企業(yè)合并演示文稿

企業(yè)合并演示文稿現(xiàn)在是1頁\一共有91頁\編輯于星期四優(yōu)選企業(yè)合并現(xiàn)在是2頁\一共有91頁\編輯于星期四第一節(jié)概述一、企業(yè)合并的含義（一）國際財務會計準則第3號的界定“將單獨的主體和業(yè)務集合為一個報告主體”。（二）我國會計準則第20號的界定

“將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項”。緣由：成本降低，管理接軌，分散風險，競爭優(yōu)勢；避稅，等等。實質(zhì)：控制而不是法律主體的解散目標：協(xié)同效應?，F(xiàn)在是3頁\一共有91頁\編輯于星期四1.“單獨的企業(yè)”“單獨的企業(yè)”既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體，即，作為獨立的法人單位，單獨的企業(yè)應定期提供單獨的財務會計報告。

2.“合并形成一個報告主體”“合并形成一個報告主體”是指多個企業(yè)合并后形成的合并體作為一個報告主體，它應該是經(jīng)濟意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。

現(xiàn)在是4頁\一共有91頁\編輯于星期四3.“交易或事項”——企業(yè)合并的定性企業(yè)合并如果是一項交易，將涉及到公允價值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負債重新組合的經(jīng)濟事項，則只能使用賬面價值進行確認與計量。4、企業(yè)合并可能形成母子公司關系。5、企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項業(yè)務。

業(yè)務——

企業(yè)內(nèi)部某項生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合6、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。（取決于合并方式）現(xiàn)在是5頁\一共有91頁\編輯于星期四二、企業(yè)合并的類型（一）按合并后主體的法律形式不同1、控股合并（子母公司形成的企業(yè)集團--權益結合觀）合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權（即取得或購進另一家企業(yè)有表決權的股份并形成控制），被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資?？毓珊喜⒛腹疽幹坪喜蟊怼?/p>

A+B=A+B

A（母公司）投資B（子公司）現(xiàn)在是6頁\一共有91頁\編輯于星期四2、吸收合并（購買合并、兼并--購買觀）

合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負債。吸收合并無須編制合并報表。

A+B=A3、新設合并（創(chuàng)立合并--新實體觀）參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎上變更為新設企業(yè)的資產(chǎn)和負債。新設合并也無須編制合并報表。

A+B=C現(xiàn)在是7頁\一共有91頁\編輯于星期四A公司B公司A公司+=A、B公司合并前為互為獨立的兩個法人主體。以下是A、B合并的三種情況：C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+++==情況1：A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷情況2：A、B公司合并創(chuàng)設C公司，A、B公司注銷情況3：A取得對B公司的控制權，A、B仍保持法人主體地位合并形成的報告主體合并形成的報告主體從合并報表角度看，A、B構成一個報告主體現(xiàn)在是8頁\一共有91頁\編輯于星期四不形成母子公司關系的企業(yè)合并吸收合并新設合并形成母子公司關系的企業(yè)合并控股合并取得凈資產(chǎn)取得股權法律意義上的企業(yè)合并現(xiàn)在是9頁\一共有91頁\編輯于星期四（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?，F(xiàn)在是10頁\一共有91頁\編輯于星期四關鍵詞：控制最終控制定義控制是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利?！翱刂啤标P系的認定

a.所有權方式：半數(shù)以上表決權資本（直接、間接、直接和間接）

b.其他方式投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但不能控制被投資單位的情形潛在表決權現(xiàn)在是11頁\一共有91頁\編輯于星期四關鍵詞：同一方：母公司(A1和A2并、B1和B2并都受P控制)相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議（Z1和Z2并）暫時性:合并前（1年）；合并后（1年）PM1M2

A1A2B1B2Z1Z2現(xiàn)在是12頁\一共有91頁\編輯于星期四AB

CDEF

GH同一控制非同一控制合并前后受A控制合并前后受B控制AB、DGFHAB、CB、GF、GEH現(xiàn)在是13頁\一共有91頁\編輯于星期四同一控制下企業(yè)合并的特點：1、從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其賬面價值不變。

2、合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合。3、發(fā)生于關聯(lián)方之間，交易作價往往不公允。4、集團內(nèi)部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企業(yè)合并。5.會計核算采用權益結合法。說明：在實際操作中，同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質(zhì)重于形式原則。

現(xiàn)在是14頁\一共有91頁\編輯于星期四非同一控制下的企業(yè)合并的特點：1、非關聯(lián)企業(yè)之間進行的合并，是一項公平交易；2、以市價為基礎，交易作價相對公平合理。3.會計核算采用購買法兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實施方式兩類合并的法律結果合并日與購買日參與合并各方的稱謂注意：比較現(xiàn)在是15頁\一共有91頁\編輯于星期四（1）兩類合并的實質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，相應的會計處理中采用賬面價值進行計量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權的交易。因為，相應的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。現(xiàn)在是16頁\一共有91頁\編輯于星期四（2）兩類合并的合并對價的形式比較付出資產(chǎn)發(fā)生或承擔負債發(fā)行權益性證券

現(xiàn)在是17頁\一共有91頁\編輯于星期四(3)兩類合并的法律結果比較無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律意義上分類，都有可能產(chǎn)生兩種結果：合并后主體仍為多個法律主體

——形成母子公司關系（子公司）合并主體成為一個法律主體

——不形成母子公司關系（分公司）現(xiàn)在是18頁\一共有91頁\編輯于星期四(4)合并日與購買日的比較實際取得控制權之日“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？一次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日與購買日一致多次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日是各單項投資在購買方財務報表中確認之日，購買日則是獲得控制權之日現(xiàn)在是19頁\一共有91頁\編輯于星期四(5)參與合并各方的稱謂比較合并方與被合并方——

同一控制下企業(yè)合并購買方與被購買方——

非同一控制下企業(yè)合并（6）無論是同一控制下的合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，均可能是吸收合并和新設合并。但控股合并只能是同一控制下的企業(yè)合并?，F(xiàn)在是20頁\一共有91頁\編輯于星期四同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結果1：不形成母子公司關系結果2：形成母子公司關系長期股權投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的控制（母子公司）共同控制（合營）、重大影響（聯(lián)營）、非控、非共控、非重大影響投資后：成本法、權益法合并日：購買法、權益結合法（企業(yè)合并與長期股權投資的關系）現(xiàn)在是21頁\一共有91頁\編輯于星期四合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）凈資產(chǎn)計價基礎會計處理方法控制方式、合并報表非發(fā)行費和傭金的直接費用被并方損益和留存收益處理控股合并取得控制權體現(xiàn)為長期股權投資保持獨立成為子公司賬面價值-雙方，權益結合觀權益結合法（沒有商譽）同一控制、要編制三大合并報表當期損益保留吸收合并取得對方資產(chǎn)并承擔負債解散公允價值-被購買方-購買觀權益結合法、購買法（可能有商譽）非同一控制，只編制合并資產(chǎn)負債表當期損益、發(fā)行債券沖債券溢價不保留新設合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負債參與合并各方均解散公允價值-雙方-新實體觀權益結合法、購買法（不可能有商譽）非同一控制，只編制合并資產(chǎn)負債表當期損益、成本不保留現(xiàn)在是22頁\一共有91頁\編輯于星期四

同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并吸收合并創(chuàng)立合并控股合并賬面價值、無商譽；不公平交易、只能通過交換股票完成合并公平交易、公允價值、有商譽；可以通過現(xiàn)金購買、其他非現(xiàn)金資產(chǎn)或收購股票完成合并權益結合法購買法（母子）控制現(xiàn)在是23頁\一共有91頁\編輯于星期四三、企業(yè)合并會計處理方法概要會計處理主要有兩個問題：

—合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認與計量

—合并日（或購買日）合并報表編制針對第一個問題：合并方合并日

購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產(chǎn)或股權？支付的合并對價應如何計量？兩者如果有差異，應如何處理？合并費用如何處理？現(xiàn)在是24頁\一共有91頁\編輯于星期四不形成母子公司關系的合并（吸收合并、新設合并）

形成母子公司關系的合并（控股合并）

借：有關資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關負債賬戶

貸：現(xiàn)金應付債券[支付的合并對價]

股本等

借：管理費用貸：現(xiàn)金[支付的合并費用]

對企業(yè)合并的確認與計量——賬務處理基本框架借：長期股權投資[取得股權]

貸：現(xiàn)金應付債券[支付的合并對價]股本借：管理費用貸：現(xiàn)金[支付的合并費用]

現(xiàn)在是25頁\一共有91頁\編輯于星期四一、會計處理方法——

權益結合法（賬面價值）

是指合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對合并企業(yè)后身體分享利益和負擔風險，而聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的一種企業(yè)合并的會計處理方法。（一）權益結合法的思路假設企業(yè)合并是兩個或兩個以上參與合并企業(yè)的經(jīng)濟資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權益的聯(lián)合，參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔風險。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并會計處理現(xiàn)在是26頁\一共有91頁\編輯于星期四（二）權益結合法的特點將合并視為股權聯(lián)合行為，不是購買行為，不涉及資產(chǎn)交易。任何合并企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，僅僅是報表合并而已。由于不存在購買價格，沒有計價基礎，被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值計價，不按公允價值進行調(diào)整。合并方取得凈資產(chǎn)或股權的入賬價值按被并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額確定。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，調(diào)整所有者權益相關項目--資本公積，不形成商譽（不影響合并當期利潤表）。合并期間的參與合并的企業(yè)會計政策或慣例應該一致。否則要在編制合并報表時先行調(diào)整。權益結合法既可能發(fā)生控股合并,也可能是吸收合并和新設合并使用?，F(xiàn)在是27頁\一共有91頁\編輯于星期四不論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益都要全部包括在合并后的企業(yè)中，視同合并后形成的報告主體一直是一體化存續(xù)下來的。因此，在所有者權益內(nèi)部，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分并入合并后報告主體的留存收益中。

企業(yè)合并時發(fā)生的所有相關費用，不論其是直接的還是間接的，均應確認為當期費用，合并費用作為“管理費用”。但以發(fā)行債券合并的，則進入債券的初始計量金額；以發(fā)行權益性證券作為合并的，則沖減權益性證券的溢價收入，不足沖減的再沖減留存收益。如果合并企業(yè)與被并企業(yè)會計政策和會計期間不一致，合并企業(yè)在編制合并報表時需要對被并企業(yè)報表進行追溯調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并可能形成字母公司，也可能不形成子母公司，但都形成控制。形成子母公司的，在編制合并報表時對內(nèi)部交易要抵消。（三）權益結合法的優(yōu)劣現(xiàn)在是28頁\一共有91頁\編輯于星期四二、合并日的會計處理（一）同一控制下控股合并

1。長期股權投資的成本確定

——

按合并日取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資初始投資成本。

2。合并對價按賬面價值計量

3。合并方以發(fā)行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的初始成本。長期股權投資初始投資成本大于合并對價，調(diào)增資本公積；反之，先沖資本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公積和未分配利潤。4。合并費用作為“管理費用”。5.以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔債務為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資成本，成本與合并對價的差額調(diào)整資本公積和留存收益。

現(xiàn)在是29頁\一共有91頁\編輯于星期四甲企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企業(yè)60%的股份。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為400萬元，公允價值為500萬元。乙企業(yè)所有者權益的賬面價值為800萬元，公允價值為900萬元。合并發(fā)生的審計費和咨詢費10萬元以存款支付。

借：長期股權投資480（800*60%）

貸：有關資產(chǎn)400

資本公積80

借：管理費用10

貸：銀行存款10

想想：如果轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為500呢？例1：現(xiàn)在是30頁\一共有91頁\編輯于星期四例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元，發(fā)行甲1.5元）作為對價取得乙企業(yè)60％的股權，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元，公允價值1500萬元。甲用存款支付股票發(fā)行手續(xù)費和傭金3萬元，審計經(jīng)費2萬元（統(tǒng)一控制下合并）。

借：長期股權投資780（1300*60%）貸：股本600

資本公積-溢價177銀行存款3借：管理費用2貸：銀行存款2想想，如果對方凈資產(chǎn)總額是900萬元，股份80%(子母公司)?如果取得股權份額是40%(共同控制）？100%？現(xiàn)在是31頁\一共有91頁\編輯于星期四例3：A和B同為母公司統(tǒng)一控制下的兩個子公司。2009年3月A公司以銀行存款100萬元、庫存商品賬面價500萬元（公允價值550萬元）實施對B公司的合并。合并中的直接費用為10萬元以存款支付。兩家的報表價值如下：資產(chǎn)金額負債與權益金額ABAB貨幣資金

600應付賬款1100400/500原材料

300/350股本1000300庫存商品

500資本公積

500200固定資產(chǎn)

2000800/850盈余公積

20050未分配利潤

30015031001100/120031001100/1200現(xiàn)在是32頁\一共有91頁\編輯于星期四（1）確認合并事項時：借：原材料300

借：固定資產(chǎn)800貸：應付賬款400貸：銀行存款100貸：庫存商品500貸：資本公積100（2）調(diào)整留存收益（可以與（1）合并）借：資本公積200貸：盈余公積50貸：未分配利潤150

（3）支付合并費用時：借：管理費用10貸：銀行存款10如果是非統(tǒng)一控制下合并,怎么做？？(見后)現(xiàn)在是33頁\一共有91頁\編輯于星期四本題如果是控股合并，甲公司發(fā)行普通股股票600萬元股（每股面值1元）作為對價獲得全部股份：借：長期股權投資700（凈資產(chǎn)100%）貸：股本600貸：資本公積100借：管理費用10貸：銀行存款10現(xiàn)在是34頁\一共有91頁\編輯于星期四練習：甲發(fā)行股票面值10元將乙企業(yè)銷售合并。雞舍股票數(shù)分別為6萬股、6.3萬股、6.7萬股、7.2萬股、9.5萬股、10萬股。作甲企業(yè)合并分錄。借：凈資產(chǎn)100借：資本公積貸：股本60*

貸：資本公積10*貸：留存收益30會計要素甲乙資產(chǎn)合計488300負債合計260200所有者權益合計228100-----股本160100-----資本公積（溢價）560-----留存收益6330現(xiàn)在是35頁\一共有91頁\編輯于星期四（二）同一控制下吸收合并和新設合并1。合并方取得的資產(chǎn)和負債（凈資產(chǎn)）應按其在被合并方的原賬面價值入賬。2。合并對價按賬面價值計量3。所確認凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不夠調(diào)整的就沖減留存收益。4.被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，合并方根據(jù)不同情況進行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。這一調(diào)整在合并方的單獨的資產(chǎn)負債表中予以確認。5.合并費用包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等，作為“管理費用”（資產(chǎn)作為對價合并的）。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益?，F(xiàn)在是36頁\一共有91頁\編輯于星期四例4：

A公司于2006年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了620萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并后，B企業(yè)解散，股票發(fā)行費用和傭金3萬元，其他直接費用4萬元。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：

A公司賬面B公司賬面資產(chǎn)20000萬資產(chǎn)4200萬負債12600萬負債2200萬股本3600萬股本600萬資本公積1000萬資本公積200萬盈余公積800萬盈余公積400萬未分配利潤2000萬未分配利潤800萬所有者權益合計7400萬所有者權益合計2000萬現(xiàn)在是37頁\一共有91頁\編輯于星期四A公司：借：有關資產(chǎn)4200（4200）借：資本公積（103）

貸：有關負債2200（2200）股本620（2100）資本公積1377

銀行存款3（3）借：管理費用4

貸：銀行存款4如果是用2100萬股普通股，每股1元進行合并呢？

現(xiàn)在是38頁\一共有91頁\編輯于星期四

例5.

A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司l00％的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股(每股面值l元)作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：

A公司

B公司項目金額項目金額股本

9000股本

1500資本公積

2500資本公積

500盈余公積

2000盈余公積

1000未分配利潤

5000未分配利潤

2000合計

18500合計

5000注：A公司2500萬元的資本公積中有1000萬元為股本溢價現(xiàn)在是39頁\一共有91頁\編輯于星期四

A公司合并日的會計處理：借：長期股權投資5000(5000*100%)

貸：股本1500

資本公積3500

*A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時。合并工作底稿中，應編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積3000

貸：盈余公積1000

未分配利潤2000借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤2000貸：長期股權投資5000現(xiàn)在是40頁\一共有91頁\編輯于星期四一、會計處理方法——購買法（公允價值）

是指將企業(yè)合并視為溢價企業(yè)購買一家企業(yè)或另幾家企業(yè)的行為。要求購買企業(yè)對被購買企業(yè)企業(yè)科辨認的凈資產(chǎn)進行重新估價，按照購買日的公允價值入賬或反映在購買日的合并資產(chǎn)負債表上。１、購買法的思路假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同，因此用購買成本記錄所購資產(chǎn)，并且購買方不繼續(xù)分擔和分享被并企業(yè)合并之前存在的風險和利益。在計量基礎上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，即公允價值。

第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并會計處理現(xiàn)在是41頁\一共有91頁\編輯于星期四2.購買法的特點將合并視為購買交易行為。所以。購買企業(yè)按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務。購買方存在購買價格（購買成本）；被購買方有新的計價基礎，按公允價值反映被購買方的資產(chǎn)負債項目。購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額表現(xiàn)為購買方在購買日所產(chǎn)生的商譽。前者大于后者差額為正商譽。相反，負商譽則記入當期損益“營業(yè)外收入”（即：負商譽）。

購買方當年凈收益只包括當年本身所實現(xiàn)的凈收益，不包括被夠企業(yè)期初至購買日前實現(xiàn)的收益。購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購買方。

3.購買法的優(yōu)劣現(xiàn)在是42頁\一共有91頁\編輯于星期四二、合并日的會計處理問題（一）的總體思路

確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配合并差額的處理現(xiàn)在是43頁\一共有91頁\編輯于星期四（二）購買日的確定購買方實際獲得被購買方控制權或凈資產(chǎn)的日期。參考有關條件確定：購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準有關資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)購買價款的支付控制權的轉(zhuǎn)移等“交易日”與“購買日”有何區(qū)別現(xiàn)在是44頁\一共有91頁\編輯于星期四（三）購買費用處理合并中發(fā)生的直接相關費用，計入企業(yè)合并成本。但以下情況除外：（1）與發(fā)行權益性證券相關的費用，抵減發(fā)行收入的資本公積溢價收入；（2）與發(fā)行債券或承擔其他債務相關的手續(xù)費，計入發(fā)行債務的初始計量金額?，F(xiàn)在是45頁\一共有91頁\編輯于星期四（一）控股合并合并日的會計處理

1.非同一控制下的控股合并情況下,購買方取得被購買方控制權的，在購買日以合并成本（不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤）作為合并中形成的長期股權投資的初始投資成本。按支付合并對價的賬面價值貸記相關賬戶，合并費用作為合并成本，差額記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。其中以存貨作為對價的，應當按庫存商品的公允價值貸記“主營業(yè)務收入，同時結轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本。

三、非同一控制下合并的會計處理要點現(xiàn)在是46頁\一共有91頁\編輯于星期四

2.非同一控制下的控股合并取得控制權后只編制合并日資產(chǎn)負債表（不編制合并日利潤表）。在此表中被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債按照公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得被購買方可辨認的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)在合并報表的商譽中。相反，應調(diào)整合并日的資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

現(xiàn)在是47頁\一共有91頁\編輯于星期四3。非同一控制下合并可能形成吸收合并、新設合并，也可能形成控股合并?？毓珊喜⒂胁恍纬勺幽腹镜目刂疲ü餐刂啤⒅卮笥绊懀?，也有形成子母公司（控制）。如果形成子母公司的，母公司要編制合并資產(chǎn)負債表。其中，合并取得被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。其合并成本大于合并中取得可各項辨認其資產(chǎn)、負債公允價值的差額作為合并商譽；相反小于在編制資產(chǎn)負債表時調(diào)整盈余公積和未分配利潤?，F(xiàn)在是48頁\一共有91頁\編輯于星期四例1.甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。則：企業(yè)合并成本為12000萬元；合并當期損益（營業(yè)外收入）=12000-7800=4200萬元。借：長期股權投資12000貸：非流動資產(chǎn)7800

營業(yè)外收入–處置利得4200如果市價只有7500萬元，則：借：長期股權投資7500商譽300貸：非流動資產(chǎn)7800

現(xiàn)在是49頁\一共有91頁\編輯于星期四例2.A公司以公允價值4500萬元賬面價值4300萬元的辦公樓置換B公司80%的股權（控股合并）以實現(xiàn)對B公司的控制，發(fā)生的相關合并直接費用100萬元。購買日B公司持有的資產(chǎn)情況如下(萬元)：B公司賬面價值公允價值貨幣資金20002000存貨800600固定資產(chǎn)23002400長期借款500500股本46004500現(xiàn)在是50頁\一共有91頁\編輯于星期四合并日會計分錄：合并成本=4500+100=4600萬元資產(chǎn)處置利得=4500-4300=200萬元借：長期股權投資4600貸：固定資產(chǎn)4300銀行存款100營業(yè)外收入-處置非流動資產(chǎn)利得200現(xiàn)在是51頁\一共有91頁\編輯于星期四例3：AB公司為不同集團的兩家公司，A公司發(fā)行2000萬元普通股，每股面值1元，市場價2元。取得了B公司60%的股權。B公司在購買日資產(chǎn)負債情況如下（萬元）：B公司賬面價值公允價值貨幣資金10001000存貨8001000固定資產(chǎn)24002600長期借款700700股本35002900現(xiàn)在是52頁\一共有91頁\編輯于星期四合并日會計分錄：合并成本=2000×2=4000萬元借：長期股權投資4000貸：股本2000資本公積2000現(xiàn)在是53頁\一共有91頁\編輯于星期四例1甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關聯(lián)關系的兩個獨立的公司。2007年1月27日，這兩個公司達成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。2007年7月1日甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并。購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000長期股權投資40006000

長期借款

30003000凈資產(chǎn)700011000

現(xiàn)在是54頁\一共有91頁\編輯于星期四(1)確定甲購買成本=14000萬元(2)資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額=14000-10000=4000萬元。該差額應計入當期損益，作為資產(chǎn)處置收益。(3)確定合并商譽=合并成本-所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=14000-11000=3000萬元。甲企業(yè)在購買日所編制的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)8000

長期股權投資6000

商譽3000

貸：長期借款3000

相關資產(chǎn)10000

營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益）4000

現(xiàn)在是55頁\一共有91頁\編輯于星期四例2

A公司于年初以現(xiàn)金50萬元以及賬面價值為70萬的存貨（存貨公允價值為90萬元）購買B公司80%的股份。

B公司賬面資產(chǎn)總額為200萬元，負債總額為80萬元?？杀嬲J資產(chǎn)公允價值為240萬元，可辨認負債公允價值為70萬元，或有負債公允價值為20萬元?，F(xiàn)在是56頁\一共有91頁\編輯于星期四(1)確認可辯認凈資產(chǎn)公允價值=240-(70+20)=150萬元。其中：本企業(yè)享有凈資產(chǎn)公允價值的份額=150*80%=120萬元。(2)存貨公允價值與賬面價值的差額=90-70=20元計入當期損益。(3)確認合并成本=50+90=140萬(4)商譽=合并成本大于被合并方享有凈資產(chǎn)公允價值的份額=140-120=20萬元.

借：長期股權投資

140

貸：現(xiàn)金

50

主營業(yè)務收入

90

借：主營業(yè)務成本70貸：存貨70現(xiàn)在是57頁\一共有91頁\編輯于星期四例3

2007年1月1日甲公司將一臺大型設備轉(zhuǎn)讓給丙公司，作為受讓丙公司持有的乙公司60%的股權的對價（甲和乙為非同一控制）。其余有關資料如下：（1）該大型設備原值為300萬元，已提折舊120萬元，未計提減值準備；其公允價值為160萬元。（2）為進行投資發(fā)生該設備發(fā)生評估費、律師咨詢費等2萬元，已用銀行存款支付。（3）股權受讓日乙公司資產(chǎn)賬面價值為420萬元，負債賬面價值為200萬元。經(jīng)確認的乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為450萬元，負債公允價值為200萬元。（4）不考慮其他相關稅費。現(xiàn)在是58頁\一共有91頁\編輯于星期四甲公司：（1）計算合并成本=付出資產(chǎn)的公允價值+直接相關費用=160+2=162（萬元）（2）計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=付出資產(chǎn)的公允價值-付出資產(chǎn)的賬面價值=160-（300-120）=-20（萬元）（3）計算商譽金額=合并成本-合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=162-250×60%=162-150=12（萬元）現(xiàn)在是59頁\一共有91頁\編輯于星期四

借：長期股權投資——乙公司150累計折舊120營業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失20商譽12貸：固定資產(chǎn)300銀行存款2注：初始投資成本（合并成本）為162萬元，大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額150萬元的部分轉(zhuǎn)入商譽后，新的投資成本為150萬元（即份額）?，F(xiàn)在是60頁\一共有91頁\編輯于星期四例42006年12月31日，丙公司直接用400000元銀行存款買進了丁公司的全部凈資產(chǎn)，并支付有關費用45000元。在合并之前，丁公司資產(chǎn)負債表的有關資料如下表所示。

現(xiàn)在是61頁\一共有91頁\編輯于星期四資產(chǎn)：流動資產(chǎn)長期債券投資固定資產(chǎn)(凈)無形資產(chǎn)資產(chǎn)合計賬面價值21000080000870000400001200000公允價值22000090000900000

1210000權益：流動負債長期負債負債小計股本資本公積未分配利潤所有者權益小計權益合計180000500000680000600000100000(180000)5200001200000180000520000700000510000丁公司資產(chǎn)負債表2006年12月31日現(xiàn)在是62頁\一共有91頁\編輯于星期四丙公司在購買日:合并成本445000元(400000﹢45000)小于凈資產(chǎn)公允價值510000元(1210000－700000)，差額65000元為負商譽，計入當期損益。借：流動資產(chǎn)220000長期債券投資90000固定資產(chǎn)900000貸：流動負債180000長期負債520000銀行存款445000營業(yè)外收入65000現(xiàn)在是63頁\一共有91頁\編輯于星期四（二）吸收合并合并日的會計處理1.

一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)喪失法人資格，通常對對方資產(chǎn)和負債要進行全面清查核實。合并成本按所放棄的資產(chǎn)（商譽除外）、發(fā)生或承擔的負債（或有負債除外）及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量。2.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為正商譽（不攤銷，每年末只進行減值測試）。反之，作為當期損益，記入“營業(yè)外收入”。不記負商譽。

合并商譽=合并成本—購買方在購買日應享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（+、-）現(xiàn)在是64頁\一共有91頁\編輯于星期四3.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本（預計負債計入合并成本）。4.購買方在購買日對子合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當?shù)呢搨凑展蕛r值計量后，公允價與賬面價差額，借方差額計入“商譽”；貸方差額計入當期損益，但不同資產(chǎn)計入不同的損益（存貨的作主營業(yè)務收入、固定資產(chǎn)的作營業(yè)外收入、金融資產(chǎn)等投資的作投資收益）?，F(xiàn)在是65頁\一共有91頁\編輯于星期四例1：AB為非同一控制下的企業(yè)。A企業(yè)以200萬元現(xiàn)金購買B公司100%股權，對B公司實行吸收合并。購買日B公司持有的資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值見下表：B公司賬面價值公允價值庫存現(xiàn)金1515其他流動資產(chǎn)2525固定資產(chǎn)150170資產(chǎn)總計190210流動負債1010長期負債4030股本50170留存收益90負債所有者權益合計190210現(xiàn)在是66頁\一共有91頁\編輯于星期四購買日會計分錄：借：庫存現(xiàn)金15其他流動資產(chǎn)25固定資產(chǎn)170商譽

30貸：流動負債10長期負債30銀行存款200

商譽是個平衡數(shù)，實際是合并成本減去對方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額（200-170=30）?，F(xiàn)在是67頁\一共有91頁\編輯于星期四例2：A企業(yè)以公允價值為14000萬元，賬面價值為10000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對B公司進行合并。AB公司為無關聯(lián)關系（即屬于非同一控制下合并），購買日企業(yè)持有資產(chǎn)情況見表（萬元）：項目賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000長期股權投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000現(xiàn)在是68頁\一共有91頁\編輯于星期四購買日會計分錄：

A資產(chǎn)公允價值-賬面價值=4000萬元A合并成本14000-對方凈資產(chǎn)公允價11000=3000

借：固定資產(chǎn)8000長期股權投資6000商譽3000（14000-11000）貸：長期借款3000無形資產(chǎn)10000營業(yè)外收入4000（14000-10000）

現(xiàn)在是69頁\一共有91頁\編輯于星期四例3：A和B同為母公司非統(tǒng)一控制下的兩個子公司。2009年3月A公司以銀行存款100萬元、庫存商品賬面價500萬元（公允價值550萬元）實施對B公司的合并，合并后B公司解散。兩家的報表價值如下：資產(chǎn)金額負債與權益金額ABAB貨幣資金

600應付賬款1100400/500原材料

300/350股本1000300庫存商品

500資本公積

500200固定資產(chǎn)

2000800/850盈余公積

20050未分配利潤

30015031001100/120031001100/1200現(xiàn)在是70頁\一共有91頁\編輯于星期四合并成本=100+550=650萬元商譽=650-（1200-500）=-50萬元負商譽。庫存商品增值=550-500=50萬元借：原材料350固定資產(chǎn)850貸：應付賬款500銀行存款100庫存商品500資本公積50（550-500）營業(yè)外收入50（負商譽）

現(xiàn)在是71頁\一共有91頁\編輯于星期四如果庫存商品的公允價值為700萬元合并成本=100+700=800萬元商譽=800-（1200-500）=100萬元就是正商譽庫存商品增值=700-500=200萬元借：原材料350固定資產(chǎn)850商譽100（正商譽）貸：應付賬款500銀行存款100庫存商品500營業(yè)外收入200（700-500）

現(xiàn)在是72頁\一共有91頁\編輯于星期四例42010年3月1日A公司以600萬元吸收合并B公司100%的凈資產(chǎn)。該合并屬非同一控制下的企業(yè)合并，且符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，B公司適用所得稅率25%。購買日B各項可辨認的資產(chǎn)、負債公允價值及其計稅基礎如下表（萬元）?，F(xiàn)在是73頁\一共有91頁\編輯于星期四購買日B各項可辨認的資產(chǎn)、負債公允價值及其計稅基礎項目公允價值（1）計稅基礎(2)暫時性差異(3)=(1)-(2)固定資產(chǎn)270155115應收賬款2102100存貨17412450其他應付款30030應付賬款1201200不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值504369135現(xiàn)在是74頁\一共有91頁\編輯于星期四合并日會計分錄：可辨認的資產(chǎn)公允價值=504萬元遞延所得稅負債=135×30%=33.75萬元可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值=504-33.75=470.25萬元商譽=600-470.25=129.75萬元借：固定資產(chǎn)270應收賬款210存貨174商譽129.75貸：其他應付款30應付賬款120銀行存款600遞延所得稅負債33.75現(xiàn)在是75頁\一共有91頁\編輯于星期四例5：購買法下商譽確定綜合題：

2007年12月31日乙企業(yè)被甲企業(yè)吸收合并。甲企業(yè)發(fā)行了面值為1元市值為3元的20萬股股票，換取乙企業(yè)股東持有的每股面值1元的股票12萬股。甲企業(yè)合并時發(fā)生與合并業(yè)務相關的直接費用2.4萬元（登記費1.8萬元，手續(xù)費合計0.6萬元）。經(jīng)確認的乙企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表資料如下（萬元）:要求：1.按照購買法作甲企業(yè)合并會計分錄；

2.作甲企業(yè)支付相關費用會計分錄；

3.計算甲企業(yè)合并商譽；

4.作將投資成本分攤到可辨認資產(chǎn)和負債項目會計分錄；

5.作乙企業(yè)合并日會計分錄；

6.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負債表已知，編制甲企業(yè)合并日合并資產(chǎn)負債表。現(xiàn)在是76頁\一共有91頁\編輯于星期四合并日個別資產(chǎn)負債表資產(chǎn)甲企業(yè)乙企業(yè)負債、所有者權益甲企業(yè)乙企業(yè)賬面公允賬面公允銀行存款150.001.201.20短期借款70.003.203.20應收賬款30.004.404.00應付賬款100.004.544.54存貨42.007.208.65長期應付款12.0012.8010.96長期股權投資140.006.207.05負債小計182.0020.5418.70固定資產(chǎn)200.0030.0032.00股本385.0012.0036.00無形資產(chǎn)40.002.001.80資本公積20.0015.00留存收益15.003.46股東權益小計420.0030.4636.00合計602.0051.0054.70合計602.0051.0054.70現(xiàn)在是77頁\一共有91頁\編輯于星期四1.按照購買法作甲企業(yè)合并會計分錄：借：長期股權投資60.00(20×3)貸：股本20.00(20×1)資本公積40.00

2.作甲企業(yè)支付相關費用會計分錄：借：長期股權投資0.60資本公積1.80貸：銀行存款2.403.計算合并商譽：合并商譽=（購買成本-被購買方凈資產(chǎn)公允價值）

=（60.6—36）=24.6萬元。

現(xiàn)在是78頁\一共有91頁\編輯于星期四4.作甲企業(yè)將投資成本分攤到辨可認資產(chǎn)和負債項目會計分錄：借：銀行存款1.20應收賬款4.00庫存商品8.65長期股權投資7.05固定資產(chǎn)32.00無形資產(chǎn)1.80商譽24.60貸：短期借款3.20應付賬款4.54長期應付款10.96長期股權投資60.60現(xiàn)在是79頁\一共有91頁\編輯于星期四5.作乙企業(yè)合并日會計分錄：借：短期借款3.20應付賬款4.54長期應付款12.80股本12.00資本公積15.00留存收益3.46貸：銀行存款1.20應收賬款4.40存貨7.20長期股權投資6.20固定資產(chǎn)30.00無形資產(chǎn)2.00現(xiàn)在是80頁\一共有91頁\編輯于星期四6.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負債表已知，作甲企業(yè)合并日的合并資產(chǎn)負債表見下表現(xiàn)在是81頁\一共有91頁\編輯于星期四合并日A合并資產(chǎn)負債表資產(chǎn)甲企業(yè)調(diào)整數(shù)（分錄124）合并數(shù)負債、所有者權益甲企業(yè)調(diào)整數(shù)（分錄124）合并數(shù)銀行存款150.00-1.2148.80短期借款70.003.273.20應收賬款30.00434.00應付賬款100.004.54104.54存貨42.008.6550.65長期應付款12.0010.9622.96長期股權投資140.0060.6-60.6+7.05147.05負債小計182.00200.70固定資產(chǎn)200.0032232.00股本385.0020405.00無形資產(chǎn)40.001.841.80資本公積20.0038.258.20商譽24.624.60留存收益15.0015.00股東權益小計420.00478.20合計602.00678.90合計602.00678.90