審計治理與審計管理概念辨析和邊界界定

審計治理與審計管理概念辨析和邊界界定

一、審計治理與審計管理的概念辨析1.審計治理。對“審計治理”進(jìn)行定義應(yīng)遵循以下原則：①審計治理的涵義應(yīng)體現(xiàn)“治理”的本意。對“審計治理”的理解，不僅應(yīng)將其視為一種管理方式，即審計治理結(jié)構(gòu)、審計制度安排，而且應(yīng)將其視為一種管理活動，即審計治理行為。②審計治理應(yīng)該是雙向的。審計治理應(yīng)當(dāng)既包括傳統(tǒng)認(rèn)識上的審計對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督治理，又包括外部主體對審計的規(guī)范治理以及審計主體的自我治理。③審計治理不應(yīng)囿于公司治理框架。④審計治理應(yīng)突出利益相關(guān)者目標(biāo)。綜上所述，我們對“審計治理”定義為：審計治理是以產(chǎn)權(quán)維護(hù)為指引，以規(guī)范審計關(guān)系為路徑依賴，以委托人為中心，通過一定的審計治理結(jié)構(gòu)、審計治理機(jī)制以及審計行為的安排、設(shè)計和規(guī)范，合理配置剩余索取權(quán)和控制權(quán)，形成科學(xué)的約束和激勵機(jī)制，以協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的利益和權(quán)責(zé)關(guān)系，促使他們長期合作的契約和制度安排。將對產(chǎn)權(quán)的維護(hù)治理作為終極目標(biāo)的審計治理，我們稱之為“外部治理”；對審計關(guān)系和審計行為的治理是手段性和保障性的治理，這么做是為了實現(xiàn)外部治理，我們將其稱為“內(nèi)部治理”。2.審計管理。可以說，管理是組織和人為達(dá)到一定目標(biāo)，采用相應(yīng)的方法作用于對象的活動過程。因此，審計管理應(yīng)當(dāng)包括管理主體、管理目標(biāo)、管理方法和管理客體這四個要素。對于審計管理的定義可謂仁者見仁，智者見智。筆者認(rèn)同的定義是：審計管理是審計主體運用現(xiàn)代化的手段，為實現(xiàn)一定的目標(biāo)，對審計業(yè)務(wù)及其所體現(xiàn)的審計關(guān)系進(jìn)行的計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制。這個定義不但包括審計管理的四個要素，還指出了審計管理的方法和職能。二、審計治理與審計管理的邊界界定1.時間邊界。(1)審計管理出現(xiàn)的時間。私有制出現(xiàn)后，人與人之間的平等關(guān)系被受托責(zé)任關(guān)系取代。國王作為其統(tǒng)轄范圍內(nèi)的所有者將其擁有的財富委托給其控制的官吏管理，從而也就形成了官吏對國王的“受托責(zé)任”。國王為了檢查官吏是否忠實地履行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便委派一些兼職或?qū)Ｂ毴藛T進(jìn)行責(zé)任檢查、鑒定和評價，這就是早期的審計。出現(xiàn)了審計實踐活動就出現(xiàn)了審計管理活動，審計人為了完成審計任務(wù)，需要對審計工作進(jìn)行計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制。但此時的審計制度是一種單向監(jiān)督制度，是審計人對被審計人的監(jiān)督治理，沒有形成審計治理結(jié)構(gòu)、機(jī)制和行為規(guī)范，不是真正意義上的治理活動。(2)審計治理出現(xiàn)的時間。1640年英國發(fā)生了資產(chǎn)階級民主革命，推翻了封建主義的專制統(tǒng)治，隨后各國紛紛走向了現(xiàn)代化發(fā)展之路并逐漸實現(xiàn)了從專制制度向民主政治的轉(zhuǎn)化。在“分權(quán)制衡”的民主政治下形成的不再是“一人之上，萬人之下”的責(zé)任關(guān)系，而是形成一種“主權(quán)在民”的新型責(zé)任關(guān)系。各利益階層為了維護(hù)自身的利益，不但要求對受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，而且還要求對監(jiān)督工具即審計進(jìn)行再監(jiān)督、完善與治理。雙向治理格局的形成，表明已經(jīng)形成嚴(yán)格意義上的審計治理。顯然，審計治理出現(xiàn)的時間晚于審計管理出現(xiàn)的時間。從實踐的角度看，審計治理與審計管理的時間邊界是資產(chǎn)階級民主革命，但審計治理的出現(xiàn)并不意味著審計管理的終結(jié)，兩者并存于審計活動中。2.主體邊界。(1)審計治理主體。已有的審計文獻(xiàn)沒有明確審計治理主體。筆者認(rèn)為，審計治理主體是有能力和資格對產(chǎn)權(quán)合理配置，對執(zhí)政權(quán)約束、對經(jīng)濟(jì)決策科學(xué)和審計治理效率最大化具有重要影響的所有機(jī)構(gòu)、法人和個體，包括直接行為主體和間接行為主體。審計人接受委托，對被審計人的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行驗證，對審計偏頗行為進(jìn)行自我糾正，其理所當(dāng)然是審計治理主體。審計人處在治理“一線”，熟悉治理問題和場景，是直接行為主體；間接行為主體是能夠依賴審計治理以保障自身利益的主體。如審計委托人，其是生產(chǎn)資料的所有者，其利益保證、意愿表達(dá)都會因?qū)徲嬍Х抖軗p，因此委托人是審計治理博弈不可或缺的力量。利益相關(guān)者理論提倡治理主體多元化，其認(rèn)為政府、債權(quán)人、雇員、顧客、供應(yīng)商、社區(qū)等利益相關(guān)者都可以成為審計治理的間接主體。筆者認(rèn)為，審計治理主體首先是多元的，否則很難兼顧各方利益而取得理想的治理效果，但應(yīng)當(dāng)確定審計人與委托人作為治理主體的優(yōu)先地位。我們認(rèn)為，審計人是產(chǎn)權(quán)治理的主導(dǎo)力量，委托人是審計關(guān)系治理的中堅力量。此外，審計治理主體范圍應(yīng)該是有限的，一方面，并不是所有利益相關(guān)者都有能力參與審計治理，成為事實治理主體；另一方面，盲目強調(diào)審計治理主體多元化會帶來更高的協(xié)調(diào)成本，從而降低決策效率。(2)審計管理主體。審計管理主體相對簡單，只有審計人，不包括委托人及利益相關(guān)者。審計人包括各級行政管理人員和業(yè)務(wù)人員，他們對審計工作進(jìn)行計劃、組織、指導(dǎo)、控制和監(jiān)督。值得注意的是，審計管理不是高層管理人員的專利，所有的審計人員都要參與審計管理，而審計治理往往由高層管理人員參與。從主體比較可以發(fā)現(xiàn)，審計治理主體是多元的，審計管理主體是一元的。審計治理不僅包括審計組織最上層作用于下層直至最底層、下層反作用于上層，而且包括審計主體作用于審計組織外部主體，這種雙向關(guān)系可以理解為一種互動式的共同治理；而審計管理是單向行為，只包括審計組織上層與下一層的關(guān)系，審計管理只存在上級管理下級，不存在反向作用。3.客體邊界。(1)審計治理客體。審計契約通過為所有其他契約關(guān)系群體提供公共信息，防止信息弱勢群體受到產(chǎn)權(quán)侵害，以確保其他契約關(guān)系的持續(xù)穩(wěn)固。因此，產(chǎn)權(quán)是審計外部治理的客體。審計內(nèi)部治理可以視為審計制度安排、審計行為的規(guī)范，它們都屬于廣義審計關(guān)系的范疇。因此，內(nèi)部審計治理的客體是審計關(guān)系。(2)審計管理客體。審計管理客體即審計管理的對象，也就是審計管理的內(nèi)容。一般認(rèn)為，審計管理對象是審計活動。目前對審計活動有三種理解：①審計單位的審計行政管理活動；②審計單位在被審計單位的審計業(yè)務(wù)活動；③審計單位的審計行政管理活動和審計單位在被審計單位的審計業(yè)務(wù)活動。審計組織是相對獨立的單位，其審計工作是一個整體，都包括本單位的審計行政工作和審計業(yè)務(wù)工作，對這兩部分工作都要進(jìn)行管理。所以，審計管理的對象是審計行政管理和審計業(yè)務(wù)管理（于玉林，2007）。從客體比較可以發(fā)現(xiàn)，審計治理和審計管理在組織內(nèi)的層次地位、視角是不同的。審計管理的客體側(cè)重于微觀層面的運營操作與控制；而審計治理的客體則側(cè)重于宏觀層面的支配與協(xié)調(diào)，與審計組織的內(nèi)在性質(zhì)、整體形象及戰(zhàn)略方向等有關(guān)。審計治理的實質(zhì)是產(chǎn)權(quán)治理，作用對象是行為人在責(zé)、權(quán)、利之間的相互制衡關(guān)系，實際上是一種人與人之間的關(guān)系；而審計管理除了體現(xiàn)人與人的關(guān)系，還體現(xiàn)一種人對物的管理，如審計信息管理、審計物資管理。審計治理的客體是多方利益主體以及他們之間可能互不隸屬的社會關(guān)系，是在開放型系統(tǒng)中形成的契約關(guān)系；而審計管理的客體是一個封閉的審計組織系統(tǒng)內(nèi)部的管理體系中的權(quán)力關(guān)系，這種權(quán)力關(guān)系是自上而下的。4.目標(biāo)邊界。(1)審計治理目標(biāo)。筆者堅持使用內(nèi)外兩分法進(jìn)行審計治理，因此審計治理的具體目標(biāo)也有兩個，但最終目標(biāo)只有一個，否則是難以實現(xiàn)的。內(nèi)部治理是研究審計制度的形成和重塑以及如何在動態(tài)運行中提高審計效率的問題，內(nèi)部治理的客體是審計關(guān)系，參與人是以委托人為主體的利益相關(guān)者。因此，內(nèi)部治理目標(biāo)在靜態(tài)上表現(xiàn)為建立一整套契約制度，合理界定審計利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利關(guān)系，規(guī)范審計行為，提高審計效率；在動態(tài)上則表現(xiàn)為一套有助于直接或間接執(zhí)行這些契約制度的機(jī)制，具體表現(xiàn)為科學(xué)的激勵機(jī)制和權(quán)力制衡機(jī)制。外部治理目標(biāo)可以描述為通過傳遞決策有用的信息，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利關(guān)系，合理分配剩余索取權(quán)和控制權(quán)。外部治理的手段是信息傳遞，意旨是決策科學(xué)化，途徑是尋求交易費用最低的委托代理關(guān)系和最高組織運營效率，目標(biāo)是實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)維護(hù)。審計治理的具體目標(biāo)不是相互制衡，至少最終目標(biāo)不是制衡，而是保證采用科學(xué)決策的方式和途徑來維護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。在最佳的審計治理效率下，不僅能實現(xiàn)治理成本最小化，而且能達(dá)到治理收益最大化的狀態(tài)。(2)審計管理目標(biāo)。審計管理目標(biāo)，是指通過審計管理活動應(yīng)完成的任務(wù)，是審計行政管理和業(yè)務(wù)管理預(yù)期要達(dá)到的目的，它是審計管理工作的方向和指南。審計管理目標(biāo)是提高審計社會效果（于玉林，2007）。從目標(biāo)來看，審計治理和審計管理需要解決的問題不同。審計治理確定誰負(fù)責(zé)制定審計決策、需要制定什么樣的審計決策，以及使審計決策制定保持一致；而審計管理是實施審計決策的過程。審計治理重在制定決策，而審計管理重在貫徹執(zhí)行決策。審計治理所關(guān)注的是建立一套審計工作指南，該指南是審計管理的基礎(chǔ)。從這個方面來說，審計治理解決的是“策略”，而審計管理解決的是“執(zhí)行”。具體來說，審計管理解決的是效率的問題，而審計治理解決的是公平問題。公平和效率相互影響：沒有事后的公平分配，就沒有事前和事中的有效率的投入。審計治理的目標(biāo)在一段較長的時間內(nèi)會保持相對穩(wěn)定，這是保證審計事業(yè)健康、穩(wěn)步發(fā)展的需要；而審計管理的目標(biāo)往往會隨著審計環(huán)境的不斷變化而調(diào)整，這是因為審計管理目標(biāo)要受國家的方針政策和法規(guī)、社會對審計工作的要求、審計事業(yè)的發(fā)展方向和主客觀條件等因素的制約（于玉林，2007）。三、啟示1.審計治理與審計管理密不可分。分析審計治理與審計管理的概念與邊界，我們可以發(fā)現(xiàn)管理和治理是兩個截然不同的概念，各有邊界，不能混淆。但有聯(lián)系并不等于雷同，有區(qū)別也并不等于分割。事實上，當(dāng)代審計總是同時存在著管理和治理的問題。審計治理之中有部分審計管理，審計管理之中也有部分審計治理。從運作機(jī)制看，審計戰(zhàn)略、審計內(nèi)部調(diào)控是共同的部分。應(yīng)當(dāng)說審計治理與審計管理緊密相連，常常共同作用于審計，兩者缺一不可。在審計發(fā)展過程中，審計治理與審計管理交織在一起，有時以管理為主，有時以治理為主。雖然兩者的基本目標(biāo)不盡相同，但歸根結(jié)底都是為了維護(hù)產(chǎn)權(quán)，使利益相關(guān)者的利益實現(xiàn)最大化。2.審計治理與審計管理的時間邊界分析的意義。對審計治理與審計管理的時間邊界進(jìn)行分析的意義在于：當(dāng)權(quán)衡兩者的輕重時，首先應(yīng)當(dāng)明確管理活動始于治理活動之前，審計管理是審計實踐的產(chǎn)物，審計治理是民主政治的產(chǎn)物。換言之，存在審計活動就必然存在審計管理活動，但不一定存在審計治理活動。眾所周知，審計按照主體可以分為政府審計、內(nèi)部審計和社會審計。其中：政府審計出現(xiàn)最早，相對完善、成熟；社會審計出現(xiàn)最晚，需要解決的問題最多。因此，政府審計、內(nèi)部審計應(yīng)該以治理為主，社會審計應(yīng)當(dāng)