍和場(chǎng)所的確定；盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力；盤點(diǎn)前的會(huì)議及任務(wù)布置；存貨的整理和排列。對(duì)毀損、陳舊、過時(shí)、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分；存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法；在產(chǎn)品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點(diǎn)安排；存貨收發(fā)截止的控制；盤點(diǎn)期間存貨移動(dòng)的控制；盤點(diǎn)表單的設(shè)計(jì)、使用與控制；盤點(diǎn)結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。如果認(rèn)為被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。3.存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容。存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括下列主要內(nèi)容：（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排。存貨監(jiān)盤的目標(biāo)是獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無毀損、陳舊、過時(shí)、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。對(duì)存放于外單位的存貨，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施適當(dāng)?shù)奶娲绦颍垣@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。存貨監(jiān)盤的時(shí)間，包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對(duì)已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)。（2）存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)。存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)主要包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題以及所要解決的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)包括盤點(diǎn)期間的存貨移動(dòng)、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)、存貨的各個(gè)存放地點(diǎn)及金額等。（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位參加存貨盤點(diǎn)人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質(zhì)情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成，各組成人員的職責(zé)和具體的分工情況，并加強(qiáng)督導(dǎo)。（4）檢查存貨的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)和對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果確定檢查存貨的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且得到有效實(shí)施、存貨盤點(diǎn)組織良好，可以相應(yīng)縮小實(shí)施檢查程序的范圍。（三）存貨監(jiān)盤程序1．觀察程序。在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對(duì)未納入斑點(diǎn)范圍的存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納人的原因。對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料。確定是否已分別存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實(shí)際存放情況確保其未被納入盤點(diǎn)范圍。即使在被審計(jì)單位聲明不存在受托代存存貨的情形下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤時(shí)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計(jì)單位的跡象，以避免盤點(diǎn)范圍不當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中，應(yīng)當(dāng)跟隨被審計(jì)單位安排的存貨盤點(diǎn)人員，注意觀察被審計(jì)單位班先制定的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況。2．檢查程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對(duì)，并形成相應(yīng)記錄。檢查的目的既可以是為了確證被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行（控制測(cè)試），也可以是為了證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額（實(shí)質(zhì)性程序）。如果觀察程序能夠表明被審計(jì)單位的組織管理得當(dāng)，盤點(diǎn)、監(jiān)督以及復(fù)核程序充分有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可據(jù)此減少所需檢查的存貨項(xiàng)目。檢查的范圍通常包括每個(gè)盤點(diǎn)小組盤點(diǎn)的存貨以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。需要說明的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽取檢查的存貨項(xiàng)目。在檢查已盤點(diǎn)的存貨時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測(cè)試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測(cè)試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施檢查程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤。由于檢查的內(nèi)容通常僅儀是已盤點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤很可能意味著被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)還存在著其他錯(cuò)誤。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。3．需要特別關(guān)注的情況：(1)存貨移動(dòng)情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。盡管盤點(diǎn)存貨時(shí)最好能保持存貨不發(fā)生移動(dòng)，但在某些情況下存貨的移動(dòng)是難以避免的。如果在盤點(diǎn)過程中被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過實(shí)施必要的檢查程序，確定被審汁單位是否已經(jīng)對(duì)此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對(duì)存貨做出了準(zhǔn)確記錄。(2)存貨的狀況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨。存貨的狀況是被審計(jì)單位管理層對(duì)存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定的一部分,除了對(duì)存貨的狀況予以特別關(guān)注以外。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)把所有毀損、陳舊,過時(shí)及殘次存貨的詳細(xì)情況記錄下來，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測(cè)試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。(3)存貨的截止。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)期末存貨進(jìn)行截止測(cè)試時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注：①所有在截止日以前人庫的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會(huì)計(jì)記錄中；任何在截止日期以后入庫的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前的會(huì)計(jì)記錄中。②所有在截止日以前裝運(yùn)出庫的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；任何在截止日期以后裝運(yùn)出庫的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)。并已包括在截止日的存貨賬面余額中。③所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的商品是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。④所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在會(huì)計(jì)記錄中。⑤在途存貨和被審計(jì)單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗(yàn)收入庫、裝運(yùn)出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息，以便將來追查至被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？捎^察存貨的驗(yàn)收入庫地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫地點(diǎn)以執(zhí)行截止測(cè)試。在存貨入庫和裝運(yùn)過程中采用連續(xù)編號(hào)的憑證時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號(hào)。如果被審計(jì)單位沒有使用連續(xù)編號(hào)的憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后兒筆裝運(yùn)和入庫記錄。如果被審計(jì)單位使用運(yùn)貨車廂或拖車進(jìn)行存儲(chǔ)、運(yùn)輸或驗(yàn)收入庫，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場(chǎng)地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。4．對(duì)特殊類型存貨的監(jiān)盤。對(duì)某些特殊類型的存貨而言被審計(jì)單位通常使用的盤點(diǎn)方法和控制程序并不完全適用。這些存貨通常或者沒有標(biāo)簽，或者其數(shù)量難以估計(jì)，或者其質(zhì)量難以確定，或者盤點(diǎn)人員無法對(duì)其移動(dòng)實(shí)施控制。在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)存貨的數(shù)量和狀況獲取審計(jì)證據(jù)。表15-3列舉了被審計(jì)單位特殊存貨的類型、通常采用的盤點(diǎn)方法與存在的潛在問題，以及可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的監(jiān)盤程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位所處行業(yè)的特點(diǎn)、存貨的類別和特點(diǎn)以及內(nèi)部控制等具體情況，并在通用的存貨監(jiān)盤程序基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)關(guān)于特殊類型存貨監(jiān)盤的具體審計(jì)程序。5．存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作。在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：①再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對(duì)被審計(jì)單位最終的存貨盤點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評(píng)估其是否正確地反映了實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。表15-3 特殊類型存貨的監(jiān)盤程序存貨類型盤點(diǎn)方法與潛在問題可供實(shí)施的審計(jì)程序木材、鋼筋盤條、管子通常無標(biāo)簽，但在盤點(diǎn)時(shí)會(huì)做上標(biāo)記或用粉筆標(biāo)識(shí)；難以確定存貨的數(shù)量或等級(jí)。檢查標(biāo)記或標(biāo)識(shí)；利用專家或被審計(jì)單位內(nèi)部有經(jīng)驗(yàn)人員的工作。堆積型存貨（比如糖、煤、鋼廢料）通常既無標(biāo)簽也不做標(biāo)記；在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存在困難。運(yùn)用工程估測(cè)、幾何計(jì)算、高空勘測(cè)，并依賴詳細(xì)的存貨記錄；如果堆場(chǎng)中的存貨堆不高，可進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計(jì)。使頓秤測(cè)量的存貨在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存在困難。在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程中均應(yīng)檢驗(yàn)磅秤的精準(zhǔn)度，并留意磅秤的位置移動(dòng)與重新調(diào)校程序；將檢查和重新稱量程序相結(jié)合；檢查秤量尺度的換算問題。散裝物品（如貯窖存貨、使用桶、箱、罐、槽等容器儲(chǔ)存的液、氣體、谷類糧食、流體存貨等）在盤點(diǎn)時(shí)通常難以加以識(shí)別和確定；在估計(jì)存貨數(shù)量時(shí)存在困難；在確定存貨質(zhì)量時(shí)存在困難。使用容器進(jìn)行監(jiān)盤或通過預(yù)先編號(hào)的清單列表加以確定；使用浸蘸、測(cè)量棒、工程報(bào)告以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專家的工作。貴金屬、石器、藝術(shù)品與收藏品在存貨辨認(rèn)與的確定方面存在困難。選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專家的工作。生產(chǎn)紙漿用木材、牲畜在存貨辨認(rèn)與數(shù)量確定方面存在困難；可能無法對(duì)此類存貨的移動(dòng)實(shí)施控制。通過高空攝影以確定其存在性，對(duì)不同時(shí)點(diǎn)的數(shù)量進(jìn)行比較，并依賴永續(xù)存貨記錄。如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作正確的記錄。在很多情況下，存貨盤點(diǎn)日并不是資產(chǎn)負(fù)債表日，而有可能是在資產(chǎn)負(fù)債表日之后或之前甚至是在不同日期進(jìn)行（例如循環(huán)盤點(diǎn)的情況）。在不同情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況的特點(diǎn)實(shí)施程度不同的審計(jì)程序，以便確定被審計(jì)單位對(duì)于盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)情況是否已做出了正確的記錄。如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤存制核算存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點(diǎn)結(jié)果之間是否一致。如果這兩者之間出現(xiàn)重大差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已做出了適當(dāng)調(diào)整。如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方式及其結(jié)果無效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。（四）特殊情況的處理1．由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序。如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序。獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括：①檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料。②檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證。③向顧客或供應(yīng)商函證。（1）存貨的特殊性質(zhì)。被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，這樣的情況包括:①存貨涉及保密問題，如產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中需要利用特殊配方或制造工藝。②存貨系危害性物質(zhì)，如輻射性化學(xué)品或氣體。對(duì)具有特殊性質(zhì)的存貨實(shí)施審計(jì)，通常需要依賴內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核采購、生產(chǎn)和銷售記錄，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在通常情況下，還可以向能夠接觸到相關(guān)存貨項(xiàng)目的第三方人員詢證。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以實(shí)施其他替代審計(jì)程序。例如，對(duì)于危害性物質(zhì)，如果被審計(jì)單位對(duì)其生產(chǎn)、使用和處置存有正式報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過追查至有關(guān)報(bào)告的方式確定此類危害性物質(zhì)是否存在。（2）存貨的特殊位置。被審計(jì)單位存貨的位置也可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，如在途存貨。如果此類項(xiàng)目僅占存貨的一小部分，通?？梢酝ㄟ^審查相關(guān)憑證加以查驗(yàn)。對(duì)于存放在公共倉庫中的存貨，可通過函證方式查驗(yàn)。2.因不可預(yù)見因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成。如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)；同時(shí)測(cè)試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（1）不可預(yù)見因素。有時(shí)，由于不可預(yù)見因素而可能導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤，兩種比較典型的情況是：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法親臨現(xiàn)場(chǎng)，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達(dá)存貨存放地實(shí)施存貨監(jiān)盤；②氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。對(duì)于上述情況，如果被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對(duì)預(yù)定盤點(diǎn)日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進(jìn)行測(cè)試。對(duì)于無法親臨現(xiàn)場(chǎng)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮委托其他適當(dāng)人員實(shí)施存貨監(jiān)盤。（2）接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成。如果接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)，同時(shí)測(cè)試檢查日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易。3.委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨。對(duì)被審計(jì)單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。如果被審計(jì)單位將存貨存放于其他單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要向該單位獲取委托代管存貨的書面確認(rèn)函。如果存貨已被質(zhì)押，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向債權(quán)人詢證與被質(zhì)押存貨有關(guān)的內(nèi)容。對(duì)于此類存貨，通常還應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄和可能設(shè)置的備查記錄。如果此類存貨比較重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被審計(jì)單位討論其對(duì)委托代管存貨或已作質(zhì)押存貨的控制程序，并考慮對(duì)此類存貨實(shí)施監(jiān)盤程序，或聘請(qǐng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施監(jiān)盤程序。4.首次接受委托的情況。當(dāng)首次接受委托未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響時(shí)，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿；（2）復(fù)核上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件；（3）檢查上期存貨交易記錄；（4）運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析。三、存貨計(jì)價(jià)測(cè)試（一）存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的一般要求監(jiān)盤程序主要是對(duì)存貨的結(jié)存數(shù)量予以確認(rèn)。為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性。還必須對(duì)存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，即確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)餐是否經(jīng)過正確地計(jì)價(jià)和匯總。存貨計(jì)價(jià)測(cè)試主要是針對(duì)被審計(jì)單位所使用的存貨單位成本是否正確所做的測(cè)試，當(dāng)然，廣義地看，存貨成本的審計(jì)也可以被視為存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的一項(xiàng)內(nèi)容。單位成本的充分內(nèi)部控制與生產(chǎn)和會(huì)計(jì)記錄結(jié)合起來，對(duì)于確保用于期末存貨計(jì)價(jià)的成本的合理性十分重要。一項(xiàng)重要的內(nèi)部控制是使用標(biāo)準(zhǔn)成本記錄來反映原材料、直接人工和制造費(fèi)用的差異，它還可以用來評(píng)價(jià)生產(chǎn)。使用標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)程序及時(shí)反映生產(chǎn)過程與成本的變化。由獨(dú)立于成本核算部門的雇員來復(fù)核單位成本的合理性，也是項(xiàng)有用的計(jì)價(jià)控制。存貨計(jì)價(jià)審計(jì)表參見表15—4所示。表15—4 存貨計(jì)價(jià)審計(jì)表日期品名及規(guī)格購入發(fā)出余額數(shù)量單價(jià)金額數(shù)量單價(jià)金額數(shù)量單價(jià)金額.計(jì)價(jià)方法說明：.情況說明及審計(jì)結(jié)論：1．樣本的選擇。計(jì)價(jià)審計(jì)的樣本，應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價(jià)和總金額已經(jīng)計(jì)入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。選擇樣本時(shí)應(yīng)著重選擇結(jié)存余額較大且價(jià)格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時(shí)考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。2．計(jì)價(jià)方法的確認(rèn)。存貨的計(jì)價(jià)方法多種多樣，被審計(jì)單位應(yīng)結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求選擇符合自身特點(diǎn)的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)了解掌握被審計(jì)單位的存貨計(jì)價(jià)方法外，還應(yīng)對(duì)這種計(jì)價(jià)方法的合理性與一貫性予以關(guān)注，沒有足夠理由，計(jì)價(jià)方法在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變動(dòng)。3．計(jì)價(jià)測(cè)試。進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)對(duì)存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核。然后按照所了解的計(jì)價(jià)方法對(duì)所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試。測(cè)試時(shí)，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測(cè)試。測(cè)試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計(jì)單位賬面記錄對(duì)比，編制對(duì)比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測(cè)試范圍，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整建議。在存貨計(jì)價(jià)審計(jì)中由于被審計(jì)單位期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)價(jià)所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注其對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提?？勺儸F(xiàn)凈值是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅贊后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。具體講：(1)為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量；(2)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值通常應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。(3)企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算；(4)企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量的，其會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)》：(5)用于出售的材料等，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；如果某些存貨具有相同或類似最終用途或目的，并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。并且，當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：①市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無同升的希望。②企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代。原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。⑤其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。當(dāng)存在以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨賬面余額全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。②已過期不可退的存貨(主要指食品)。③生產(chǎn)巾已不再需要，并且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。④其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。(二)存貨成本的計(jì)價(jià)測(cè)試存貨成本審計(jì)主要包括直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本的審計(jì)、制造費(fèi)用的審計(jì)等內(nèi)容。限于本教材的篇幅，下面儀簡單列示其主要審計(jì)程序，不作詳細(xì)解釋。1．直接材料成本的審計(jì)。直接材料成本的審計(jì)一般應(yīng)從審閱材料和生產(chǎn)成本明細(xì)賬人手，抽查有關(guān)的費(fèi)用憑證，驗(yàn)證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量、計(jì)價(jià)和材料費(fèi)用分配是否真實(shí)、合理。其主要審汁程序通常包括：(1)抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接材料成本的計(jì)算是否正確，材料費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯硬牧腺M(fèi)用相符。(2)檢查直接材料耗用數(shù)量的真實(shí)性，有無將非生產(chǎn)用材料計(jì)入直接材料費(fèi)用。(3)分析比較同一產(chǎn)品前后各年度的直接材料成本，如有重大波動(dòng)應(yīng)查明原因。(4)抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，是否正確及時(shí)入賬。(5)對(duì)采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的被審計(jì)單位，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。2．直接人工成本的審計(jì)。直接人工成本的主要審計(jì)程序通常包括：(1)抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接人：亡成本的計(jì)算是否正確，人工費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與人工費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)用相符。(2)將本年度直接人工成本與前期進(jìn)行比較，查明其異常波動(dòng)的原因。(3)分析比較本年度各個(gè)月份的人工費(fèi)用發(fā)生額，如有異常波動(dòng)，應(yīng)查明原因。(4)結(jié)合應(yīng)付職工薪酬的檢查，抽查人工費(fèi)用會(huì)計(jì)記錄及會(huì)計(jì)處理是否正確。(5)對(duì)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計(jì)單位，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確。并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。3．制造費(fèi)用的審計(jì)。制造費(fèi)用是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，即生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用，包括分廠和車間管理人員的工薪等職工薪酬、折舊贊、修理費(fèi)、辦公贊、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、租賃費(fèi)、機(jī)物料消耗、低值易耗品攤銷、勞動(dòng)保護(hù)贊、保險(xiǎn)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。制造費(fèi)用的主要審計(jì)程序通常包括：(1)獲取或編制制造費(fèi)用匯總表，并與明細(xì)賬、總賬核對(duì)相符，抽查制造費(fèi)用中的重大數(shù)額項(xiàng)目及例外項(xiàng)目是否合理。(2)審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確，并應(yīng)注意是否存在異常交易事項(xiàng)，如有，則應(yīng)追查至記賬憑證和原始憑證，重點(diǎn)查明被審計(jì)單位有無將不應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出(如投資支出、被沒收的財(cái)物、支付的罰款、違約金等)計(jì)入制造費(fèi)用。(3)必要時(shí)。對(duì)制造費(fèi)用實(shí)施截止測(cè)試，即檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的制造費(fèi)用明細(xì)賬及其憑證，確定有無跨期入賬的情況。(4)檢查制造費(fèi)用的分配是否合理。重點(diǎn)查明制造費(fèi)用的分配方法是否符合被審計(jì)單位自身的生產(chǎn)技術(shù)條件，是否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定。是否在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)保持穩(wěn)定，有無隨意變更的情況；分配率和分配額的計(jì)算是否正確，有無以人為估計(jì)數(shù)代替分配數(shù)的情況。對(duì)按預(yù)定分配率分配費(fèi)用的企業(yè)，還應(yīng)查明計(jì)劃與實(shí)際差異是否及時(shí)調(diào)整。(5)對(duì)于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計(jì)單位，應(yīng)抽查標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確，并查明標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在本年度內(nèi)有無重大變動(dòng)。第四節(jié)應(yīng)付職工薪酬審計(jì)職工薪酬是企業(yè)支付給員工的勞動(dòng)報(bào)酬，其主要核算方式有計(jì)時(shí)制和計(jì)件制兩種。職工薪酬可能采用現(xiàn)金的形式支付，因而相對(duì)于其他業(yè)務(wù)更容易發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊行為，如虛報(bào)冒領(lǐng)、重復(fù)支付和貪污等。同時(shí)，職工薪酬有時(shí)是構(gòu)成企業(yè)成本費(fèi)用的重要項(xiàng)目，所以在審計(jì)中便顯得十分重要。隨著經(jīng)營管理水平的提高和技術(shù)手段的發(fā)展，職工薪酬業(yè)務(wù)申進(jìn)行舞弊及掩飾的可能性已有減少，因?yàn)橛行У穆毠ば匠陜?nèi)部控制可以及時(shí)揭露錯(cuò)誤和舞弊；使用計(jì)算機(jī)編制職工薪酬表和使用工薪卡，提高了職工薪酬計(jì)算的準(zhǔn)確性：通過有關(guān)機(jī)構(gòu)，如稅務(wù)部門、社會(huì)保障機(jī)構(gòu)的復(fù)核，可相應(yīng)防止職工薪酬計(jì)算的錯(cuò)誤。然而，在一般企業(yè)中，職工薪酬費(fèi)用在成本費(fèi)用中所占比重較大。如果職工薪酬的計(jì)算錯(cuò)誤，就會(huì)影響到成本費(fèi)用和利潤的正確性。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)重視對(duì)職工薪酬業(yè)務(wù)的審計(jì)。職工薪酬業(yè)務(wù)的審計(jì)，主要涉及應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目。一、審計(jì)目標(biāo)應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定期末應(yīng)付職工薪酬是否存在；確定期末應(yīng)付職工薪酬是否為被審計(jì)單位應(yīng)履行的支付義務(wù)；確定應(yīng)付職工薪酬計(jì)提和支出依據(jù)是否合理、記錄是否完整確定應(yīng)付職工薪酬期末余額是否正確；確定應(yīng)付職T薪酬的披露足否恰當(dāng)。二、應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)付職工薪酬薪酬的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：1．獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細(xì)帳復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。2．對(duì)本期職工薪酬執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序：(1)瞼查各月職下薪酬的發(fā)生額是否存在異常波動(dòng)，若有，應(yīng)查明波動(dòng)原因并做出記錄；(2)將本期職工薪酬總額與上期進(jìn)行比較，要求被審計(jì)單位解釋大幅增減變動(dòng)的原因，并取得被審計(jì)單位管理層關(guān)于職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)的決議；（3）了解被審計(jì)單位本期平均職工人數(shù)，計(jì)算人均薪酬水平，與上期或同行業(yè)水平進(jìn)行比較。3．檢查本項(xiàng)目的核算內(nèi)容是否包括工資、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)贊、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償、股份支付等明細(xì)項(xiàng)目。外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤巾挺取的職L獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，也應(yīng)在本項(xiàng)目核算。4．檢查職工薪酬的計(jì)提是否正確，分配方法是否合理，與上期是否一致，分配計(jì)入各項(xiàng)目的金額占本期全部職工薪酬的比例與上期比較是否有重大差異。將應(yīng)付職工薪酬計(jì)提數(shù)與相關(guān)科目進(jìn)行勾稽。5．檢查應(yīng)付職工薪酬的計(jì)量和確認(rèn)：（1）國家有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，如比如，應(yīng)醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及職工教育經(jīng)費(fèi)等；國家沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，如職工福利費(fèi)等，應(yīng)按實(shí)列支（2）被審計(jì)單位以其自產(chǎn)產(chǎn)品或以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)根據(jù)受益對(duì)象，將該產(chǎn)品或商品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。（3）被審計(jì)單位將其擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。（4）被審計(jì)單位租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。（5）對(duì)于外商投資企業(yè)，按稅后利潤提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金應(yīng)以董事會(huì)決議為依據(jù)，并符合有關(guān)規(guī)定。6．審閱應(yīng)付職工薪酬明細(xì)帳，抽查應(yīng)付職工薪酬各明細(xì)項(xiàng)目的支付和使用情況，檢查是否符合有關(guān)規(guī)定，是否履行審批程序。7．檢查被審計(jì)單位實(shí)行的工薪制度：（1）如果被審計(jì)單位實(shí)行工效掛鉤，應(yīng)取得主管部門確認(rèn)效益工資發(fā)放額的認(rèn)定證明，并復(fù)核確定可予發(fā)放的效益工資的有關(guān)指標(biāo)，檢查其計(jì)提額、發(fā)放額足否正確，是否需作納稅調(diào)整。（2）如果被審計(jì)單位實(shí)行計(jì)稅工資制，應(yīng)取得被審計(jì)單位平均人數(shù)證明，并進(jìn)行復(fù)核，計(jì)算可準(zhǔn)予稅前列支的費(fèi)用額，對(duì)超支部分的工資及附加費(fèi)作納稅調(diào)整，對(duì)計(jì)繳的工會(huì)經(jīng)贊，未能提供《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》的，應(yīng)提出納稅調(diào)整建議。8．檢查應(yīng)付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質(zhì)的職工薪酬，了解拖欠的原因。9．檢查被審計(jì)單位的辭退福利核算是否符合有關(guān)艦定。10．確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)，第五節(jié)營業(yè)成本審計(jì)營業(yè)成本是指企業(yè)從事對(duì)外銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動(dòng)和銷售材料、出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物等其他經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的實(shí)際成本。以制造業(yè)的產(chǎn)成品銷售為例，它是有期初庫存產(chǎn)品成本加上本期入庫產(chǎn)品成本，再減去期末庫存產(chǎn)品成本求得的。一、營業(yè)成本的審計(jì)目標(biāo)營業(yè)成本的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；確定營業(yè)成本記錄是否完整；確定與營業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄；確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；。確定營業(yè)成本的內(nèi)容是否正確；確定營業(yè)成本與營業(yè)收入是否配比；確定營業(yè)成本的披露是否恰當(dāng)。二、營業(yè)成本——主營業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序1．獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本匯總明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和瑚細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。2．復(fù)核主營業(yè)務(wù)成本匯總明細(xì)表的正確性，與庫存商品等科目勾稽，并編制生產(chǎn)成本與主營業(yè)務(wù)成本倒軋表（如表15-5所示）。表15—5 生產(chǎn)成本及主營業(yè)務(wù)成本倒軋表項(xiàng)目未審數(shù)調(diào)整或重分類金額借（貸）審定數(shù)原材料期初余額加：本期購進(jìn)減：原材辯期末余額其他發(fā)出額直接材料成本加：直接人工成本制造費(fèi)用生產(chǎn)成本加：在產(chǎn)品期初余額戰(zhàn)：在產(chǎn)品期來余額產(chǎn)品生產(chǎn)成本加：產(chǎn)成品期初余額減：產(chǎn)成品期末余額主營業(yè)務(wù)成本3．檢查主營業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容和計(jì)算方法是否符有關(guān)規(guī)定，前后期是否一致，并做出記錄。4．對(duì)主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，檢查本期內(nèi)各月間及前期同一產(chǎn)品的單位成本是否存在異常波動(dòng)，是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。5．抽取若干月份的主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)清單，結(jié)合生產(chǎn)成本的審計(jì)，檢查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，比較計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本的商品品種、規(guī)格、數(shù)量與計(jì)入主營業(yè)勞收入的口徑是否一致；是否符合配比原則。6．檢查主營業(yè)務(wù)成本中重大調(diào)整事項(xiàng)（如銷售退回）的會(huì)計(jì)處理是否正確。7．在采用計(jì)劃成本、定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或售價(jià)核算存貨的情況下，檢產(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)的計(jì)算、分配和會(huì)計(jì)處理是否正確。8．確定主營業(yè)務(wù)成本的披露是否恰當(dāng)。三、營業(yè)成本——其他業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序1．獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本明細(xì)表。復(fù)核加計(jì)正確，與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；并注意其他業(yè)務(wù)成本是否有相應(yīng)的收入。2．與上期其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本比較，檢查是否有重大波動(dòng)，如有。因查明原因。3．檢查其他業(yè)務(wù)成本內(nèi)容是否真實(shí)，計(jì)算是否正確，配比是否恰當(dāng)，并擇要抽查原始憑證予以核實(shí)。4．對(duì)異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5．確定其他業(yè)務(wù)成本的披露是否恰當(dāng)。第六節(jié)相關(guān)帳戶審計(jì)前已述及，存貨審計(jì)在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中占有十分重要的地位。對(duì)存貨進(jìn)行審計(jì)，需要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)是：確定存貨是否存在；確定存貨是否歸被審計(jì)單位所有；確定存貨和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整；確定存貨的計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)；確定存貨的品質(zhì)狀況。存貨跌價(jià)損失是否真實(shí)、完整，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法是否合理；確定存貨和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額是否正確；確定存貨和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的披鼴是否恰當(dāng)。為實(shí)現(xiàn)以上審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。在前面幾節(jié)中，我們已經(jīng)介紹了存貨監(jiān)盤、存貨計(jì)價(jià)測(cè)試等審計(jì)程序，然而僅僅實(shí)施這些審計(jì)程序尚難以到存貨的全部審計(jì)目標(biāo)。下面，我們?cè)谇懊鎺坠?jié)的基礎(chǔ)上，介紹除生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、勞務(wù)成本和營業(yè)成本以外的各種具體存貨相關(guān)賬戶的實(shí)質(zhì)性程序。一、材料采購或在途物資的實(shí)質(zhì)性程序1．獲取或編制材料采購（在途物資）明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。2．檢查期末材料采購（在途物資），核對(duì)有關(guān)憑證。對(duì)大額材料采購（在途物資），追查至相關(guān)的購貨合同及購貨發(fā)票，復(fù)核采購成本的正確性，并抽查期后入庫情況。必要時(shí)發(fā)函詢證。3．查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的材料采購（在途物資）增減變動(dòng)的有關(guān)賬簿記錄和收料報(bào)告單等資料。檢查有無跨期現(xiàn)象。如有，則應(yīng)做出記錄，必要時(shí)提出調(diào)整建議。4．對(duì)采用計(jì)劃成本核算的，審核材料采購項(xiàng)目有關(guān)材料成本差異發(fā)生額的計(jì)算和處理是否正確。5．審核有無長期掛賬的材料采購（在途物資），如有，應(yīng)查明原因，必要時(shí)提出調(diào)整建議。6．確定材料采購（在途物資）的披露是否恰當(dāng)。二、原材料的實(shí)質(zhì)性程序1．獲取或編制原材料明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；同時(shí)抽查明細(xì)賬與倉庫臺(tái)賬、卡片記錄。檢查是否核對(duì)相符。2．執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序：（1）編制本期主要原材料增減變動(dòng)表，分析其變動(dòng)規(guī)律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。（2）將主要原材料的本期各月間及上期的單位成本進(jìn)行比較，分析其波動(dòng)原因，對(duì)異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查并予以記錄。3．執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序。4．檢查原材料的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確，前后期是否一致；自原材料明細(xì)表中選取適量品種：（1）在以實(shí)際成本計(jì)價(jià)時(shí)，將其單位成本與購貨發(fā)票核對(duì)。（2）在以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)時(shí)，將其單位成本與被審計(jì)單位制定的計(jì)劃成本核對(duì)，同時(shí)關(guān)注被審計(jì)單位計(jì)劃成本制定的合理性。5．對(duì)于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及接受捐贈(zèng)等取得的原材料，檢查其入賬的有關(guān)依據(jù)是否真實(shí)、完備，入賬價(jià)值和會(huì)計(jì)處理是否符合相關(guān)規(guī)定。6．檢查投資者投入的原材料是否按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值入賬。并檢查約定的價(jià)值是否公允，交接手續(xù)是否齊全。7．檢查與關(guān)聯(lián)方的購銷業(yè)務(wù)是否正常，關(guān)注交易價(jià)格、交易金額的真實(shí)性及合理性。8．了解被審計(jì)單位原材料發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，前后期是否一致，并抽取主要材料復(fù)核其計(jì)算是否正確；對(duì)于不能替代使用的原材料，以及為特定項(xiàng)目專門購入或制造的原材料，檢查是否采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出成本；若原材料以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，還應(yīng)瞼查材料成本差異的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)的金額是否正確。9．結(jié)合期末市場(chǎng)采購價(jià)，分析主要原材料期末結(jié)存單價(jià)是否合理。.編制本期發(fā)出材料匯總表，與相關(guān)科目勾稽核對(duì)，并抽查復(fù)核月度發(fā)出材料匯總表的正確性。.審核有無長期掛賬的原材料，如有，應(yīng)查明原因。必要時(shí)提出調(diào)整建議。.查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的原材料增減變動(dòng)記錄和原始憑證，檢查有無跨期現(xiàn)象，如有，則應(yīng)做出記錄，必要時(shí)提出調(diào)整建議。.結(jié)合原材料的盤點(diǎn)。檢查期末有無料到單未到情況，如有，應(yīng)查明是否已暫估入賬，其暫估價(jià)是否合理。.結(jié)合長、短期借款等項(xiàng)目，了解是否有用于債務(wù)擔(dān)保的原材料，如有，則應(yīng)取證并作出相應(yīng)的記錄，同時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位作恰當(dāng)披露。.確定原材料的披露是否恰當(dāng)。三、材料成本差異的實(shí)質(zhì)性程序.獲取或編制材料成本差異明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。.對(duì)本期內(nèi)各月的材料成本差異率實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，并與上期進(jìn)行比較，檢查是否存在異常波動(dòng)。計(jì)算方法是否前后期一致，是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。.結(jié)合以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的原材料、包裝物等的入賬基礎(chǔ)測(cè)試，檢查材料成本差異的發(fā)生額是否正確。.抽查若干月發(fā)出材料匯總表，檢查材料成本差異是否按月分?jǐn)?，使用的差異率是否為?dāng)月實(shí)際差異率，差異的分配是否正確，分配方法前后期是否一致。.確定材料成本差異的披露是否恰當(dāng)。四、庫存商品的的實(shí)質(zhì)性程序.獲取或編制庫存商品明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；同時(shí)抽查明細(xì)賬與倉庫臺(tái)帳、卡片記錄，檢查是否相符。.執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序：(1)編制本期庫存商品增減變動(dòng)表，分析其變動(dòng)規(guī)律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。(2)將主要庫存商品的本期各月間及上期的單位成本進(jìn)行比較，分析其波動(dòng)原因，對(duì)異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查并予以記錄。.執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序。.檢查庫存商品的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確，前后期是否一致；自庫存商品明細(xì)表中選取適晾品種。(1)在以實(shí)際成本計(jì)價(jià)時(shí)，將其單位成本與成本計(jì)算單或購貨發(fā)票核對(duì)。(2)在以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)肘，將其單位成本與被審計(jì)單位制定的計(jì)劃成本核對(duì)，同時(shí)關(guān)注被審計(jì)單位計(jì)劃成本制定的合理性。(3)對(duì)于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及接受捐贈(zèng)取得的庫存商品，檢查其入賬的有關(guān)依據(jù)是否真實(shí)、完備，入賬價(jià)值和會(huì)計(jì)處理是否符合相關(guān)規(guī)定。5．檢查投資者投人的庫存商品是否按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值入賬并同時(shí)檢查約定的價(jià)值是否公允，交接手續(xù)是否齊全。6．檢查與關(guān)聯(lián)方的商品購銷交易是否正常，關(guān)注交易價(jià)格、交易金額的真實(shí)性與合理性。7．抽查庫存商品入庫單，核對(duì)庫存商品的品種、數(shù)量與入賬記錄是否一致；檢查產(chǎn)成品入庫的實(shí)際成本是否與“生產(chǎn)成本”科目的結(jié)轉(zhuǎn)額相符。8．了解被審計(jì)單位庫存商品發(fā)出計(jì)價(jià)方法，并抽取主要庫存商品檢查其汁算是否正確；對(duì)于不能替