2022年注冊會計師審計概論

第一章注冊會計師審計概論教材變化：審計機構(gòu)由議會領(lǐng)導(dǎo)獨立性最強。

主要考點和學(xué)習重點：

注冊會計師審計的相關(guān)概念；

注冊會計師審計與政府審計和內(nèi)部審計的關(guān)系。第一節(jié)注冊會計師審計的起源與發(fā)展

注冊會計師審計起源于16世紀意大利合伙企業(yè)制度→形成于英國股份制企業(yè)→發(fā)展和完善于美國發(fā)達的資本主義市場。

一、審計產(chǎn)生的條件（基礎(chǔ)）

中外審計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史表明，審計的產(chǎn)生得益于財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)濟責任關(guān)系的形成。

合伙制特別是股份制的出現(xiàn)一方面使得財產(chǎn)的所有者將財產(chǎn)委托給經(jīng)營者經(jīng)營，所有者一般不參與財產(chǎn)經(jīng)營管理，另一方面，財產(chǎn)的經(jīng)營者必須對財產(chǎn)的所有者承擔一定的經(jīng)濟責任。經(jīng)營者的責任完成情況必須受到監(jiān)督，為體現(xiàn)監(jiān)督的客觀公正性，都希望有一個與財產(chǎn)的所有者和財產(chǎn)的經(jīng)營者均無利益關(guān)系的第三者對經(jīng)營者的責任履行情況進行監(jiān)督。

這樣，審計就產(chǎn)生了，其關(guān)系可由下圖表示：所以，財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是審計產(chǎn)生的最直接條件。合伙制企業(yè)，特別是股份制企業(yè)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離更加明顯，這樣就有了注冊會計師審計的必要。

二、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展

（一）注冊會計師審計的起源

注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。

世界上第一個會計職業(yè)團體是1581年創(chuàng)立的威尼斯會計協(xié)會。

（二）注冊會計師審計的形成與發(fā)展

18世紀下半葉，英國的資本主義經(jīng)濟得到了迅速的發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離。

注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件”：

英國政府在銀行家的建議下，將發(fā)行中獎債券所募集到的資金于1710年創(chuàng)立了南海股份有限公司，從事盈利前景誘人的殖民地貿(mào)易。公司趁股票投機熱在英國方興未艾之機，于1719年發(fā)行了大量股票。該年底，一方面政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，另一方面，公司的董事們開始對外散布利好消息，并預(yù)測在1720年的圣誕節(jié)，公司可能要按面值的60%支付股利。1720年3月，南海公司股價由發(fā)行時的114英鎊勁升至300英鎊。

1720年7月公司老板布倫特實施：以數(shù)倍于面額的價格發(fā)行可分期付款的新股，同時又將獲取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)貸給購買股票的公眾，此時南海的股價扶搖直上，股價高達1050英鎊，一場投機浪潮席卷全國。各種職業(yè)的人都被卷入這場漩渦。

1720年6月英國國會已通過了《泡沫經(jīng)濟取締法》，許多公司被解散，公眾的懷疑逐漸擴展到南海公司，繼股價高達1050英鎊后，外國投資者首先開始拋售南海的股票。1720年12月公司股票下跌到124英鎊，政府對公司財產(chǎn)清查，其資本已所剩無幾。

◆南海公司舞弊案對世界CPA審計史具有里程碑式的影響——CPA產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”

●查爾斯·斯耐爾（CharlesSnell）是世界上第一位民間審計人員

●Snell所撰寫的審計報告是世界上第一份民間審計報告

●南海公司的舞弊審計案件是世界上第一起比較正式的民間審計案例,也是世界上第一例上市公司審計案例

●為了避免南海公司案的重演，英國政府于1844年頒布了《公司法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負責審計公司賬目；1845年又對《公司法》進行了修訂，股份公司必須經(jīng)董事以外的人員實施審計；1862年《公司法》又確定CPA為法定的破產(chǎn)清算人，從而，確立了CPA的法律地位。（1853年創(chuàng)辦愛丁堡會計師協(xié)會）

◆啟示

●建立在兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的股份公司,必須由處于獨立地位的第三者來協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責任關(guān)系

●民間審計因公司舞弊而產(chǎn)生,CPA仍有責任對公司舞弊進行審計

插曲：

借貸記賬法第一人：盧卡·帕喬利，意大利商業(yè)革命時期家庭算術(shù)教師，著有《算術(shù)、幾何、比及比例概要》；

民間審計第一人：查爾斯·斯耐爾，英國工業(yè)革命時期私立小學(xué)習字教師，著有《如何審查商業(yè)簿記》。

結(jié)論：會計是的基礎(chǔ)，會計要從娃娃抓起。經(jīng)濟越發(fā)展、會計和審計就越重要。

這一時期英國注冊會計師審計的主要特點：這冊會計師審計的法律地位得到了確認；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進行詳細審計；審計報告使用人主要為企業(yè)股東等。

審計特征：法定審計；

審計對象：會計賬目；

審計目的：查錯防弊；

審計方法：詳細審計。

（三）注冊會計師審計的發(fā)展

從20世紀初開始，全球經(jīng)濟發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。

1.資產(chǎn)負債表審計階段（美國式審計、信用審計）：審計對象由會計賬目擴大到資產(chǎn)負債表；審計目的是通過對資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計方法開始采用抽樣審計。報告使用人除企業(yè)股東外，擴大到債權(quán)人。

2.利潤表審計：經(jīng)濟危機促使企業(yè)利益相關(guān)者關(guān)心企業(yè)的盈利能力，注冊會計師主要對利潤表審計。

3.財務(wù)報表審計階段：審計對象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負債表和損益表為中心的全部財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料；審計目的主要是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，鑒證財務(wù)報表的可信性。審計范圍已擴大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并廣泛采用抽樣審計了。這時的報告使用人擴大到了股東、債權(quán)人、證券交易機構(gòu)、稅務(wù)、金融機構(gòu)及潛在投資者、社會公眾。

三、中國注冊會計師審計的演進和發(fā)展

1.中國注冊會計師審計的產(chǎn)生

1918年我國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》。

我國注冊會計師第一人——謝霖。

2.中國注冊會計師審計的發(fā)展

我國恢復(fù)注冊會計師審計的標志——1980年12月23日，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》。

新中國第一家會計師事務(wù)所——上海會計師事務(wù)所（1981年1月1日成立）。

1986年7月3日國務(wù)院頒布新中國第一部注冊會計師法規(guī)——《中華人民共和國注冊會計師條例》。第二節(jié)注冊會計師審計的基本概念

一、審計的概念

財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：

（一）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；

（二）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。

一、管理層對財務(wù)報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）做出合理的會計估計。

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和做出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

三、審計意見

我們認為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

××會計師事務(wù)所中國注冊會計師：×××

（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××

（簽名并蓋章）

中國××市二○×二年×月×日

二、審計的類別

（一）基本類別劃分標準類別按主體的不同政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計按內(nèi)容和目的的不同財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計按主體與客體的關(guān)系不同內(nèi)部審計和外部審計（二）財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計類別內(nèi)容（對象）目的財務(wù)報表審計財務(wù)報表對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制發(fā)表審計意見經(jīng)營審計經(jīng)營活動評價被審計單位經(jīng)營活動的效率和效果合規(guī)性審計經(jīng)營活動確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規(guī)則或條例

三、審計方法

（一）賬項基礎(chǔ)審計

賬項基礎(chǔ)審計方法的重點是檢查會計憑證。

（二）制度基礎(chǔ)審計

制度基礎(chǔ)審計方法的重點是測試內(nèi)部控制。

（三）風險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ闹攸c是識別與控制風險。

第三節(jié)注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系

三種體系之間既相互聯(lián)系，又各自獨立，在不同領(lǐng)域?qū)嵤徲嫛Ｋ鼈兏饔刑攸c，相互不可替代，不存在主導(dǎo)和從屬關(guān)系，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。審計監(jiān)督體系由政府審計、內(nèi)部審計和民間審計（注冊會計師審計）三部分組成。

一、政府審計

政府審計是由政府審計機關(guān)代表政府行使審計監(jiān)督權(quán)的機構(gòu)。大致可以分為下列幾種類型：

①由議會直接領(lǐng)導(dǎo)并對議會負責；

②在政府內(nèi)建立審計機構(gòu)并對政府負責；

③由財政部門領(lǐng)導(dǎo)的審計機構(gòu)。

由議會直接領(lǐng)導(dǎo)的政府審計獨立性最強。

我國政府審計屬于由政府領(lǐng)導(dǎo)的類型。

二、內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。內(nèi)部審計部門的類型可以歸納為下列三種：

①本企業(yè)董事會或其所屬審計委員會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計部門。（所有者）

②本企業(yè)總裁或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計部門。（經(jīng)營者）

③本企業(yè)主管財務(wù)的副總裁或總會計師領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計部門（經(jīng)營者）。

上述三種類型中，第一種獨立性最強，即領(lǐng)導(dǎo)層次越高，權(quán)威性和獨立性越強，越能保證內(nèi)部審計部門獨立、有效地開展審計工作。

我國目前的內(nèi)部審計部門一般由本部門、本單位的主要負責人領(lǐng)導(dǎo)，這樣，可保持其相對的獨立性。

三、注冊會計師審計

注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進行的審計。

在西方國家，注冊會計師的工作機構(gòu)有獨資、普通合伙制、有限責任公司制、有限責任合伙制等形式。

目前，根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國注冊會計師審計機構(gòu)有普通合伙制、有限責任公司制兩種形式。

四、注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計的關(guān)系

（一）注冊會計師審計同政府審計的關(guān)系

1.審計目標

政府審計：對被審計單位的財政財務(wù)收支或財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性進行審計。

注冊會計師審計：對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性進行審計。

2.審計標準

政府審計：依據(jù)《審計法》和國家審計準則等進行審計。

注冊會計師審計:依據(jù)《注冊會計師法》和注冊會計師審計準則等進行審計。

3.經(jīng)費或收入來源

政府審計：審計經(jīng)費來源于財政預(yù)算，由同級人民政府予以保證。

注冊會計師審計:審計收入來源于審計客戶，與審計客戶協(xié)商確定。

4.取證權(quán)限

政府審計：審計機關(guān)有權(quán)就審計事項向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，有關(guān)單位和個人應(yīng)如實反映并提供相關(guān)資料。

注冊會計師審計:注冊會計師的取證有賴于被審計單位配合和協(xié)助，對被審計單位及相關(guān)單位沒有行政強制力。

5.發(fā)現(xiàn)問題的處理方式

政府審計：審計機關(guān)審定審計報告，出具審計意見書。對違規(guī)行為做出審計處理決定。

注冊會計師審計:注冊會計師對審計過程發(fā)現(xiàn)的錯弊，只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強制力。如果審計范圍受到被審計單位或客觀環(huán)境限制，注冊會計師應(yīng)視情況出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

6.聯(lián)系

政府審計和注冊會計師審計均是外部審計，都具有較強的獨立性。

（二）注冊會計師審計同內(nèi)部審計的關(guān)系

1.審計目標

內(nèi)部審計：對組織內(nèi)部的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性進行審計。

注冊會計師審計：對被審計單位的財務(wù)報表的合法性和公允性進行審計。

2.獨立性

內(nèi)部審計：為組織內(nèi)部服務(wù)，接受總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo)，獨立性較弱。

注冊會計師審計：為需要可靠信息的第三者提供服務(wù)，不受被審計單位管理層的領(lǐng)導(dǎo)和制約，獨立性較強。

3.接受審計的自愿程度

內(nèi)部審計：內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，單位內(nèi)部組織必須接受內(nèi)部審計人員的監(jiān)督。

注冊會計師審計：注冊會計師以獨立的第三方對被審計單位進行審計，委托人可自由選擇會計師事務(wù)所。

4.審計標準

內(nèi)部審計：內(nèi)部審計人員遵循的是內(nèi)部審計準則。

注冊會計師審計：注冊會計師遵循的是注冊會計師審計準則。

5.審計時間

內(nèi)部審計：通常采用定期或不定期審計，可隨時進行審計。

注冊會計師審計：通常是定期審計，每年對被審計單位的財務(wù)報表審計一次。

6.聯(lián)系

由于內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一部分，外部審計就須對內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況進行了解，同時內(nèi)部審計與外部審計在工作上具有一致性，注冊會計師審計可利用內(nèi)部審計工作的成果，以提高審計效率。

附表1：

注冊會計師審計的發(fā)展階段時期特點英國式審計

（詳細審計）1844年至20世紀初審計目的：查錯防弊；

審計對象：會計賬目；

審計方法：詳細審計；

審計報告使用人：股東。18世紀產(chǎn)業(yè)革命后的英國，大量股份公司的出現(xiàn)，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離越來越明顯，為民間審計奠定了基礎(chǔ)。“南海公司事件”促成了民間審計行為的產(chǎn)生。

1844年英國頒布《公司法》奠定了注冊會計師審計的法律地位。美國式審計

（資產(chǎn)負債表審計）20世紀初到20世紀30年代初審計對象：資產(chǎn)負債表；

審計目的：償債能力（信用狀況）；

審計方法：初步轉(zhuǎn)向抽樣審計；

審計報告使用人：除股東外，更突出債權(quán)人。全球經(jīng)濟發(fā)展重心由歐洲轉(zhuǎn)向美國，注冊會計師審計發(fā)展的中心也由英國轉(zhuǎn)向了美國。由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的滲透，銀行需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況和償債能力方面的信息。財務(wù)報表審計20世紀30—40年代審計對象：以資產(chǎn)負債表和利潤表為中心的全部財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料；

審計目的：確定財務(wù)報表的可信性，查錯防弊轉(zhuǎn)為次要目的；

審計方法：廣泛采用抽樣審計；

審計報告使用人：使用人廣泛；30年代初，世界發(fā)生了歷史上最嚴重的經(jīng)濟危機，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利能力。審計范圍也擴大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制。管理審計與國際審計20世紀40年代以后審計體系已建立；審計競爭加劇；事務(wù)所規(guī)模擴大；抽樣審計方法普遍采用；制度基礎(chǔ)審計方法得到推廣；計算機輔助審計技術(shù)得到廣泛采用；注冊會計師業(yè)務(wù)擴大到代理納稅、會計服務(wù)、管理咨詢等領(lǐng)域。國際性會計師事務(wù)所先后多次合并，由“八大”合并為“六大”，之后又合并為“五大”。安然事件后尚有“四大”，它們是普華永道、安永、畢馬威、德勤。附表2：

注冊會計師審計同政府審計的關(guān)系區(qū)別注冊會計師審計政府審計審計目標對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性進行審計。對被審計單位的財政收支或財務(wù)收支的真實、合法和效益進行審計。審計標準依據(jù)《注冊會計師法》和注冊會計師審計準則等進行審計。依據(jù)《審計法》和國家審計準則等進行審計。經(jīng)費或收入來源審計收入來源于審計客戶，與審計客戶協(xié)商確定。審計經(jīng)費來源于財政預(yù)算，由同級人民政府予以保證。取證權(quán)限注冊會計師的取證有賴于被審計單位配合和協(xié)助