公司治理中的戰(zhàn)略審計

公司治理中的戰(zhàn)略審計

公司戰(zhàn)略審計的形成和沿革與公司戰(zhàn)略管理、公司治理有效性需求及其發(fā)展有著緊密聯(lián)系，可以說公司戰(zhàn)略管理需求催生了戰(zhàn)略審計，而世界范圍的治理改革則推動戰(zhàn)略審計逐步成為公司治理有效性的保障機制。在這一過程中，無論是理論還是實務，不同的管理與治理主體對戰(zhàn)略審計的需求，引導著戰(zhàn)略審計模式的選擇與變革。因此，戰(zhàn)略審計模式問題就成為研究的焦點。管理學家們認為戰(zhàn)略審計是戰(zhàn)略管理的重要組成部分，是對戰(zhàn)略的控制和評價，其目的旨在幫助管理層發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部的優(yōu)勢與劣勢，揭示行業(yè)中的機會與風險，提高公司的競爭優(yōu)勢。會計學家、財務學家們在公司治理改革大背景下，提出戰(zhàn)略審計是董事會履行戰(zhàn)略監(jiān)督職能的工具，內(nèi)部戰(zhàn)略審計師是董事會信息需求的重要供應者。而IIA這一內(nèi)部審計職業(yè)國際組織，雖尚未對戰(zhàn)略審計進行專題研究，但在已發(fā)布的一些研究報告中，明確指引全球的內(nèi)部審計：為實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標，應在治理過程中積極發(fā)揮指導和控制作用，關注與戰(zhàn)略相關的重大問題，并對治理過程的有效性提供獨立客觀的評價，內(nèi)部審計是“確保組織治理適當和有效的重要機制”。采用何種戰(zhàn)略審計模式，由哪一治理主體來主導戰(zhàn)略審計，國內(nèi)外學者眾說紛紜，本文將針對這一問題展開深入的分析。一、戰(zhàn)略管理、戰(zhàn)略受托責任與戰(zhàn)略審計（一）戰(zhàn)略管理實踐引起了組織受托責任的變化，促成了戰(zhàn)略管理理論的出現(xiàn)，催生了與之相適應的戰(zhàn)略審計。第二次世界大戰(zhàn)之后，以美國為代表的世界主要資本主義國家的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化，主要表現(xiàn)為市場商品供過于求，企業(yè)間競爭加劇，技術革新周期縮短，技術成果被廣泛而迅速地應用于企業(yè)，導致企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不確定成為常態(tài)（Ansoff，1969）。能否對環(huán)境不確定性及其影響作出預見并實施有效管理，成為企業(yè)管理層無法回避的戰(zhàn)略性問題。在這一背景下，戰(zhàn)略管理實踐的需求快速增長，因為戰(zhàn)略管理就是管理不確定性，就是預見性地（前瞻性地）管理變化，其本質是關系企業(yè)“生存還是死亡”的重大決策，其目的是在競爭環(huán)境中爭奪稀缺資源并使所掌控的資源發(fā)揮最大效應，為企業(yè)創(chuàng)造可持續(xù)發(fā)展的競爭優(yōu)勢。然而，在有限理性下，企業(yè)管理者前瞻性的管理變化的能力——無論是預見能力還是計算能力不斷受到挑戰(zhàn)，進而導致管理者道德風險、逆向選擇行為的產(chǎn)生。因此，戰(zhàn)略管理本身所蘊含的風險不可避免地在各種戰(zhàn)略活動中表現(xiàn)出來。在戰(zhàn)略管理發(fā)展的初期，許多學者對戰(zhàn)略管理領域的發(fā)展奠定了重要的基礎，如1962年Chandler的《戰(zhàn)略與結構》、1965年Ansoff的《公司戰(zhàn)略》以及同年Learned等合著的（1965／1969）《商業(yè)政策：原理與案例》，都是戰(zhàn)略管理理論的開創(chuàng)性著作。早期的戰(zhàn)略管理強調組織的內(nèi)部過程與特征，如決策過程、信息處理限制、權力與聯(lián)合、等級結構（Hoskisson等，1999）。從受托責任角度看，這一時期的戰(zhàn)略管理理論具有以下特征：（1）為有效利用公司資源以適應市場需求，強調管理結構應隨公司戰(zhàn)略的變化而變化，換言之，成功的戰(zhàn)略實施取決于能夠幫助公司實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標的管理結構。這一結構包括兩方面：各級管理層之間的權力分配與溝通路線；通過這些權力和溝通路線流轉的信息與數(shù)據(jù)。與多元化戰(zhàn)略相對應，管理結構從集權的職能部門結構（即U型結構）演變?yōu)榉謾嗟亩喾植拷Y構（即M型結構）。因此，基層單位、職能部總部、分部辦事處與總辦事處四個層級間形成了公司內(nèi)部多層級化的受托責任關系。（2）公司戰(zhàn)略分為制定與實施，相應的，戰(zhàn)略管理責任也一分為二。在多分部結構中，各級管理層承擔了不同的戰(zhàn)略管理責任?；鶎訂挝?、職能部和分部辦事處的管理者主要負責在上層制定的決策和一定的程序框架內(nèi)執(zhí)行或親自監(jiān)督日常活動，大多擔負戰(zhàn)略執(zhí)行責任。由于對公司資源，包括人員、資金和原材料的配置擁有最終的決定權，總辦事處制定長遠的戰(zhàn)略或者企業(yè)家式的關于政策和程序的決策，擔負戰(zhàn)略制定責任。（3）戰(zhàn)略與控制密切相關。杰出的會計學家安東尼教授1965年發(fā)表的《計劃和控制系統(tǒng)：一個分析性框架》提出三種類型的控制，即戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制和業(yè)務控制。戰(zhàn)略規(guī)劃是制定戰(zhàn)略目標、形成企業(yè)戰(zhàn)略的過程。安東尼為后來的一些管理學家和管理會計學者對戰(zhàn)略與控制關系的研究奠定了重要的基礎。七十年代末，煙草、食品、石油等行業(yè)的企業(yè)，憑借著手中的巨額自由現(xiàn)金流，盲目實施多元化并購，隨之而來的是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和股東權益的下降（Jensen，1986）；到八十年代，這些企業(yè)變成了敵意收購者的目標。究其原因在于對多元化并購的管理超出了企業(yè)管理層前瞻性地管理變化的能力，表現(xiàn)在：首先，高管層對其合并的企業(yè)通常缺乏技術工藝和市場方面的專業(yè)知識或經(jīng)驗；第二，過多業(yè)務分部的接管加重了公司部門決策的信息超載，而高管層沒有能力評估這些信息（Chandler，2002）。因此，一系列關鍵的、值得重視的問題便隨之產(chǎn)生：企業(yè)該如何評估戰(zhàn)略管理環(huán)境？董事會（代表股東）如何評價管理層的戰(zhàn)略管理責任？如何評價和控制管理層的戰(zhàn)略決策風險？如何保障從戰(zhàn)略規(guī)劃到戰(zhàn)略實施過程的有效性？在這種背景下，人們在尋求解決這些關鍵問題的過程中，界定了戰(zhàn)略受托責任，并在履行這一受托責任的過程中催生了戰(zhàn)略審計。受托責任是一切審計工作的出發(fā)點，審計不但因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，也因受托責任的發(fā)展而發(fā)展。更進一步地，內(nèi)向型管理審計的基本動因是內(nèi)部受托責任的多極化（王光遠，1996），作為內(nèi)向型管理審計的戰(zhàn)略審計則是管理層受托戰(zhàn)略管理責任擴大并呈多極化的必然結果。王光遠教授（1996）提出：“1977年，美國國會頒布了《國外反貪污行賄法》，從而確定了內(nèi)部審計的法律地位。加之60年代以來推行戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計師不僅在從事業(yè)務的效率性和效果性審計，而且發(fā)展起了對戰(zhàn)略管理過程進行全面審查的戰(zhàn)略審計。”Frazer等學者在1972年提出了將業(yè)績審計擴展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認為“業(yè)績審計強調非執(zhí)行董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設計和評價，以及從管理層以外獲取信息”。（二）戰(zhàn)略管理實踐的發(fā)展強化了組織的受托責任，促進了戰(zhàn)略管理理論的創(chuàng)新，使戰(zhàn)略審計成為各治理主體履行戰(zhàn)略受托責任情況的評價者。企業(yè)管理實踐者一直在積極探索應對環(huán)境不確定性挑戰(zhàn)的管理模式與方法，對戰(zhàn)略管理在企業(yè)管理中的地位、功能及其價值的認識也日益深刻并在實踐中得到證明。到20世紀90年代，戰(zhàn)略管理已經(jīng)在全球大部分企業(yè)中普遍推行，是企業(yè)經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，更成為企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的重要手段。研究統(tǒng)計資料表明，80年代有75％的公司使用戰(zhàn)略管理技術，而在1979年這一比例僅有25％；Allen（1985）對101家零售、服務和制造企業(yè)歷時三年的研究表明，與那些不進行系統(tǒng)規(guī)劃的公司相比，采用戰(zhàn)略管理的企業(yè)銷售量明顯增加，盈利水平和生產(chǎn)率明顯提高；在公司可能實現(xiàn)的盈利能力增長中，高達80％是公司依靠改變公司戰(zhàn)略方向來實現(xiàn)的（戴維，1998年）。在這種背景下，管理理論界引來了公司戰(zhàn)略研究的浪潮，截至2001年Mintzberg等的總結，戰(zhàn)略管理理論至少有10大學派。這些流派基于不同歷史時期的企業(yè)環(huán)境、從不同角度或不同層次詮釋戰(zhàn)略的意義和戰(zhàn)略管理思想，并各自形成一套應用于實務的工具與方法，成為指導戰(zhàn)略管理實踐的重要依據(jù)。戰(zhàn)略受托責任是受托管理責任在公司戰(zhàn)略管理領域的延伸與發(fā)展，是受托管理責任邊界的擴展、主體的變化、內(nèi)涵的豐富過程。在戰(zhàn)略管理概念化過程中，每一戰(zhàn)略管理理論都為自身理論應用提出了分析工具，而這些分析工具的應用則為戰(zhàn)略受托責任內(nèi)涵提供了基礎。早在20世紀60年代，以錢德勒和安索夫為代表的戰(zhàn)略理論研究先驅們的思想，被概念化為SWOT分析工具，而這一分析工具的核心就是分析公司外部環(huán)境與內(nèi)部資源條件，并通過比較兩者的差異來確定公司所面臨的機遇或威脅，從而管理者可以據(jù)此決定公司的競爭優(yōu)勢的結構與來源。這一概念化的分析工具，幾乎成為后來所有戰(zhàn)略管理理論的工具基礎，可以說，每一戰(zhàn)略管理理論都是從不同的角度，應用不同的框架對SWOT作出解釋與應用。因此，理解戰(zhàn)略受托責任同樣需要以SWOT分析工具為基礎，分析受托責任的內(nèi)涵與邊界?？v觀戰(zhàn)略管理理論與實踐的發(fā)展，戰(zhàn)略受托責任的特征可以概括為以下幾方面：首先，以外部環(huán)境要素分析為主導的戰(zhàn)略理論（如邁克爾·波特的競爭戰(zhàn)略理論等），引導戰(zhàn)略受托責任將責任重點指向對行業(yè)分析、行業(yè)競爭分析、公司定位分析等過程與結果的評估與監(jiān)控，強調公司戰(zhàn)略分析與規(guī)劃階段的風險審計。其次，以內(nèi)部資源條件分析為主導的戰(zhàn)略理論（如以BirgerWernerfelt為代表的資源基礎理論和以Prahalad、Hamel為代表的“核心競爭力”理論等）將戰(zhàn)略受托責任的重點導向內(nèi)部資源異質性、結構性對競爭優(yōu)勢的影響方面，強調戰(zhàn)略優(yōu)勢資源使用效率、效果以及內(nèi)部資源價值審計。再次，以組織結構分析為主導的戰(zhàn)略理論（如錢德勒的戰(zhàn)略結構理論、威廉姆森的組織結構戰(zhàn)略理論以及Gluck等的組織扁平化理論等），將戰(zhàn)略受托責任導向資源與權力結構的匹配性方向上，強調企業(yè)權力政治對戰(zhàn)略資源配置結構與效率的評估及控制審計。第四，外部環(huán)境、內(nèi)部資源與權力結構在不同范圍、以不同方式的整合與重構，形成公司不同的發(fā)展戰(zhàn)略路徑，如多元化戰(zhàn)略、并購戰(zhàn)略、國際化戰(zhàn)略等，從而將戰(zhàn)略受托責任導向資源整合與專業(yè)勝任能力方向，強調戰(zhàn)略綜合導致企業(yè)管理層專業(yè)能力不足所帶來的風險審計。（三）戰(zhàn)略受托責任的發(fā)展推動了戰(zhàn)略審計的進步，戰(zhàn)略審計成為體現(xiàn)戰(zhàn)略管理整合觀、過程觀的控制型審計。戰(zhàn)略受托責任的發(fā)展推動戰(zhàn)略審計的發(fā)展。從20世界80年代之后的戰(zhàn)略審計研究文獻來看，管理學家們把戰(zhàn)略審計視作戰(zhàn)略管理的一部分，對戰(zhàn)略的控制和評價，其目的旨在幫助管理層履行戰(zhàn)略受托責任，提高公司的競爭優(yōu)勢（如Wheelen和Hunger，1987；Gordon，1997；戴維，1998等），并由此界定了戰(zhàn)略審計的分析模式、范圍、方法、工具、角色、目標與行為假設等。在相關理論研究中，比較有影響力的觀點有兩個：一是MartinShubik（1983）認為，戰(zhàn)略審計是計劃過程的工具，它為戰(zhàn)略性思考提供了一個概念框架；戰(zhàn)略審計分析模型，包括范圍、時間維度（timeframe）、戰(zhàn)略角色、博弈規(guī)則與選擇方案、贏利與目標、不確定性與感知、行為假設等要素。二是Kelly（1984）列示了戰(zhàn)略計劃過程審計的十七個問題：（1）最高管理層已在多大程度上致力于既定戰(zhàn)略的實施？（2）你在何種程度上感覺對實施企業(yè)既定戰(zhàn)略負有責任？（3）最高管理層的決策是否與公司既定戰(zhàn)略相一致？（4）決策制定的集中度比預期的集中度是高還是低？（5）企業(yè)是否已獲得實施既定計劃所需的足夠的資源支持（財力和人力）？（6）運行計劃是否時刻支持公司的總體戰(zhàn)略？（7）各功能領域、部門或分部計劃間的協(xié)調程度與質量如何？（8）向企業(yè)下層組織傳達計劃的程度和質量如何？（9）激勵系統(tǒng)（工資和提升等）是否與實施計劃的努力相掛鉤？（10）書面計劃是否充分體現(xiàn)了管理層正在為之努力的目標？（11）當前計劃的復雜程度如何？（12）當前的計劃過程是否合規(guī)？（13）企業(yè)有無恰當?shù)睾统浞值芈男杏媱澛氊熕枰耐獠啃畔?？?4）企業(yè)有無恰當?shù)睾统浞值芈男杏媱澛氊熕枰膬?nèi)部信息？如果沒有，是缺乏哪些內(nèi)部信息？（15）是否有其他培訓可以幫助計劃更好地執(zhí)行？如果是，它們是何種培訓？（16）現(xiàn)行計劃系統(tǒng)的主要問題是什么？（17）對計劃過程可做出何種改進？管理學教授Wheelen和Hunger（1987）指出，咨詢公司、管理學家、董事會及管理層越來越多地建議使用管理審計，將其作為決策的輔助。但以往的管理審計如通貨膨脹審計、營銷審計、社會審計、股東審計、預測審計等，往往局限于對某個具體領域或某個具體事項的深層分析，無法在完整戰(zhàn)略背景下提供一個公司全面狀況的評價。據(jù)此，可以這樣理解戰(zhàn)略審計：戰(zhàn)略審計是特定的管理或監(jiān)管主體履行戰(zhàn)略受托責任的過程，是管理和監(jiān)督“戰(zhàn)略管理”本身。另一方面，機構投資者的崛起、股東行動主義的興起及一系列的管理層戰(zhàn)略失敗案，把董事會推到了公司治理改革的風口浪尖，迫使董事會不再扮演“橡皮圖章”的角色，而是積極參與戰(zhàn)略管理過程（如Lauenstein，1980，1984；Pound，1992，1995；納德勒等，2007）。由此戰(zhàn)略審計也被賦予了新的內(nèi)涵：董事會的治理工具。在理論研究方面，管理學家與會計、財務學家們也紛紛從治理角度關注戰(zhàn)略審計。Lauenstein（1984）認為年度戰(zhàn)略審計是解決CEO戰(zhàn)略失誤的有效方法，董事會進行戰(zhàn)略審計時應考慮：（1）公司對市場情況是否充分了解？還有哪些信息值得進一步去收集，如何才能得到這些信息？（2）公司對競爭對手的了解如何？公司預測其競爭者對各種情況的反應能力如何？是否存在競爭態(tài)勢評價的良好基礎？公司是否低估或高估了競爭對手？（3）公司管理層是否已經(jīng)充分探討了各種市場細分的方法？公司現(xiàn)行的市場細分方法在何種程度上發(fā)揮了企業(yè)的優(yōu)勢？（4）公司是否能夠比其競爭者更有效地銷售所要銷售的產(chǎn)品和服務？根據(jù)是什么？（5）公司戰(zhàn)略所建議采取的各種行動會否產(chǎn)生協(xié)同優(yōu)勢？它們之間是否相容？（6）擬用戰(zhàn)略是否充分涉及公司目標、財務政策、經(jīng)營范圍、企業(yè)組織及一體化問題？（7）實施戰(zhàn)略需要哪些具體資源（人員、技能、信息、設施、技術、財務及政商關系）？公司是否已具有這些資源？管理層是否已經(jīng)制定了獲取這些增加長期競爭優(yōu)勢的資源及整體生產(chǎn)能力的計劃？（8）戰(zhàn)略在何種程度上定義了公司獨特的和恰當?shù)慕?jīng)濟角色？公司戰(zhàn)略與競爭者戰(zhàn)略有何不同？（9）是否提出增長率問題？是否有充分的理由證明為實現(xiàn)這一增長率而進行的投資是值得的？公司的歷史記錄是否支持這一結論？（10）根據(jù)公司資金再投資的能力，所建議的分紅政策是否反映了企業(yè)的增長戰(zhàn)略？或者它是否只是一個按常規(guī)做出的“安全”的折中？（11）管理層能否有效地實施戰(zhàn)略？為什么？（12）公司戰(zhàn)略以何種方式、在何種程度上傳達到整個企業(yè)？它是否以書面形式散發(fā)？競爭者一旦知悉本公司戰(zhàn)略，將對公司有利還是有害？（13）為使戰(zhàn)略成為經(jīng)營決策的準則，需要做出哪些規(guī)定？董事會將如何以及在何種程度上利用這些規(guī)定？（14）公司如何保證使企業(yè)戰(zhàn)略跟上新的形勢？企業(yè)是否對戰(zhàn)略進行定期的審視？多長時間進行一次？由誰進行審視？（15）在戰(zhàn)略確定之后，是否制定了一套長期經(jīng)營計劃？是否準備了可能采用的后續(xù)戰(zhàn)略？（16）公司戰(zhàn)略是否集中于少數(shù)真正重要的關鍵問題？是否過于詳細？是否涉及企業(yè)的要害問題（而不是婆婆媽媽式的陳述）？（17）管理層在進行戰(zhàn)略思考時是否回避了諸如下述這樣一些簡單方法的誘惑：為增長而增長、為多元經(jīng)營而多元經(jīng)營、模仿行業(yè)領先者、為保證盈利的增長而擴大經(jīng)營范圍、沒有客觀根據(jù)就假設自己的經(jīng)營要勝過競爭對手？（18）是否還有其他問題、趨勢或可能發(fā)生的事件應予以考慮？從上述戰(zhàn)略受托責任及其內(nèi)涵與邊界來看，戰(zhàn)略審計作為一種管理審計，它從公司全局出發(fā)，提供公司戰(zhàn)略狀況的廣泛、全面的評價。戰(zhàn)略審計不僅考慮外部因素，也考慮內(nèi)部因素，包括備選方案的挑選、執(zhí)行和評價、控制的步驟，它涉及戰(zhàn)略管理過程的重要方面，將它們置于決策框架之中。戰(zhàn)略審計體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理的整合觀。因此，所謂戰(zhàn)略審計可以簡要地理解為某一審計主體對公司戰(zhàn)略管理全過程，包括公司環(huán)境分析、戰(zhàn)略規(guī)劃與計劃、戰(zhàn)略執(zhí)行與控制、戰(zhàn)略學習與反饋過程等進行監(jiān)督與評價，并對戰(zhàn)略管理過程中的重要風險事項與環(huán)節(jié)提出預警和控制建議，為實現(xiàn)戰(zhàn)略管理的有效性提供保障。二、公司治理各主體對戰(zhàn)略審計的需求分析（一）董事會戰(zhàn)略審計需求：履行監(jiān)督之責、控制戰(zhàn)略風險。自20世紀80年代末90年代初以來，面對戰(zhàn)略失敗、公司業(yè)績不佳所引發(fā)的投資者激進主義以及機構投資者的崛起，加大董事會的權責，尤其是戰(zhàn)略管理方面的責任成為理論界與實務界的共識。Lorsch教授（1995）宣稱：“90年代是授權運動橫掃公司董事會的年代?！边@場從管理型向治理型的變革，旨在防止公司戰(zhàn)略出現(xiàn)重大錯誤和保證所發(fā)生的錯誤迅速得以糾正（Pound，1992，1995）。正如Tricker所說，公司治理與公司管理之間的連接在于公司的戰(zhàn)略管理層面。在理論研究上，董事會在戰(zhàn)略方面的作用既是管理學家也是治理學家們的研究熱點。Hendry與Kiel（2004）總結了70年代以來的學術文獻，將學者們的研究分作兩大學派：消極學派與積極學派。消極學派認為管理層控制戰(zhàn)略，董事會只是被動地接受或批準，充當“橡皮圖章”，積極學派則視董事會為公司戰(zhàn)略的監(jiān)控者，是塑造組織方向的獨立思考者。董事會在戰(zhàn)略方面的作用隨著時間的推移而不斷發(fā)展，從七、八十年代的消極學派主導轉向90年代以積極學派為主導。實務中越來越多的公司把戰(zhàn)略作為董事會議程的優(yōu)先考慮項目，如摩托羅拉董事會會議花在戰(zhàn)略問題研究上的時間從原來的25％上升到45％，E.W.斯克里普斯公司還成立了一個年度戰(zhàn)略審查委員會，UTI公司把咨詢委員會議至少75％的時間用在戰(zhàn)略問題研究上。一項對美國1300家大公司的調查顯示，幾乎40％的董事會報告說他們積極參與公司的戰(zhàn)略管理過程（Henke，1986）。根據(jù)2001年波士頓咨詢公司、哈佛商學院“全球132名首席執(zhí)行官調查”，有81％被調查者支持“在多元化業(yè)務的公司中，非執(zhí)行董事必須了解每一個業(yè)務經(jīng)營單位的主要戰(zhàn)略問題”，60％則認為非執(zhí)行董事必須定期審查已經(jīng)審議通過的決議是否得到實施。對董事會在戰(zhàn)略方面更為積極地發(fā)揮作用的進一步支持來自相關法律法規(guī)。如1999年OECD的《公司治理原則》強調：“公司治理框架應確保公司的戰(zhàn)略指引……”，2002年薩奧法案對上市公司董事的要求顯著增加，尤其是財務報告方面的職責（Salierno，2003）。但納德勒等（2007）擔心，新法規(guī)可能會促使董事會將更多時間放在合規(guī)上，反而削弱了幫助管理層發(fā)現(xiàn)競爭威脅和機會的能力；其研究發(fā)現(xiàn)40％以上的董事會成員感覺自己花費了太多時間來執(zhí)行法規(guī)的規(guī)定，而在公司戰(zhàn)略研究方面投入的時間卻很少。此外，法院裁決也是影響董事會戰(zhàn)略作用發(fā)揮的另一因素。如何使董事會的戰(zhàn)略管理責任更加科學有效？人們把目光投向了戰(zhàn)略審計。首先，戰(zhàn)略審計是滿足董事會有效履行監(jiān)督職能方面信息需求的手段（Rappaport，1980）。客觀性缺失、當前業(yè)績壓力、缺乏戰(zhàn)略計劃經(jīng)驗，使得執(zhí)行管理層很容易在戰(zhàn)略問題上簡單行事，通過實施戰(zhàn)略審計，董事會可以發(fā)現(xiàn)潛在的戰(zhàn)略缺陷或風險并加以改進，從而為公司作出有價值的貢獻（Lauenstein，1984）。其次，戰(zhàn)略審計是正式的公司治理機制，通過這一機制董事會能夠積極地實施戰(zhàn)略監(jiān)督的職責，即實施正式的戰(zhàn)略評價過程（Donaldson，1995）。在運用這一機制過程中，戰(zhàn)略審計把戰(zhàn)略管理監(jiān)督的領導權集中在非執(zhí)行董事手中，并使非執(zhí)行董事有權建立評價的標準和方法；由董事會和CEO定期對公司業(yè)績作聯(lián)合評價，以向投資公眾表明：董事會與管理層都積極接受董事會的持續(xù)性戰(zhàn)略監(jiān)督的權責，同時面對公司決策個人責任的訴訟壓力，戰(zhàn)略審計至少可以部分滿足對董事行事合理謹慎的法律要求。再次，年度戰(zhàn)略審計是解決CEO戰(zhàn)略失誤的有效方法。董事會每年都應對公司戰(zhàn)略的一貫性、效率性和效果性進行一次審查，但這不是一種事后批判式的審計，而是確保在指導公司未來的最佳戰(zhàn)略上，能夠充分利用董事們的知識、經(jīng)驗與判斷（Lauenstein，1984）。（二）管理層戰(zhàn)略審計需求：加強風險管理、防范戰(zhàn)略失敗。管理層對戰(zhàn)略審計的需求起因于控制戰(zhàn)略風險與戰(zhàn)略失敗的需要。首先，戰(zhàn)略審計是管理層控制戰(zhàn)略風險的有效方法。由于戰(zhàn)略的全局性和不可逆性，疏忽與不良的戰(zhàn)略風險管理能迅速摧毀競爭優(yōu)勢（Drew等，2006）。有研究表明（Kocourek與Newfrock，2006）：1998～2004年期間資本市值超過10億美元的1200家企業(yè)，識別了業(yè)績最差的360家公司，發(fā)現(xiàn)這些公司股東價值損失中僅有13％是違規(guī)所致，另有87％歸因于戰(zhàn)略與運營失誤。然而，風險管理經(jīng)理都將其工作重心集中在衡量那些易于量化和控制的風險上，如財務或運營風險，對于CEO真正關注的戰(zhàn)略風險，風險經(jīng)理卻知之甚少，無法為CEO的決策提供任何重要的信息（Drzik，2006）。要避免或控制這些戰(zhàn)略性風險，可以考慮在董事會的參與下，應用戰(zhàn)略審計幫助管理層認識并管理戰(zhàn)略風險。其次，應用管理審計，管理層可以提高管理變化的效果。戰(zhàn)略管理是一個積極過程，這一過程允許管理層發(fā)動并影響組織內(nèi)外的變化，而不僅僅是對變化做出反應，以便組織在某種程度上可以控制自己的命運，在這一過程中，戰(zhàn)略審計至關重要。研究表明（RichardNeish和JohnJackson，1992），管理層在業(yè)務和戰(zhàn)略計劃上傾向于更加前瞻性和長期導向的企業(yè)（如日本、德國的企業(yè)）比管理層過于關注利潤最大化的短期目標的企業(yè)（澳大利亞的企業(yè)）能更有效地對環(huán)境變化進行管理。再次，戰(zhàn)略審計專家可以為董事會、管理層提供戰(zhàn)略管理與控制建議及評價信息（RichardNeish和JohnJackson，1992）。內(nèi)部審計師作為戰(zhàn)略審計專家相對其他管理專家更加獨立客觀，并對整個組織的經(jīng)營、文化和政治、會計、財務管理以及這些領域如何與戰(zhàn)略執(zhí)行及評價相聯(lián)系等問題有更好的理解；再加之良好的溝通技能和批判性思維能力，戰(zhàn)略審計專家通過參加各層次舉行的、與戰(zhàn)略相關的計劃會議，了解組織未來方向及如何實現(xiàn)這些目標，向各級管理層、董事和審計委員會報告缺陷，提出改進建議，甚至在最終的獎懲階段，戰(zhàn)略內(nèi)部審計專家與職能部門管理者共同討論獎懲標準。第四，戰(zhàn)略審計可以幫助管理層最小化戰(zhàn)略管理風險及其威脅。具體表現(xiàn)在以下方面（Lewington，1991）：（1）在經(jīng)營人員間，戰(zhàn)略決策未能溝通，因而威脅組織未來的獲利能力；（2）在經(jīng)營人員間，戰(zhàn)略決策未能準確溝通以得到相同的結果；（3）沒有正確執(zhí)行戰(zhàn)略決策指導下的行動計劃，因而危及戰(zhàn)略目標；（4）未與管理層及時交流無法實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的可能性的證據(jù)，因而妨礙迅速采取修正措施，危及戰(zhàn)略目標；（5）當證據(jù)表明戰(zhàn)略目標確實無法實現(xiàn)時，未迅速采取行動，危及戰(zhàn)略目標；（6）作為消極反饋的結果，行動計劃的重大修正未充分咨詢所有相關高級管理層，因而可能危及戰(zhàn)略目標。（三）外部審計師戰(zhàn)略審計需求：降低審計風險、拓展服務領域。進入20世紀90年代，由于審計期望差距的擴大、管理舞弊欺詐案的層出不窮、制度基礎審計模式的缺陷等原因，獨立審計師面臨著巨大的訴訟壓力，整個審計職業(yè)界面對著前所未有的生存危機?！案F則思變”，一些國際性會計師事務所運用戰(zhàn)略管理理論與實務、變革審計過程與方法，全面推行風險導向審計，像畢馬威的BMP審計模式、安永的BEAT審計方法等?，F(xiàn)代風險導向審計從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，將會計報表錯報風險與企業(yè)戰(zhàn)略風險緊密相連，從而幫助審計師從源頭上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，控制審計風險（陳毓圭，2004；謝榮等，2004）。因此，對于獨立審計師而言，一方面，戰(zhàn)略審計可以作為財務審計初始步驟的擴展，有助于降低審計風險。通過戰(zhàn)略審計，審計師可以理解整體經(jīng)濟下的客戶業(yè)務、行業(yè)和環(huán)境，并評價主要風險或問題領域，因為一項業(yè)務所面對的戰(zhàn)略風險，在許多情況下也是最終的審計風險。當然，審計范圍的延伸會增加審計成本，但通過減少交易的實質性測試、增加對整個控制系統(tǒng)的信賴以提高審計效率，也可降低審計成本。另一方面，戰(zhàn)略審計有助于審計師擴展鑒證職能，為董事會的戰(zhàn)略監(jiān)督提供所需信息，并加強與董事會的溝通（Rappaport，1980）。（四）內(nèi)部審計的戰(zhàn)略審計需求：戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略實施過程的有效控制機制。20世紀90年代，邁克爾·哈默與詹姆斯·錢皮的“企業(yè)再造理論”掀起了業(yè)務流程再造運動，以顧客中長期需求為目標，對公司業(yè)務流程進行反思與徹底的革命，盡可能地剔除非增值性的作業(yè)與流程。在這一運動的推動下，部分內(nèi)部審計職能被視作企業(yè)非核心作業(yè)，于是，內(nèi)部審計外包迅速發(fā)展起來。1995年，Pelfrey等（1995）的調查顯示，16％的公司涉足了內(nèi)部審計外包。1997年，Kusel等發(fā)現(xiàn)，21％的美國公司和31％的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計職能，未推行外包的公司中，有32.4％的美國公司和36％的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計職能。Petravick（1997）對美國金融機構管理層的調查表明：將內(nèi)部審計外包的公司占到三分之一，未將內(nèi)部審計外包者也占到三分之一，另外三分之一的公司要么是尚未設立內(nèi)審部門，要么審計職能由母公司履行。與此同時，注冊會計師的法律責任在不斷加重，履行責任的對象也隨之拓寬，一系列公司破產(chǎn)案和欺詐案，使注冊會計師成為眾矢之的，承受巨額的訴訟賠償，美國專家估計，20世紀90年代美國會計師事務所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％。權衡收入與風險，會計師事務所果斷走向服務多元化之路，其中之一就是爭奪內(nèi)部審計服務。在這種“生存還是毀滅”的境地中，內(nèi)部審計職業(yè)界清醒地認識到必須勇于變革，將“其范圍擴展到融合風險管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合管理審計，實現(xiàn)價值增值的新功能”（王光遠，2004），而戰(zhàn)略審計正是這樣一種體現(xiàn)內(nèi)部審計保護價值、創(chuàng)造價值功能的綜合管理審計，它通過更好地監(jiān)督和評價戰(zhàn)略管理過程，幫助組織提高效率與效果，最終增加利潤并帶來長期的競爭優(yōu)勢（Neish與Jackson，1992）。Mellalieu（1992）建議在戰(zhàn)略管理中，運用審計技能評價戰(zhàn)略管理過程各環(huán)節(jié)，尤其是計劃前階段、計劃后階段與實施階段前期，讓內(nèi)部審計師發(fā)揮更為重要的作用。時現(xiàn)（2006）指出，因增加價值的需要，內(nèi)部審計必須將其內(nèi)容延展到戰(zhàn)略審計，因為公司戰(zhàn)略是影響公司價值的主要因素，要實現(xiàn)公司價值最大化的治理目標，必須優(yōu)化公司戰(zhàn)略設計和提高戰(zhàn)略實施的有效性。Dounis（2007）展開的一項并購審計調查顯示，在反饋的首席審計官中，有80％以上意識到內(nèi)部審計可以為并購增值，且更具前瞻性的內(nèi)審活動會使并購過程增加更多價值。1997年，在并購Boatmen中，NationsBank內(nèi)部審計師積極參與并購過程，充分利用現(xiàn)有審計資源，通過以下方式實現(xiàn)了價值增值：減少高昂的咨詢費用與外部審計費用；減少客戶流失；識別無效流程降低流程風險；減少內(nèi)部與外部欺詐。一家美國銀行的高級副總裁說：“對于公司而言，沒有比這更好的時機讓內(nèi)部審計師來展示他們?nèi)绾卧鲋登以黾踊?/p>