新收入準(zhǔn)則下合同變更的會(huì)計(jì)處理與涉稅分析

--10-收入準(zhǔn)則下合同變更的會(huì)計(jì)處理與涉稅分析時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品把握權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。假設(shè)合同不能符合規(guī)定條件，企業(yè)從客戶收到的款項(xiàng)一般應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)，而不能確認(rèn)為收入?？梢姺蠗l件的合同是收入確認(rèn)的前提，收入確實(shí)認(rèn)反映合同的履行狀況。合同在執(zhí)行過程中并不是一成不變的，很可能消滅變更的狀況。合同變更既可能形成的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)。依據(jù)《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，假設(shè)發(fā)生了合同變更，企業(yè)應(yīng)依據(jù)合同變更的具體狀況，分別承受不同的方式進(jìn)展處理。這些方式下收入確實(shí)認(rèn)與稅法規(guī)定的收入確認(rèn)規(guī)章不同，很可能會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異問題，以下分別進(jìn)展分析。一、合同變更局部作為單獨(dú)合同假設(shè)合同變更增加的商品與原合同商品可明確區(qū)分，并且增加的合同商品價(jià)款依據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，不受原合同的影響，即反映該商品的單獨(dú)售價(jià)，應(yīng)當(dāng)將合同變更局部作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。增加的合同不影響原合同確實(shí)認(rèn)與計(jì)量?？擅鞔_區(qū)分的商品，應(yīng)同時(shí)滿足兩項(xiàng)條件：一是該商品本身能夠與其他商品明確區(qū)分，即客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益;二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即不會(huì)由于合同條款規(guī)定，將該商品與其他商品嚴(yán)密聯(lián)系在一起。12023810銷售400套學(xué)生床品，每套產(chǎn)品售價(jià)200元(不含增值稅)。該批商品依據(jù)學(xué)生宿舍裝修進(jìn)度，分4批間續(xù)交貨，學(xué)校收到貨物時(shí)付款結(jié)算。兩個(gè)月后，因該產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下調(diào)，20231015120180元(不含增值稅)，且甲公司公開的營(yíng)銷策略是選購(gòu)超過100套，賜予商業(yè)折扣10%，合同商定依據(jù)10%的折扣計(jì)算貨款，即每套床品162元，交易總金額為19440元。合同變更時(shí)3001120明確區(qū)分的，并且增的選購(gòu)產(chǎn)品價(jià)格是依據(jù)當(dāng)前產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算(公司讓利的折扣優(yōu)待，不是向?qū)W校單獨(dú)供給的，反映當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格)，所以，該合同變更構(gòu)成了一份合同，合同不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。合同變更后甲公司在交付原合同剩余的100套產(chǎn)品時(shí)，連續(xù)依據(jù)每套200元的價(jià)格計(jì)算收入，收入總金額為20230元。在交付增120套162194402.涉稅分析。這種狀況中，稅務(wù)處理也是依據(jù)兩筆交易120套產(chǎn)品，開具發(fā)票時(shí)應(yīng)在發(fā)票上注明折扣金額18元，只有162價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅商品收入金額依據(jù)折扣后金額計(jì)算。二、合同變更作為原合同終止及合同訂立假設(shè)合同變更增加的商品與原合同商品不行明確區(qū)分，或者增合同價(jià)款不是依據(jù)增商品單獨(dú)售價(jià)計(jì)算的，并且合同變更日，原合同已轉(zhuǎn)讓的商品(或效勞)與未轉(zhuǎn)讓的商品(或效勞)之間可以明確區(qū)分，這種狀況下應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)將原合同未履約局部與合同變更局部合并為合同進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。合同的交易價(jià)格包括原合同中尚未確認(rèn)為收入的交易價(jià)格和合同變更后增加的對(duì)價(jià)金額。21120162180元低18元，不是公開的營(yíng)銷策略緣由，而是以前已經(jīng)發(fā)出的貨物質(zhì)量有瑕疵，學(xué)校不要求退貨，但是要求在增貨物的價(jià)格上賜予折扣。會(huì)計(jì)分析。對(duì)于合同變更增的120套產(chǎn)品，由于雙方商定的售價(jià)不是該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，而是基于之前的商品質(zhì)量問題對(duì)價(jià)格的調(diào)整。因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，將原合同的未履約局部與合同變更合并為合22039440(20230+19440)，每套產(chǎn)品價(jià)格為179.27元，后期依據(jù)產(chǎn)品交貨的進(jìn)度和數(shù)量確認(rèn)收入。涉稅分析。該種狀況下，依據(jù)增值稅規(guī)定增選購(gòu)合同與原合同是兩筆交易，甲公司對(duì)于原合同產(chǎn)品連續(xù)依據(jù)每套200元開具增值稅發(fā)票;合同變更后增加的120套產(chǎn)品，18018162差異分析。對(duì)于合同變更后需交付的220套產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算的收入總金額與依據(jù)稅法計(jì)算的收入總金額一樣，均為39440元，但是假設(shè)220套產(chǎn)品分別在不同會(huì)計(jì)期間交付，某一期間會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與稅法計(jì)算的收入金額不同。由于甲公司交付1002023026002023021600元，折扣額為2160元，折扣后收入為194401944021513(39440-179272073三、合同變更局部作為原合同的組成局部假設(shè)合同變更增加的商品與原合同商品不行明確區(qū)分，或者增合同價(jià)款不是依據(jù)增商品單獨(dú)售價(jià)計(jì)算的，并且合同變更日，原合同中已轉(zhuǎn)讓的商品(或效勞)與未轉(zhuǎn)讓的商品(或效勞)之間不行以明確區(qū)分，這種狀況下應(yīng)當(dāng)將合同變更局部作為原合同的組成局部，與原合同合并，在合同變更日重計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)本錢。320231115A84.8A稅學(xué)問更培訓(xùn)效勞，估量合同總本錢為72萬(wàn)元。合同商定自2023年11月開頭，連續(xù)4個(gè)月每月舉辦一次為期2天的財(cái)稅學(xué)問培訓(xùn)，共50人參與學(xué)習(xí)，首期培訓(xùn)完成時(shí)2023計(jì)算履約進(jìn)度，履約進(jìn)度為50%(4÷8)，乙公司2023年累計(jì)確認(rèn)收入=84.8÷(1+6%)×50%=40(萬(wàn)元)。2023年初，依據(jù)學(xué)員學(xué)習(xí)狀況反響，A公司提出2023年2月末增加一期(2天)的培訓(xùn)，合同雙方更改培訓(xùn)方案。因增加的一期培訓(xùn)影響了乙公司其他支配，導(dǎo)致履約本錢上升，乙公司提出同時(shí)調(diào)整培訓(xùn)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，增加培訓(xùn)費(fèi)26.5萬(wàn)元(含增值稅)，增費(fèi)用在培訓(xùn)完畢后一次性結(jié)算。會(huì)計(jì)分析。由于合同變更后增加的內(nèi)容與原合同效勞無(wú)法明確區(qū)分，而且商定價(jià)格不反映單獨(dú)售價(jià)，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成局部進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。合同變更后增交易價(jià)格26.5萬(wàn)元與原合同的交易價(jià)格84.8萬(wàn)元合并，合并后合同交易價(jià)格為111.3萬(wàn)元，需要重計(jì)算履約進(jìn)度。合同變更日履約進(jìn)度為40%(4÷10)，乙公司重計(jì)算已完成合同應(yīng)確認(rèn)的收入=111.3÷(1+6%)×40%=42220231應(yīng)確認(rèn)收入=111.3÷(1+6%)×60%-40=23(萬(wàn)元)，其中包括本月應(yīng)確認(rèn)的收入21萬(wàn)元和調(diào)整合同變更日前應(yīng)確認(rèn)的收入2會(huì)計(jì)核算略，單位：元，下同)：202311借：銀行存款848000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入202300合同負(fù)債60000048000202312借：合同負(fù)債202300貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20230020231借：合同負(fù)債230000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入23000020232借：合同負(fù)債170000合同資產(chǎn)40000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入21000020232借：銀行存款265000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入210000合同資產(chǎn)40000150002.涉稅分析。增值稅確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的202311算84.8萬(wàn)元培訓(xùn)款，乙公司開具增值稅發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額=84.8÷(1+6%)×6%=4.8(萬(wàn)元)，增值稅確認(rèn)收入80萬(wàn)元;而依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定該項(xiàng)收入應(yīng)依據(jù)履約進(jìn)度在一段=84.8÷(1+6%)×25%=20(萬(wàn)元)。20231220231要確認(rèn)該收入的增值稅銷項(xiàng)稅額。2023年2月培訓(xùn)完成時(shí)乙公司收取剩余款項(xiàng)，開具增值稅發(fā)票，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額=26.5÷(1+6%)×6%=1.5(萬(wàn)元)，增值稅確認(rèn)收入2542理時(shí)一般不作為兩項(xiàng)合同處理。本例中合同變更內(nèi)容是增加培訓(xùn)次數(shù)，增加供給勞務(wù)效勞的數(shù)量，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》其次十三條規(guī)定，跨年度完成的勞務(wù)收入，符合條件的應(yīng)依據(jù)完工百分比法計(jì)算收入。合同變更后重計(jì)算勞務(wù)完成程度，對(duì)重計(jì)算的收入金額應(yīng)進(jìn)2萬(wàn)元收入計(jì)入2023年收入總額。會(huì)計(jì)核算雖然也追溯調(diào)整，但是直接調(diào)整合同變更當(dāng)期的收22023算存在確認(rèn)時(shí)間的差異。假設(shè)有證據(jù)說(shuō)明企業(yè)不存在不合理的商業(yè)動(dòng)機(jī)，有意延遲納稅，且不會(huì)造成少繳稅款時(shí)，可不進(jìn)展納稅調(diào)整。四、包含可變對(duì)價(jià)因素的合同變更處理交易價(jià)格是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品，而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的重要影響因素之一是可變對(duì)價(jià)?？勺儗?duì)價(jià)是指在相關(guān)不確定性消退或者受環(huán)境變化等其他緣由的影響，企業(yè)預(yù)期有權(quán)向客戶收取的金額可能會(huì)發(fā)生變化的對(duì)價(jià)。交易價(jià)格發(fā)生后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)在合同開頭日所承受的根底將該后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)。對(duì)于已履行的義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。假設(shè)合同變更導(dǎo)致交易價(jià)格后續(xù)變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)變更的(1)假設(shè)合同變更屬于本文第一種狀況，即“合同變更局部作為單獨(dú)合同”處理的，應(yīng)當(dāng)推斷可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，依據(jù)分(2)假設(shè)合同變更屬于本文且可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與合同變更前已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)，企業(yè)應(yīng)首先將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以原合同開頭日確定的單獨(dú)售價(jià)為根底進(jìn)展分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以合同開頭日確(3)假設(shè)合同變更之后發(fā)生不屬于以上兩種情形的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。合同變更導(dǎo)致可變對(duì)價(jià)發(fā)生變化的三種處理方法中最簡(jiǎn)單的是第(2)種狀況，舉例說(shuō)明。4202381售洗衣設(shè)備和烘干設(shè)備(以下洗衣設(shè)備簡(jiǎn)稱為“A干設(shè)備簡(jiǎn)稱為“B產(chǎn)品”)，兩種產(chǎn)品均屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且屬于可明確區(qū)分商品。A產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為6000元(不含增值稅額，以下金額同)，B產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為4000100002023年10120231231丁公司實(shí)現(xiàn)的銷售收入計(jì)算收取的可變對(duì)價(jià)。丙公司估量滿意將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格限制條件(即在相關(guān)不確定性消退時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，極可能50951000丙公司確定的合同交易價(jià)格為11000A產(chǎn)品B202392020231220交付給丁公司，交貨時(shí)丁公司支付相應(yīng)設(shè)備價(jià)款，可變對(duì)價(jià)于到期時(shí)丁公司依據(jù)應(yīng)支付金額結(jié)算。因丁公司業(yè)務(wù)量增大，2023年11月17600C品的單獨(dú)售價(jià)為8000元(丙公司一般不會(huì)折扣銷售)。依據(jù)合同規(guī)定，丙公司應(yīng)于2023年1月10日向丁公司交付C202333120231130狀況，將可變對(duì)價(jià)金額由1000元變更為1900元，該金額符合將可變對(duì)價(jià)金額計(jì)入交易價(jià)格的限制條件，并且確定該增加額與合同變更前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)。20233312200會(huì)計(jì)核算與涉稅分析：1.2023920A包含兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，丙公司將考慮可變對(duì)價(jià)因素而確定的交易價(jià)格11000元依據(jù)兩種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)傊罙產(chǎn)BA6600(11000×6000÷10000)，B產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為4400元(11000×4000÷10000)。由于在丙公司交付A產(chǎn)品時(shí)，可變對(duì)價(jià)對(duì)應(yīng)的收入金額不能夠具體確定，且依據(jù)合同商定丙公司尚未取得收款權(quán)利，依據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的相關(guān)規(guī)定，A產(chǎn)品當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入為6000元，丙公司應(yīng)依據(jù)6000元向丁=600013%=780(元)。借：銀行存款6780合同資產(chǎn)600貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入66007802.2023111C產(chǎn)品，且增加了合同價(jià)格，但增加的價(jià)格不反映C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。C產(chǎn)品與原合同中的A、B產(chǎn)品可明確區(qū)分，所以該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約局部與合同變更局部合并為合同進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。重分?jǐn)侭產(chǎn)品和C合同的交易價(jià)格為元B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格進(jìn)展重分?jǐn)?。產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=12023×4000÷(4000+8000)=4000(元)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=12023×8000÷(4000+8000)=8000(元)1130900與合同變更前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨oA產(chǎn)品和B產(chǎn)品，之后再將分?jǐn)偨oB產(chǎn)品的局部BCABA900×6000÷10000=540(元)B產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)=900×4000÷10000=360(元)在交易價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期將分?jǐn)傊罙產(chǎn)品的可變對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。借：合同資產(chǎn)540貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入540該筆收入因?qū)儆诠懒康氖杖耄恍枰?jì)算增值稅。BC產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)=360×4000÷(4000+8000)=120(元)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)=360×8000÷(4000+8000)=240(元)BCB=4000+120=4120(元)C=8000+240=8240(元)3.20231220BB依據(jù)合同商定丙公司尚未取得收款權(quán)利，依據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的相關(guān)規(guī)定，B4000元，丙公司應(yīng)依據(jù)4000元向丁公司開具增值稅發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額=4000×13%=520(元)。借：銀行存款4520合同資產(chǎn)120貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4120520202311260(6600+540+4120)，依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的商品收入為10000元(6000+4000)，應(yīng)在《納稅調(diào)整工程明(A105000)第4512604.2023110CC產(chǎn)品時(shí)，可變對(duì)價(jià)對(duì)應(yīng)的收入金額不能夠具體確定