合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失的處理

合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失的處理

合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該與子公司所有者權(quán)益抵銷。但是當(dāng)子公司所有者權(quán)益因虧損而成為負(fù)數(shù)時(shí)，按規(guī)定母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值最低為0。這樣，子公司的負(fù)數(shù)與母公司的0相互抵銷，自然達(dá)不到雙方都抵銷為0的目標(biāo)。該項(xiàng)抵銷不完的差額，就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常提到的“未確認(rèn)投資損失”。那么，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失如何處理呢？一、合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失處理的制度沿革1.財(cái)政部《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)函[1999]10號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱財(cái)會(huì)函[1999]10號(hào)文件)，就合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失作出如下規(guī)定：母公司合并報(bào)表時(shí)，其未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上和合并利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目，分別反映母公司累計(jì)未確認(rèn)投資損失和報(bào)告期內(nèi)未確認(rèn)投資損失。2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱33號(hào)準(zhǔn)則)未專門提及合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失的處理，但在提及“子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分不同情況進(jìn)行處理”時(shí)，規(guī)定子公司發(fā)生的超額虧損，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)且有能力承擔(dān)的，其余額沖減少數(shù)股東權(quán)益，否則，其余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益，并用子公司以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中少數(shù)股東應(yīng)計(jì)份額彌補(bǔ)，補(bǔ)齊后再確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益(損益)。3.財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》(財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)會(huì)[2007]14號(hào))規(guī)定：執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。4.財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》(財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)會(huì)[2010]15號(hào))規(guī)定：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)和財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)，分別變更了財(cái)會(huì)函[1999]10號(hào)文件和33號(hào)準(zhǔn)則的具體規(guī)范。但是，母公司當(dāng)期未確認(rèn)投資損失應(yīng)在合并利潤(rùn)表的哪一項(xiàng)目反映，財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)未作規(guī)定。筆者認(rèn)為，既然不再增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目，該項(xiàng)未確認(rèn)投資損失應(yīng)當(dāng)作為凈利潤(rùn)的加項(xiàng)，計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，反映母公司以后用子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額彌補(bǔ)前期結(jié)轉(zhuǎn)的未確認(rèn)投資損失時(shí)，則作為凈利潤(rùn)的減項(xiàng)抵銷。二、新制度下合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失的具體處理合并報(bào)表時(shí)未確認(rèn)投資損失的處理，不涉及母子公司賬務(wù)和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，而為合并報(bào)表而編制的調(diào)整分錄、抵銷分錄(以下合稱調(diào)表分錄)，也只在合并報(bào)表工作底稿上登記運(yùn)算和結(jié)記合并金額。本文使用的調(diào)表分錄系參照財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》所載的合并抵銷法下的調(diào)表格式，即將合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表等放在一張工作底稿上、編制一套調(diào)表分錄的調(diào)表方法。本文限于篇幅，相關(guān)內(nèi)容也只涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表。這種調(diào)表方法下值得注意的是：凡調(diào)整、抵銷損益項(xiàng)目時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的，調(diào)表分錄的發(fā)生額除在合并利潤(rùn)表和合并資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目登記計(jì)算外，其損益項(xiàng)目發(fā)生額還必須在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目作重復(fù)登記，否則合并資產(chǎn)負(fù)債表將無法平衡。(一)產(chǎn)生未確認(rèn)投資損失首年的調(diào)整和抵銷1.商譽(yù)確認(rèn)、減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回和權(quán)益法調(diào)整。子公司資不抵債當(dāng)年(期)末，如果母公司持有其股權(quán)的賬面價(jià)值沒有減記至0，合并報(bào)表開始時(shí)，如存在商譽(yù)或股權(quán)減值準(zhǔn)備，應(yīng)在對(duì)相關(guān)股權(quán)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整前，先將商譽(yù)、股權(quán)減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷處理，爾后再部分確認(rèn)投資損失：(1)確認(rèn)商譽(yù)：按取得子公司股權(quán)時(shí)投資成本高于當(dāng)時(shí)享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額，借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目；(2)轉(zhuǎn)回股權(quán)減值準(zhǔn)備：按該項(xiàng)股權(quán)已提減值準(zhǔn)備，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，按當(dāng)年計(jì)提的該項(xiàng)股權(quán)減值準(zhǔn)備金額，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，按其差額，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。(3)權(quán)益法調(diào)整：首先，按年初享有子公司凈資產(chǎn)份額與經(jīng)上述調(diào)整、抵銷后的持有子公司股權(quán)價(jià)值的差額，借(或貸)記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸(或借)記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；再部分確認(rèn)投資損失：按經(jīng)以上幾項(xiàng)調(diào)整后母公司持有子公司的股權(quán)價(jià)值，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。如果在子公司產(chǎn)生資不抵債當(dāng)年，母公司已將持有該子公司股權(quán)的賬面價(jià)值通過計(jì)提減值準(zhǔn)備減記為0，上述幾項(xiàng)調(diào)整均可省略，直接轉(zhuǎn)為抵銷子公司所有者權(quán)益和處理未確認(rèn)投資損失。2.抵銷子公司所有者權(quán)益和處理未確認(rèn)投資損失。經(jīng)以上處理后，母公司持有子公司的股權(quán)價(jià)值已為0。因此，抵銷項(xiàng)目主要針對(duì)子公司所有者權(quán)益和未確認(rèn)投資損失，其中母公司應(yīng)承擔(dān)未確認(rèn)投資損失分別計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目(借方)和合并利潤(rùn)表的“投資收益”項(xiàng)目(貸方)。抵銷分錄為：按子公司所有者權(quán)益中除未分配利潤(rùn)以外的各項(xiàng)目金額，借(或貸)記各項(xiàng)目，按子公司期初“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目金額(反映虧損的以負(fù)數(shù)計(jì)入)，加上未確認(rèn)投資損失(以正數(shù)計(jì)入)(合計(jì)數(shù)為正數(shù)時(shí)記“借”，為負(fù)數(shù)時(shí)記“貸”，下同)，借(或貸)記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，按子公司凈資產(chǎn)少數(shù)股東應(yīng)計(jì)份額，借記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，按母公司分擔(dān)的當(dāng)期凈虧損份額(包括已確認(rèn)部分和未確認(rèn)部分)，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期凈虧損份額，貸記“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。(二)產(chǎn)生未確認(rèn)投資損失次年及以后的調(diào)整和抵銷1.如果子公司在資不抵債的次年繼續(xù)虧損，則：(1)對(duì)于已經(jīng)資不抵債的子公司，母公司應(yīng)將對(duì)其所持股權(quán)的賬面價(jià)值采用全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法沖減至0，對(duì)子公司的進(jìn)一步虧損，則不在賬面上確認(rèn)投資損失。(2)由于對(duì)子公司持有的股權(quán)賬面價(jià)值已減記至0，因此，沖回減值準(zhǔn)備、確認(rèn)商譽(yù)也可不再進(jìn)行。(3)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目和處理未確認(rèn)投資損失，分錄與資不抵債首年的分錄相同。如果母公司未對(duì)持有的子公司股權(quán)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此該項(xiàng)股權(quán)賬面價(jià)值還大于0，則應(yīng)采用與子公司資不抵債首年一樣的分步處理方法。2.如果子公司在資不抵債的第二年實(shí)現(xiàn)盈利且凈利潤(rùn)超過超額虧損，母公司編制合并報(bào)表時(shí)，如果其持有子公司的股權(quán)賬面價(jià)值已減記為0，則：(1)先按照權(quán)益法恢復(fù)對(duì)應(yīng)享有子公司凈利潤(rùn)份額的確認(rèn)，即按照應(yīng)享有子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)的份額扣除以前未確認(rèn)投資損失后的余額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目。(2)然后再按子公司除未分配利潤(rùn)以外的所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額，貸(或借)記各項(xiàng)目，按母公司享有子公司本年凈利潤(rùn)的份額，借記“投資收益”項(xiàng)目，按子公司少數(shù)股東享有的本年凈利潤(rùn)的份額，借記“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，按母公司持有子公司股權(quán)的賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，按子公司少數(shù)股東享有子公司凈資產(chǎn)份額，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，按年初子公司未分配利潤(rùn)項(xiàng)目金額，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。3.如果子公司在資不抵債的第二年實(shí)現(xiàn)盈利但凈利潤(rùn)不足以彌補(bǔ)超額虧損，母公司編制合并報(bào)表時(shí)，如果其持有子公司股權(quán)價(jià)值已減記為0，即不再按照權(quán)益法對(duì)持有子公司的股權(quán)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而直接抵銷該子公司的所有者權(quán)益和處理未確認(rèn)投資損失，即按子公司除未分配利潤(rùn)以外的所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額，借(或貸)記各項(xiàng)目，按子公司凈資產(chǎn)(負(fù)數(shù))中少數(shù)股東應(yīng)計(jì)份額，借記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，按子公