國(guó)際碳會(huì)計(jì)的發(fā)展及啟示

國(guó)際碳會(huì)計(jì)的最新發(fā)展及啟示

一、引言當(dāng)今工業(yè)化時(shí)代，由于含碳能源，如煤、石油、天然氣等的大量消耗，導(dǎo)致碳氧化物的大量排放（如CO[,2]、CO等），而CO[,2]作為全球氣候變暖的首要因子①，受到各國(guó)政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)的關(guān)注。2007年，政府間氣候變化專(zhuān)門(mén)委員會(huì)（IPCC）在巴黎發(fā)布第4次會(huì)議公報(bào)以來(lái)，歐洲各國(guó)環(huán)境法規(guī)進(jìn)一步強(qiáng)化，全球氣候變暖問(wèn)題再次成為社會(huì)關(guān)注的核心。企業(yè)作為溫室氣體產(chǎn)生的主要責(zé)任者，其CO[,2]的排放越來(lái)越受到法律法規(guī)的限制，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響也變得愈加重大；另一方面，由于傳統(tǒng)含碳能源（如石油、天然氣等）的稀缺性和污染性，各國(guó)也同時(shí)在不斷進(jìn)行新能源或可再生能源的開(kāi)發(fā)和研究。因此，與新能源的碳權(quán)替代等相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題也逐漸開(kāi)始受到國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。二、碳會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展與評(píng)述碳會(huì)計(jì)的出現(xiàn)并非偶然，從20世紀(jì)90年代起，環(huán)境及生態(tài)領(lǐng)域的相關(guān)學(xué)者就國(guó)家、地域及全球范圍的碳存量和流量進(jìn)行核算（CarbonAccounting），不過(guò)，其技術(shù)路線均是采用物質(zhì)流分析手段，實(shí)質(zhì)為碳實(shí)物量的核算，與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的價(jià)值核算和信息反映并無(wú)實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)。2002年后，由于全球氣候變化、京都協(xié)議書(shū)及排污權(quán)交易制度等的發(fā)展，使得企業(yè)CO[,2]等的排放、交易及節(jié)能減排等特定環(huán)境問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理規(guī)范探討也愈加熱烈，日漸引起會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注和重視，如《歐洲會(huì)計(jì)評(píng)論》、《會(huì)計(jì)、組織與社會(huì)》、《會(huì)計(jì)、審計(jì)與職責(zé)雜志》等相關(guān)國(guó)際知名會(huì)計(jì)期刊在近期已經(jīng)或計(jì)劃推出與排污權(quán)、碳會(huì)計(jì)及披露、氣候變化與溫室氣體會(huì)計(jì)等專(zhuān)題，可見(jiàn)未來(lái)幾年碳會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)范或指南研究將達(dá)到一個(gè)高潮。由于開(kāi)始碳排放配額分配主要通過(guò)碳排放交易機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)，而京都協(xié)定書(shū)下的CDM、JI等機(jī)制均提供了類(lèi)似的框架②。因此，最初以碳排放及交易為核心的溫室氣體排放的會(huì)計(jì)問(wèn)題被納入排污權(quán)會(huì)計(jì)框架內(nèi)進(jìn)行探討③。IASB和FASB均出臺(tái)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)的相關(guān)處理草案或準(zhǔn)則，試圖對(duì)包括CO[,2]等排放氣體的會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行一攬子的規(guī)范。如美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）于1993年在《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》（USofA）中對(duì)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定。不過(guò)這個(gè)規(guī)范最初主要針對(duì)SO[,2]，且不能對(duì)免費(fèi)分配的排污權(quán)進(jìn)行處理，因此對(duì)美國(guó)環(huán)保局（EPA）“酸雨計(jì)劃”免費(fèi)發(fā)放的SO[,2]排污許可等處理上存在著先天缺陷。10年后，F(xiàn)ASB希望通過(guò)EITF03-14來(lái)解決總量—交易機(jī)制下排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，但由于其可能影響到其他會(huì)計(jì)處理而未能如愿。針對(duì)歐盟25國(guó)排污權(quán)交易制度（EUETS）項(xiàng)目，IASB于2004年發(fā)布IFRIC3《排污權(quán)》。但由于該指南將解釋范圍限定在為污染排放進(jìn)行支付而持有的排污權(quán)會(huì)計(jì)處理上，且在計(jì)量上存在著復(fù)合計(jì)量模式和報(bào)告模式，因此一發(fā)布即引來(lái)極大不滿和爭(zhēng)議，IASB不得不在1年后撤回了該解釋公告。直到2007年12月，IASB再次啟動(dòng)排污權(quán)交易項(xiàng)目，在議程文件中，與PwC&IETA提出了三種會(huì)計(jì)處理方法供企業(yè)參考（PwC&IETA，2007），以此作為過(guò)渡。與IFRIC3不同，IASB在新項(xiàng)目中與FASB通力合作，重新系統(tǒng)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，旨在提出包括碳排放在內(nèi)的排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理模式（FASB，2008）。相比于IFRIC3，其關(guān)鍵點(diǎn)更為細(xì)致，預(yù)計(jì)2010年出臺(tái)相關(guān)草案或規(guī)范（IASB，2009）?？梢哉f(shuō)，這些草案或規(guī)范的出臺(tái)，將有效地促進(jìn)各方對(duì)包括SO[,2]、CO[,2]等溫室氣體排放、交易及管理上的規(guī)范，為單獨(dú)碳會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)布奠定了一個(gè)良好的基礎(chǔ)④。不過(guò)，由于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，除了一些政府（COAG，2006；DEFRA，2007；EC，2007；IPCC，2007）或非政府組織（CCE，2007；ISO，2006；RGGI，2007；WBC，2007）的報(bào)告外，現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻(xiàn)還極少提及碳交易或碳信用等碳財(cái)務(wù)報(bào)告和鑒證問(wèn)題。如ICAEW在報(bào)告可持續(xù)性和會(huì)計(jì)責(zé)任時(shí)，雖認(rèn)可了非政府組織的工作成果，但回避了怎樣在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)碳信用的問(wèn)題。隨著碳排放、交易及披露的日益關(guān)注，有學(xué)者開(kāi)始指出，基于碳排放或交易的溫室氣體排放引起的會(huì)計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應(yīng)同時(shí)設(shè)置一個(gè)類(lèi)似于社會(huì)會(huì)計(jì)中的碳賬戶對(duì)其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理（Gray，2002；JanBebbingtonetal.，2008）；同時(shí)也有學(xué)者將碳固（CarbonSequestration）及鑒證（CarbonAssurance）也納入其中，認(rèn)為企業(yè)的碳賬戶在排放市場(chǎng)中進(jìn)行交易前須勝任的第三方進(jìn)行獨(dú)立鑒證（JanekRatnatungaetal，2008）⑤。2008年，StewartJones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會(huì)計(jì)問(wèn)題稱之為碳排放與碳固會(huì)計(jì)（CarbonEmissionandSequestrationAccounting，CESAccounting），即碳會(huì)計(jì)（CarbonAccounting），并提出了構(gòu)建碳會(huì)計(jì)規(guī)范的兩種主要思路：其一是在京都協(xié)定框架下，所有機(jī)構(gòu)或組織對(duì)產(chǎn)生于碳匯的碳信用的會(huì)計(jì)規(guī)范與IPCC的原則相協(xié)調(diào)；其二是在溫室氣體協(xié)定書(shū)內(nèi)（GHGProtocol）分別計(jì)量和報(bào)告CO[,2]排放的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題。該協(xié)定書(shū)不但有其企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告基準(zhǔn)，而且還有一套成熟的對(duì)溫室氣體排放進(jìn)行估算的工具。這是最早在會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)中獨(dú)立出現(xiàn)“碳會(huì)計(jì)”一詞，同時(shí)也標(biāo)志著其作為一個(gè)重要且特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)開(kāi)始受到國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界的重視和關(guān)注。從國(guó)外文獻(xiàn)的最新研究進(jìn)程來(lái)看，碳會(huì)計(jì)主要涉及：碳排放配額的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，與碳排放的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)核算與報(bào)告、與碳排放相關(guān)的不確定性核算與報(bào)告、碳排放信息披露及管理等（JanBebbingtonetal.，2008；AnsKolketal.，2008；CDP，2009）。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，碳會(huì)計(jì)主要涉及的是碳匯（Carbonsink）的資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題和碳源（Carbonsource）的負(fù)債確認(rèn)問(wèn)題。如碳信用（Carboncredit）或碳排放配額（Carbonallowance）表內(nèi)記錄和披露問(wèn)題。在此點(diǎn)上，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則AASB120、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASBIFRIC3、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FASBEITF03-14、FASB153等都有詳細(xì)規(guī)范可供參考。此外，樹(shù)木等因碳固（Carbonsequestration）職能被認(rèn)為是碳會(huì)計(jì)中碳匯載體的重要形式之一，在碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)中需單設(shè)賬戶予以反映，但其作為一種特殊的生物資產(chǎn)，又與IAS41、AASB141等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相掛鉤。溫室氣體排放的主要特征是其風(fēng)險(xiǎn)和不確定性（Stern，2006），因此，碳會(huì)計(jì)有必要針對(duì)其潛在風(fēng)險(xiǎn)和不確定性引致的收益和損失作出反應(yīng)，即核算和報(bào)告，這種或有或不確定事項(xiàng)，需要會(huì)計(jì)人員在概率估算的基礎(chǔ)上進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以負(fù)債或其他方式在報(bào)告內(nèi)客觀及時(shí)反映。在企業(yè)報(bào)告框架內(nèi)，與環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)的披露方式主要有三種：完全集成法（fullyintegratedapproach）、補(bǔ)充法（supplementaryapproach）和混合法（hybridapproach）（Leadbeater，2000）。事實(shí)上，相關(guān)行業(yè)和企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始積極地披露其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)（PinkseandKolk，2007），作為氣候公告標(biāo)準(zhǔn)理事會(huì)（CDSB，TheClimateDisclosureStandardsBoard）設(shè)立的非贏利性團(tuán)體，全球最大的投資者合作應(yīng)對(duì)氣候變化項(xiàng)目——碳披露項(xiàng)目（TheCarbonDisclosureProject，CDP）由385家機(jī)構(gòu)投資者組成，旨在促進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者和企業(yè)管理層就氣候變化開(kāi)展對(duì)話，方便他們向各利益相關(guān)方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承諾（IGCC，2006）。其包括但不局限于：關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)遇以及溫室氣體管理的氣候變化項(xiàng)目能夠帶來(lái)各種內(nèi)部效益，尤其在節(jié)約成本方面。此外，隨著ISO碳生態(tài)足跡制度的標(biāo)準(zhǔn)化（ISO，2006）、日本溫室氣體排放量的計(jì)量、報(bào)告及披露制度（環(huán)境省，2009）、英國(guó)查爾斯王儲(chǔ)發(fā)起的可持續(xù)會(huì)計(jì)項(xiàng)目（AccountingforSustainabilityProject）（ICAEW，2008）的推進(jìn)，從而使得企業(yè)日益關(guān)注于表外碳信息披露問(wèn)題，其非財(cái)務(wù)信息逐漸向財(cái)務(wù)信息方面展開(kāi)，可以預(yù)計(jì)，其必將進(jìn)入EU（IASB）、美國(guó)（FASB）的排污權(quán)交易信息的表內(nèi)披露框架內(nèi)，并逐漸形成碳會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容之一。隨著碳排放及交易事項(xiàng)的擴(kuò)展，使得碳會(huì)計(jì)與其他相關(guān)事項(xiàng)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)度也愈加緊密。其一是碳減排認(rèn)證和碳權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。如在京都議定書(shū)的CDM框架內(nèi)，各國(guó)企業(yè)紛紛制定CO[,2]排放削減計(jì)劃。如理光集團(tuán)計(jì)劃2010年CO2排放量比1990年削減12%，為15.60萬(wàn)t，比原有估計(jì)減排19.90萬(wàn)t，并在環(huán)境報(bào)告書(shū)內(nèi)進(jìn)行了成本效益估測(cè)（Ricoh，2008）；COSMO石油公司通過(guò)CO2吸收證書(shū)等對(duì)碳排放削減量進(jìn)行認(rèn)證并在企業(yè)年報(bào)內(nèi)予以反映；還有企業(yè)通過(guò)海外植林的方式，從而獲得CO2排放權(quán)（碳權(quán)）在國(guó)際市場(chǎng)上進(jìn)行交易而獲利。從某種意義上說(shuō)，上一業(yè)務(wù)不僅與碳會(huì)計(jì)相關(guān)，更與生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相掛鉤，如IAS41就對(duì)此種類(lèi)型的生物資產(chǎn)作了詳細(xì)規(guī)定，中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)也與此“大同小異”（綦好東，2006），企業(yè)雖可依此處理，但碳會(huì)計(jì)規(guī)范的缺失使得企業(yè)對(duì)該事項(xiàng)又難以準(zhǔn)確和合理。其二是與再生能源相關(guān)的碳會(huì)計(jì)處理規(guī)范。即可再生能源信用資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題（RECAA）（JanekRatnatungaetal，2008），依據(jù)Ratnatunga，et.al（2004）、RatnatungaandEwing（2005）等人的觀點(diǎn)，再生能源信用資產(chǎn)的價(jià)值（RECA，RenewableEnergyCreditAsset）計(jì)算公式為（以森林中的樹(shù)木培育和保持為例）：（1）上式表明，能力提升資產(chǎn)（樹(shù)木）在時(shí)間t上的經(jīng)濟(jì)價(jià)值變化（dS/dt）是以下5個(gè)因子的函數(shù)：E為RECA發(fā)生的成本或費(fèi)用；r為價(jià)值增量——碳固常數(shù)（當(dāng)S=0時(shí)，每單位費(fèi)用產(chǎn)生的RECA價(jià)值量）；M為RECA碳固能力的最大價(jià)值（如樹(shù)木在成熟之后即不再固碳）；S為RECA碳固能力的當(dāng)前價(jià)值；δ為價(jià)值衰變——碳排放常數(shù)（當(dāng)E=0時(shí)，每單位時(shí)間內(nèi)RECA價(jià)值的損失量）；由上公式可知，當(dāng)r、E及未使用的RECA價(jià)值潛量越高、價(jià)值衰變系數(shù)越低時(shí)，RECA價(jià)值的變化量（增加量）就越大。自京都協(xié)定書(shū)之后，日本綠色電力認(rèn)證制度和RPS法案制度、歐美再生能源制度等規(guī)范推廣進(jìn)一步加快⑥。在英國(guó)，2002年4月天然氣/電力市場(chǎng)監(jiān)管局（Ofgem）推行再生能源義務(wù)證書(shū)（RenewableObligationCertificate，ROC）并在排污權(quán)交易市場(chǎng)中流通買(mǎi)賣(mài)。計(jì)劃至2010年，綠色電力在交易市場(chǎng)中的比例目標(biāo)值為10.4%。因此，企業(yè)新能源制度的導(dǎo)入，對(duì)碳會(huì)計(jì)理論規(guī)范和實(shí)際處理的影響也日漸增大。以英國(guó)RPS制度為例，新能源的每年度交易價(jià)格不斷變動(dòng)，導(dǎo)致RPS所對(duì)應(yīng)的削減成本也不斷變動(dòng)。RPS當(dāng)量?jī)r(jià)格為5.1日元/kWh，按CO2排放原單位換算系數(shù)（0.43kgCO[,2]/kWh）折算后為11860日元/t-CO[,2]。對(duì)此，國(guó)際排污權(quán)交易協(xié)會(huì)（IETA）和英國(guó)排污權(quán)交易組織（UK-ETG）在其討論稿（Discussionpaper，AccountingforCarbonundertheUKEmissionsTradingScheme，2002）和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)《衍生和其他金融工具：銀行和類(lèi)似機(jī)構(gòu)的披露》中對(duì)此作了規(guī)范。IFRIC3對(duì)再生能源配額證書(shū)的會(huì)計(jì)問(wèn)題也有所涉及，但并未詳細(xì)舉例說(shuō)明。由于RPS證書(shū)與碳交易之間關(guān)系較為緊密，但由于RPS證書(shū)流動(dòng)性較低，與碳權(quán)交易在賬戶開(kāi)設(shè)、信用額轉(zhuǎn)移及賬戶信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS證書(shū)所涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題已開(kāi)始受到歐美及日本等國(guó)的重視，但目前尚未有明確的規(guī)范出臺(tái)。按ASBJ的觀點(diǎn)（ASBJ，2008），具有環(huán)境附加價(jià)值屬性的RPS證書(shū)與有價(jià)證券的性質(zhì)相似，極有可能以金融衍生工具會(huì)計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行探討。梳理當(dāng)前研究文獻(xiàn)，筆者認(rèn)為碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范的焦點(diǎn)主要集中在以下兩方面：第一是企業(yè)的碳排放如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和其碳管理該如何披露？一方面，AASB141、EITF03-14、FASB153及撤回的IFRIC3等準(zhǔn)則及規(guī)范都涉及了碳排放配額及交易的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，但一個(gè)不容忽視的真相是，公司對(duì)與碳相關(guān)的核算、抵押或鑒證時(shí)卻無(wú)有效指南可以遵守，諸如“碳匯”（CarbonSinks）等在會(huì)計(jì)框架內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量還未取得共識(shí)，且對(duì)碳會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置也有不同的看法；另一方面，目前雖有較多國(guó)際大公司對(duì)CDP作出積極反應(yīng)，但在信息披露上仍存在較多問(wèn)題，特別是在認(rèn)知度和價(jià)值維度方面（Kolk，2008）；第二是市場(chǎng)對(duì)公司碳披露與碳管理的反應(yīng)如何？Johnstonetal.等研究者發(fā)現(xiàn)美國(guó)SO[,2]排放交易機(jī)制下，市場(chǎng)對(duì)公司的排放配額具有價(jià)值正相關(guān)性（Johnstonetal.，2008），表明對(duì)投資者而言，其更多的是將排放配額視為一項(xiàng)資產(chǎn)。鑒于CO[,2]與SO[,2]的高度相似性，有必要深入了解公司在面對(duì)全球氣候變化風(fēng)險(xiǎn)和碳排放交易機(jī)制時(shí)的價(jià)值相關(guān)性驗(yàn)證，因?yàn)閷?duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)而言，實(shí)證研究成果可更好地為高質(zhì)量的碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)提供借鑒和基礎(chǔ)。三、啟示目前，低碳經(jīng)濟(jì)已列入中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展規(guī)劃，目前雖在京都議定書(shū)框架內(nèi)尚無(wú)強(qiáng)制性減排目標(biāo)，但面對(duì)日益增長(zhǎng)的碳排放量和國(guó)際環(huán)保壓力，中國(guó)極有可能在2012年后承擔(dān)一定數(shù)量的碳減排任務(wù)，這必將對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造成重要影響。因此，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的積極面對(duì)十分重要，國(guó)內(nèi)相關(guān)部門(mén)及專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)有必要及早規(guī)劃，對(duì)碳會(huì)計(jì)規(guī)范的理論問(wèn)題進(jìn)行先行研究。但值得注意的是，由于國(guó)外環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系發(fā)展較為完備，既有較詳細(xì)的通用準(zhǔn)則體系出臺(tái)，也有更具針對(duì)性的特殊環(huán)境事項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范等，如排污權(quán)會(huì)計(jì)指南等。因此，在研究和推廣碳會(huì)計(jì)時(shí)，有較為完善的準(zhǔn)則及規(guī)范予以支撐。而反觀中國(guó)，雖在理論和實(shí)務(wù)上已經(jīng)取得了一定的進(jìn)展，但與FASB、IASB等發(fā)布的一系列漸成體系的環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范相比，中國(guó)則處于規(guī)范零散性的起步階段，理論與實(shí)務(wù)差距較大⑦。因此，在探究碳會(huì)計(jì)時(shí)，須著重解決三個(gè)方面的問(wèn)題：（1）加快實(shí)現(xiàn)環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與FASB/IASB的逐步趨同，為中國(guó)碳會(huì)計(jì)的體系構(gòu)建奠定相關(guān)基礎(chǔ)；（2）培育碳會(huì)計(jì)所需的公允價(jià)值準(zhǔn)則規(guī)范及其市場(chǎng)環(huán)境；（3）著眼于準(zhǔn)則體系的前瞻性，積極研究