政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究

政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究

為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)的投入力度逐年加大，對(duì)環(huán)保資金使用的合法、合規(guī)性、效率和效果問題的監(jiān)督得到審計(jì)部門的高度重視，但是當(dāng)前政府環(huán)境績(jī)效考評(píng)中，都普遍存在著“以GDP論英雄”的誤區(qū)，這說明我國(guó)政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)機(jī)制無論是從理論上還是在實(shí)踐上都還不成熟。2010年12月24日，國(guó)務(wù)院正式批準(zhǔn)實(shí)施《甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)總體規(guī)劃》，在甘肅建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)示范區(qū)是國(guó)務(wù)院決定的全國(guó)唯一一個(gè)國(guó)家級(jí)示范區(qū)，這對(duì)于促進(jìn)甘肅省經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有非常重要的意義。本文在掌握了國(guó)內(nèi)大量相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，運(yùn)用規(guī)范研究方法，對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容以及甘肅省開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)所采用的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究，以期豐富我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論。一、問題的提出政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員衡量、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益優(yōu)劣的尺度，是提出審計(jì)意見，作出審計(jì)結(jié)論的依據(jù)。研究、制定政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，是政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)與理論的一個(gè)重要方面，也是開展實(shí)務(wù)工作的前提。因此，選擇和確立合適的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)常常構(gòu)成政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重點(diǎn)，同時(shí)也是一個(gè)難點(diǎn)。當(dāng)前，政府環(huán)境績(jī)效考評(píng)中，都普遍存在著“以GDP論英雄”的誤區(qū)，這種考核方法是一種極不完善的方法，容易滋生政府的浮夸之風(fēng)。2010年12月24日，國(guó)務(wù)院正式批準(zhǔn)實(shí)施《甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)總體規(guī)劃》。《甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)總體規(guī)劃》是國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施的第一個(gè)地區(qū)性循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃，在甘肅建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)示范區(qū)是國(guó)務(wù)院決定的全國(guó)唯一一個(gè)國(guó)家級(jí)示范區(qū)，這對(duì)于促進(jìn)全省經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有非常重要的意義?！陡拭C省循環(huán)經(jīng)濟(jì)總體規(guī)劃》要求，到2015年，要把甘肅省建設(shè)成為全國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展示范區(qū)，并確立了我省發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的指導(dǎo)思想是要以科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)攬工作全局，以提高資源利用率和降低廢棄物排放量為目標(biāo)，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)示范區(qū)、專業(yè)基地、開發(fā)區(qū)、產(chǎn)業(yè)鏈條、骨干企業(yè)和重點(diǎn)項(xiàng)目為載體，以優(yōu)化資源利用方式為核心，以科技創(chuàng)新和制度創(chuàng)新為動(dòng)力，建立以循環(huán)農(nóng)業(yè)為基地、循環(huán)工業(yè)為主體、循環(huán)第三產(chǎn)業(yè)為補(bǔ)充的循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系，創(chuàng)出一條資源型省份實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的新路子。為了更好地完成甘肅省發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)任務(wù)，面對(duì)仍然嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)，增大環(huán)保投入只是一方面，提高投入的使用效率和環(huán)境政策的適當(dāng)性更是政府必須考慮的重要問題，而開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)則是解決這一問題的重要途徑，因此，研究和構(gòu)建基于甘肅省省情的環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有十分重要的理論和實(shí)踐意義。二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》中，列示的環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容包括：對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)、對(duì)其他政府項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)、對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)、對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估等。對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目而言，審計(jì)內(nèi)容不同，環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的側(cè)重點(diǎn)也是有所不同的。（一）對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)這是目前世界各國(guó)開展政府和公營(yíng)機(jī)構(gòu)績(jī)效審計(jì)最普遍的形式。具體地說，就是檢查政府環(huán)保部門或其他有關(guān)部門使用其法律授權(quán)和公共資源，督促社會(huì)公眾和組織遵守環(huán)境法規(guī)的效率和效果。對(duì)這類審計(jì)工作，所需要建立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是合法、合規(guī)性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（二）對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的效益審計(jì)隨著環(huán)境問題的日益突出，政府對(duì)改善環(huán)境的投資也越來越大，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)關(guān)注政府環(huán)境項(xiàng)目的投入績(jī)效，審查項(xiàng)目落成后能否實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)目標(biāo)，是否以最少的成本取得最大的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境收益，其主要對(duì)象是政府負(fù)責(zé)的保護(hù)或改善環(huán)境的項(xiàng)目以及政府簽署的國(guó)際協(xié)議。對(duì)這類審計(jì)工作，所需要建立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)更側(cè)重于財(cái)務(wù)、效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（三）對(duì)其他政府項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)它只是“廣義上的環(huán)境審計(jì)的一部分”，審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)環(huán)境資金的真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)之上，還應(yīng)對(duì)環(huán)境資金的籌集、撥付和使用的效益性進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)閱渭兊恼鎸?shí)合法，并不等于管理和使用的節(jié)約、優(yōu)質(zhì)、高效。這類審計(jì)工作審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)該為合規(guī)性和效益性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（四）對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)環(huán)境審計(jì)被看做對(duì)一個(gè)組織的環(huán)境管理系統(tǒng)的連續(xù)監(jiān)控過程，從這個(gè)角度看環(huán)境審計(jì)可以包括以下內(nèi)容：環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置合理性及工作有效性；環(huán)境管理制度（包括國(guó)家政策立法）的有效性和執(zhí)行程度；環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性；幫助和審查環(huán)境報(bào)告，促使以最佳方式核算和披露環(huán)境信息。雖然這種由企事業(yè)單位組織的對(duì)自身環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率的評(píng)價(jià)活動(dòng)在現(xiàn)實(shí)中還不多見，也不規(guī)范。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)該是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要內(nèi)容之一，這類審計(jì)工作審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)該側(cè)重于效果性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（五）對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估雖然我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)并無對(duì)政策制定進(jìn)行審計(jì)的權(quán)限，但是在檢查法律、規(guī)定執(zhí)行的合規(guī)性審計(jì)中，是可以反饋一些與政府規(guī)定本身的合理性有關(guān)的信息，例如排污費(fèi)的計(jì)費(fèi)范圍和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的合理性等。事實(shí)上，經(jīng)過反饋的審計(jì)信息歷來是我們國(guó)家有關(guān)部門制定政策的重要依據(jù)。對(duì)此類審計(jì)工作應(yīng)選取財(cái)經(jīng)法規(guī)、可行性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。三、政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征在政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作中，必須要有一個(gè)衡量被審計(jì)事實(shí)、鑒定經(jīng)濟(jì)效益的標(biāo)準(zhǔn)，而政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備以下特征：（一）層次性與地域性政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主要目的是通過對(duì)被審計(jì)環(huán)境事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，借以披露信息并提出改善管理的建議。由于經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性、環(huán)境性的復(fù)雜程度，政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)就不能簡(jiǎn)單地用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去衡量。不同地區(qū)所處的自然環(huán)境不同，所處地區(qū)的地理位置、經(jīng)濟(jì)狀況、氣象水文條件等不同，對(duì)環(huán)境影響的因子也不同，所以在選擇政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)還應(yīng)考慮所研究地區(qū)的特殊的地域條件。環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的層次性是指審計(jì)依據(jù)因管轄范圍和權(quán)威性大小不同而有不同的層次。（二）動(dòng)態(tài)性政府環(huán)境績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的適用性和有效性會(huì)隨著時(shí)間、環(huán)境條件以及被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理水平的變化而變化，并且環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身就是隨著審計(jì)項(xiàng)目的發(fā)展而發(fā)展的一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。要求環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)既能反映環(huán)境績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目周圍環(huán)境的歷史狀況和現(xiàn)狀，在一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)的穩(wěn)定性，又能對(duì)未來環(huán)境的變化發(fā)展給予相應(yīng)的指導(dǎo)，并在實(shí)踐中得到不斷地完善和修訂。（三）指導(dǎo)性指導(dǎo)性是指政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有非強(qiáng)制性，政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的來源和內(nèi)容較為復(fù)雜，標(biāo)準(zhǔn)的形式和標(biāo)準(zhǔn)水平的層次多樣，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與被審計(jì)單位所處的特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理水平密切相關(guān)，所以在運(yùn)用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)效益實(shí)現(xiàn)程度和開發(fā)利用途徑進(jìn)行定量和定性評(píng)價(jià)的時(shí)候，必須綜合各種因素。靈活掌握標(biāo)準(zhǔn)分寸和水準(zhǔn)，并根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)環(huán)境，在實(shí)際操作中給予完善。四、政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建本文將結(jié)合政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象和類型，以及甘肅省的省情，劃分為政府執(zhí)行法律法規(guī)及環(huán)境政策的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、政府環(huán)境保護(hù)資金的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、政府環(huán)境項(xiàng)目和非環(huán)境項(xiàng)目的環(huán)境影響的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境管理系統(tǒng)效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)四種環(huán)境績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行探討。（一）政府執(zhí)行法律法規(guī)及環(huán)境政策的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)該審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)政府制定的環(huán)境政策，包括對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策和行政控制的效果進(jìn)行的評(píng)價(jià)。在建立標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)考慮建立合規(guī)、合法性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。具體來說有國(guó)家法律法規(guī)和甘肅省地方性法律法規(guī)兩個(gè)層次。國(guó)家法律法規(guī)包括《大氣污染防治法》、《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》等，在此不做一一贅述；甘肅省地方性法律法規(guī)主要有甘肅省實(shí)施《中華人民共和國(guó)水法》辦法、甘肅省實(shí)施《中華人民共和國(guó)森林法》辦法和甘肅省實(shí)施《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》辦法等。（二）政府環(huán)境保護(hù)資金的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)家撥付給各級(jí)政府及部門的環(huán)保資金是用于治理環(huán)境的主要經(jīng)費(fèi)來源，環(huán)保資金在真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該對(duì)資金的撥付、使用是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計(jì)。所以環(huán)保資金的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也分為兩個(gè)層次：一是財(cái)務(wù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)務(wù)制度》、《成本管理?xiàng)l例》；二是對(duì)環(huán)保資金使用的真實(shí)、合規(guī)性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，甘肅省關(guān)于征收超標(biāo)排污費(fèi)的若干規(guī)定、甘肅省污染源治理專項(xiàng)基金有償使用實(shí)施辦法和甘肅省省級(jí)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用管理辦法等。（三）政府環(huán)境項(xiàng)目和非環(huán)境項(xiàng)目的環(huán)境影響的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)政府環(huán)境項(xiàng)目的審查對(duì)象主要是項(xiàng)目建設(shè)過程中資金的使用是否合法、合規(guī)以及項(xiàng)目建成后能否實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)目標(biāo)，是否以最少的成本取得最大的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境收益。對(duì)于甘肅的實(shí)際情況而言，《甘肅省關(guān)于征收超標(biāo)排污費(fèi)的若干規(guī)定》、《甘肅省污染源治理專項(xiàng)基金有償使用實(shí)施辦法》和《甘肅省省級(jí)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用管理辦法》都適用于政府環(huán)境項(xiàng)目的審計(jì)。建立非環(huán)境項(xiàng)目的環(huán)境影響標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，由于審計(jì)的范圍擴(kuò)大，并且環(huán)境影響評(píng)價(jià)之后的審計(jì)，幾乎各國(guó)都未曾開展，所以建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇需要結(jié)合項(xiàng)目的特征。（四）環(huán)境管理系統(tǒng)效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境管理系統(tǒng)實(shí)際被看做是一個(gè)組織的環(huán)境管理系統(tǒng)的連續(xù)監(jiān)督過程，環(huán)境管理系統(tǒng)效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該屬對(duì)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置合理性和工作有效性、環(huán)境管理制度的有效性和執(zhí)行程度以及環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性進(jìn)行評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于環(huán)境管理系統(tǒng)效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確定，筆者認(rèn)為以ISO14000中的相關(guān)條款作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是適合的。ISO14000是國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）第207技術(shù)委員會(huì)從1993年開始制定的一系列環(huán)境管理國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，它包括了環(huán)境管理體系（EMS）、環(huán)境管理體系審核（EA）、環(huán)境標(biāo)志（EL）、生命周期評(píng)價(jià)（LCA）、環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)（EPE）、術(shù)語(yǔ)