第二章 成本性態(tài)分析與變動成本法

第二章成本性態(tài)分析與變動成本法第1頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三引言成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費，是綜合反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效益的一項重要經(jīng)濟指標。就一個企業(yè)而言，勞動生產(chǎn)率的高低、材料物資消耗的多寡、生產(chǎn)設(shè)備的利用程度、產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量的多少、產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)劣以及生產(chǎn)經(jīng)營管理水平的好壞等等，都會直接或間接地從成本指標上顯示出來。因此，在企業(yè)預(yù)、決策、預(yù)算管理和日?？刂频母鱾€環(huán)節(jié)，都必須深入細致地對成本問題進行分析和研究。第2頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三第二章成本性態(tài)分析與變動成本法本章學習目的:1．理解管理會計中的成本概念，了解成本的主要分類；2．掌握變動成本、固定成本概念、特點、分類；3．理解混合成本的概念、形成，掌握成本性態(tài)分析方法；4．掌握變動成本法的概念、意義、成本構(gòu)成；5．理解變動成本計算法與完全成本計算法的區(qū)別；6．能夠運用變動成本法計算產(chǎn)品成本，編制貢獻式利潤表。第3頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三第二章成本性態(tài)分析與變動成本法本章內(nèi)容：第一節(jié)成本的概念與分類第二節(jié)成本性態(tài)分析第三節(jié)變動成本法第4頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三第一節(jié)成本的概念與分類本節(jié)內(nèi)容:一、成本概念的多樣性二、成本按其經(jīng)濟用途的分類三、成本按其性態(tài)的分類四、成本的其他分類第5頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三一、成本概念的多樣性成本管理中的一個基本原則:“不同的成本服務(wù)于不同的目的”.在傳統(tǒng)的會計中，從反映企業(yè)的財務(wù)狀況和計量企業(yè)的經(jīng)營成果出發(fā)，只有一種成本概念，即產(chǎn)品成本?，F(xiàn)代管理會計中，成本是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為達到一定目的而應(yīng)當或可能發(fā)生的各種資源的價值犧牲或代價。管理會計的出現(xiàn)擴展了成本的內(nèi)涵和外延，管理會計的成本概念具有多樣性。由于管理會計提供的信息是為了經(jīng)營決策服務(wù)，在“不同目的、不同成本”的指導(dǎo)下，作業(yè)成本、產(chǎn)品設(shè)計成本、機會成本、差量成本、質(zhì)量成本、標準成本、責任成本等都是管理會計成本概念所包括的內(nèi)容。

第6頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三二、成本按其經(jīng)濟用途的分類在制造企業(yè)中，成本按其經(jīng)濟用途可分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩類。（一）生產(chǎn)成本（也稱制造成本），指為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的成本。通常包括直接材料、直接人工、制造費用三個成本要素。（二）非生產(chǎn)成本（也稱期間成本或期間費用），包括銷售費用和管理費用。銷售費用是指為銷售產(chǎn)品發(fā)生的各項成本，如銷售人員工資、廣告費、運輸費等。管理費用是指在行政管理中發(fā)生的各項支出，如董事經(jīng)費、行政管理人員工資、行政管理部門固定資產(chǎn)折舊費等。第7頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三

這是財務(wù)會計中的成本分類方法，這種分類方法既反映了產(chǎn)品的構(gòu)成，也適應(yīng)了財務(wù)會計核算的要求，對企業(yè)經(jīng)濟核算具有重要意義。生產(chǎn)成本或制造成本非生產(chǎn)成本或非制造成本財務(wù)費用管理費用銷售費用中方西方管理費用研究開發(fā)費用制造費用直接人工直接材料加工成本其他制造費用間接材料間接人工第8頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三按經(jīng)濟職能分類的優(yōu)缺點

成本按經(jīng)濟職能分類具有如下優(yōu)點：

（1）能清楚地反映產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，便于與本企業(yè)歷史資料或同行業(yè)數(shù)據(jù)比較，用來評價和考核目標成本（或計劃成本、或標準成本）的執(zhí)行情況，分析成本升降的原因。（2）這種分類首先按經(jīng)濟職能分為生產(chǎn)成本和期間成本兩大類，有利于貫徹配比原則。（3）這種分類還進一步把生產(chǎn)成本按其具體用途分為料、工、費三大項目，有利于直接成本和間接成本的劃分，以便根據(jù)“誰受益，誰承擔”的原則進行分配，這就為正確計算成本和一定期間的利潤創(chuàng)造了有利的條件。第9頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三按經(jīng)濟職能分類也存在著嚴重缺陷：（1）這種分類因沒有與企業(yè)的生產(chǎn)能力掛上鉤，不利于事前控制成本和進一步挖掘企業(yè)的內(nèi)在潛力。（2）這種分類不能說清成本與業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量或銷售量）之間的變量關(guān)系，例如，某工廠生產(chǎn)量增加后，產(chǎn)品成本總額雖然上升，而其單位成本卻因分攤的期間成本減少而降低，但無法準確計算其降低幅度。（3）這種分類使發(fā)生的各種制造費用需經(jīng)過多次按用途的集合和分配，才能歸屬于各種產(chǎn)品，這樣也會使產(chǎn)品的產(chǎn)量與成本之間的關(guān)系迂回曲折，模糊不清。正因為如此，在管理會計中，就需要“另起爐灶”，把企業(yè)的成本按照新的標準進行分類，那就是“成本習性”。第10頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三三、成本按其性態(tài)的分類成本性態(tài)（costbehavior）亦稱成本習性，是指成本總額的變動與業(yè)務(wù)量之間的依存性。成本性態(tài)是指成本總額如何隨業(yè)務(wù)量(產(chǎn)量、銷售量、機器工時等)的增減而變動。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為三類：變動成本、固定成本和混合成本。

第11頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三變動成本固定成本混合成本約束性固定成本酌量性固定成本曲線成本半變動成本

階梯式變動成本延伸變動成本第12頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三四、成本的其他分類（一）按成本的發(fā)生時間，可分為歷史成本和未來成本歷史成本指已經(jīng)實際發(fā)生的成本，如原始成本、沉沒成本等。未來成本是指未來發(fā)生的成本，未來成本與管理會計的規(guī)劃、控制、考核相聯(lián)系，如付現(xiàn)成本、重置成本、目標成本等。（二）按成本的可控性，分為可控成本與不可控成本可控成本是指考核對象對成本的發(fā)生能夠予以控制的成本。不可控成本是指考核對象對成本的發(fā)生不能予以控制的成本，因而也不予負責的成本。第13頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（三）按成本與決策的關(guān)系，分為相關(guān)成本與非相關(guān)成本相關(guān)成本是指與特定決策所相關(guān)，決策是必須加以考慮的未來成本。屬于相關(guān)成本的有：差量成本、邊際成本、機會成本、付現(xiàn)成本、重置成本、可避免成本等。非相關(guān)成本是指與特定決策所不相關(guān)的成本，因而決策時可不予考慮。屬于非相關(guān)成本的有：沉沒成本、原始成本、不可避免成本等。第14頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三第二節(jié)成本性態(tài)分析本節(jié)內(nèi)容:一、變動成本二、固定成本三、混合成本四、混合成本的分解第15頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三引例天樂公司是一家制鞋公司。根據(jù)2012年的成本資料，在傳統(tǒng)成本會計核算模式下，其每雙鞋的成本為20元，2012年的產(chǎn)量為10000雙。當時預(yù)計2013年的產(chǎn)量為11000雙，那么2013年的成本總額預(yù)計為220000元。實際情況卻是：企業(yè)的生產(chǎn)狀況沒有出現(xiàn)任何改善，而成本發(fā)生額總計為215000元，為什么成本總額同預(yù)計數(shù)有如此明顯的差異？第16頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三成本性態(tài)分析的含義成本性態(tài)分析，是在成本性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，按照一定程序和方法將全部成本分為變動成本和固定成本兩部分，并建立相應(yīng)的成本--業(yè)務(wù)量的函數(shù)模型的過程。通過成本性態(tài)分析可以更好地把握成本同業(yè)務(wù)量的內(nèi)在聯(lián)系，為管理會計的本量利分析、預(yù)測分析、短期決策分析和全面預(yù)算等提供依據(jù)。第17頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三一、變動成本（一）變動成本的概念變動成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，其總額隨業(yè)務(wù)量的變動而呈正比例變動的成本。

（二）變動成本的特點1．變動成本總額的正比例變動性。2．單位變動成本的不變性?！纠?-1】第18頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三

變動成本模型單位變動成本模型業(yè)務(wù)量成本總額業(yè)務(wù)量單位變動成本第19頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三變動成本的基本模型為：

y=bx其中b為常數(shù)，即單位產(chǎn)品變動成本，

x為業(yè)務(wù)量，y為成本。企業(yè)成本中的直接材料、直接人工、制造費用中的產(chǎn)品包裝費、按工作量法計提的固定資產(chǎn)折舊費、銷售費用中按銷售量多少支出的推銷傭金等，都可在相關(guān)范圍內(nèi)視同變動成本。第20頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（三）變動成本的相關(guān)范圍

單位變動成本的不變性是相對的，即只有在一定時期和一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)相對保持穩(wěn)定。變動成本的相關(guān)范圍

第21頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三二、固定成本（一）固定成本的概念固定成本是指其總額在一定時期及一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動影響的固定不變的成本。（二）固定成本的特點1.固定成本總額的不變性。2.單位固定成本的反方向變動性。

【例2-2】第22頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三

固定成本模型單位固定成本模型

業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量單位固定成本固定成本總額第23頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三固定成本的基本模型為：

y=a其中，a為常數(shù)，即為成本總額。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中有不少成本項目都可在相關(guān)范圍內(nèi)視同固定成本，如房屋等建筑物的折舊費、勞動保護費、管理人員工資、租賃費、廣告費、不動產(chǎn)稅、土地使用稅等。

第24頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（三）固定成本的分類

(按其支出額是否可以在一定期間內(nèi)改變)1．約束性固定成本:約束性固定成本亦稱經(jīng)營能力成本，是指維護企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營所必不可少的成本，它與企業(yè)經(jīng)營能力的形成及正常維護直接相聯(lián)系，是企業(yè)管理當局的短期決策行為不能改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房、機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、保險費、財產(chǎn)費、管理人員薪金、照明費，取暖費等。2．酌量性固定成本:酌量性固定成本是企業(yè)管理層根據(jù)經(jīng)營戰(zhàn)略通過確定期間預(yù)算而形成的固定成本，它與特定的預(yù)算期及生產(chǎn)經(jīng)營的實際需要相聯(lián)系，是通過企業(yè)管理當局的短期決策行為可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如研究開發(fā)費、廣告宣傳費、職工培訓費等。第25頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（四）固定成本的相關(guān)范圍固定成本的相關(guān)范圍是指使固定成本總額保持不變的期間與業(yè)務(wù)量范圍。

第26頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三三、混合成本同時兼有變動成本和固定成本與雙重特性的成本，稱為混合成本。

混合成本按其變動形態(tài)的不同可進一步分為以下四種：1．半變動成本,亦稱標準式混合成本。2．半固定成本，亦稱階梯式變動成本。3．延期變動成本。4．曲線式混合成本-成本總額與產(chǎn)量之量表現(xiàn)為不同類型非線性關(guān)系。

第27頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三第28頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三管理成本的通用模式一般地說，在管理會計中，總成本與混合成本有著相同的性態(tài)，即兩者同時都包含著固定成本和變動成本兩種因素。為了滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，便于進行定量分析，常常用一簡單的線性方程式來描述總成本與混合成本的性態(tài)，其基本模型如下：

Y=a+bx

式中Y——總成本或混合成本

a——固定成本總額

b——單位變動成本

x——業(yè)務(wù)量第29頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三管理成本通用模型圖第30頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三四、混合成本分解混合成本分解的含義混合成本的分解也稱為成本性態(tài)分析，是指按照一定的程序和方法將企業(yè)的有關(guān)成本項目及全部成本最終都分解為固定成本和變動成本兩大類，并建立相應(yīng)數(shù)學模型的過程。進行成本性態(tài)的分析，是變動成本計算法的基礎(chǔ)，也是開展本量利分析、建立標準成本制度、編制全面預(yù)算、落實責任會計的基礎(chǔ)。第31頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三混合成本分析的基本方法總成本模型總成本=固定成本總額+變動成本總額=固定成本總額+單位變動成本業(yè)務(wù)量基本方法定性分析數(shù)學分解法賬戶分析法合同認定法工程研究法高低點法散布圖法回歸直線法第32頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（一）高低點法（high-lowpointsmethod）高低點法是根據(jù)若干時期的歷史資料，以業(yè)務(wù)量（或成本）的最高點和最低點為依據(jù)來分解混合成本的一種方法。這種方法的特點是先分解出單位變動成本，即以兩點之間的成本增量除以兩點之間的業(yè)務(wù)量增量計算出單位變動成本，然后再計算出固定成本。單位變動成本=或

a=Yh—b×Xh

【例2-3】第33頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三練習：大眾制衣公司2010年1～6月份設(shè)備維修成本的資料如圖表所示。要求：用高低點法將設(shè)備維修成本分解成混合成本的表達式。第34頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三根據(jù)圖表的資料可以看出，最高點為1月份，最低點為2月份，根據(jù)高低點法的原理，維修成本可分解如下：

b=（12600－8600）/（4500－2900）=2.50（元）

a=12600－2.5×4500=1350（元）或=8600－2.5×2900=1350（元）上述計算表明，大眾制衣公司維修成本進行分解后，其固定成本總額為1350元，單位變動成本為2.50，其維修成本的公式可表達如下：

y=1350+2.5x第35頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三高低點法小結(jié)高低點法簡便易懂，在實際工作中，對直線型混合成本的分解采用此法也比較準確。但是，高低點法沒有利用全部數(shù)據(jù)來估計成本，只依靠高低兩組數(shù)據(jù)，因此，如果選用的數(shù)據(jù)不具代表性，分解的結(jié)果就會發(fā)生較大的誤差。采用高低點法，選用的歷史成本數(shù)據(jù)，應(yīng)確能代表該項業(yè)務(wù)活動的正常情況，不得含有任何非正常狀態(tài)下的成本。高低點法比較適用于各期成本變動趨勢較穩(wěn)定的企業(yè)。第36頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（二）散布圖法（scatterdiagrammethod）

散布圖法是將觀察的歷史成本數(shù)據(jù)，在坐標紙圖上繪出各期成本點散布圖，并根據(jù)目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動趨勢的直線，直線與縱軸的交點即為固定成本，直線的斜率即為單位變動成本。單位變動成本的參考計算公式如下。單位變動成本=第37頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三前述練習題用散布圖法分解如下：混合成本維修費的直線方程式如下：

y=1800+2.4x第38頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三優(yōu)缺點分析全面考慮了已知的所有歷史成本數(shù)據(jù)，同時能從圖上剔除不正常因素的影響，彌補了高低點法的不足；同時用圖表示更易于理解。但目測的方法帶有主觀隨意性，結(jié)果往往也不是很準確。所以，散布圖法只適用于對混合成本的分解精確度要求不高的情況。第39頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（三）回歸直線法（regressionlinemethod）回歸直線法是根據(jù)過去一定時期的業(yè)務(wù)量和成本資料，運用數(shù)學中的最小二乘法原理，找出一條使各歷史成本點誤差的平方和最小的成本趨勢曲線。建立反映成本和業(yè)務(wù)量之間關(guān)系的回歸直線方程，并據(jù)此確定混合成本中的固定成本a和單位變動成本b。具體計算公式如下：

【例2-4】第40頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三必須指出，采用一元回歸直線法分解混合成本，混合成本總額與產(chǎn)量之間必須具有線性聯(lián)系，如果沒有這種線性聯(lián)系，分解出來的結(jié)果也就失去了意義。因此，應(yīng)先進行相關(guān)程度分析，并根據(jù)相關(guān)程度的分析結(jié)果來確定這種方法的適用性。相關(guān)程度以相關(guān)系數(shù)r來分析。r的計算公式如下：

一般當r≥0.8，就表明成本總額與業(yè)務(wù)量之間有密切聯(lián)系。這樣就可以運用回歸直線法進行分解。第41頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三代入公式得：a=1970；b=2.35即：混合成本維修費可歸結(jié)為公式如下：

y=1970+2.35x前述練習題用回歸直線法分解如下第42頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三

數(shù)學分解法小結(jié)1)

三種方法均有估計成分（有一定的假設(shè)性），因而分解結(jié)果只是一個近似值2)

三種方法都要求在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，即在一定的時期和一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)進行混合成本的分解。3)

三種分析方法均假定成本與產(chǎn)量間完全線性聯(lián)系，用y=a+bx反映成本性態(tài)。實務(wù)上，成本與產(chǎn)量間是非線性關(guān)系，若要準確描述，成本大于收益，得不償失，故一般情況下用y=a+bx反映成本性態(tài)。4)

三者區(qū)別的主要表現(xiàn)在計算結(jié)果的準確性上

①

高低點法：僅用兩點數(shù)據(jù)，若兩點的數(shù)據(jù)代表性不強，會使最終結(jié)果很不準確。②

散布圖法：有許多觀察點決定，故較高低點法優(yōu)，但受分析者主觀判斷能力影響，也欠準確。③

回歸直線法：是最準確的方法。第43頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（四）工程研究法（techniquedetermineapproach）

工程研究法，又稱技術(shù)測定法，它是由工程技術(shù)人員通過某種技術(shù)方法測定正常生產(chǎn)流程中投入與產(chǎn)出之間的規(guī)律性的聯(lián)系，并依據(jù)其工程技術(shù)特點來區(qū)分固定成本和變動成本的一種混合成本分解方法。工程研究法是在缺乏歷史成本數(shù)據(jù)條件下可用的、最有效的方法，也是用于檢驗歷史成本分析結(jié)論的最佳方法，但是要求較高，工作量也較大，一般適用于新建企業(yè)或新產(chǎn)品的成本性態(tài)分析。第44頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（五）賬戶分析法(accountanalysisapproach)賬戶分析法，又稱會計分析法，是以會計人員的經(jīng)驗和成本的主要成本性態(tài)劃分成本的一種定性分析方法。（六）合同確認法(contractconfirmapproach)合同確認法是根據(jù)所簽訂合同規(guī)定的計價方法與合同提供的業(yè)務(wù)量的關(guān)系分析成本的一種定量分析方法。這種方法將不論業(yè)務(wù)量多少均需支付的部分，即基數(shù)部分劃入固定成本，將按業(yè)務(wù)量計價的部分劃入變動成本。第45頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三第三節(jié)變動成本法本節(jié)內(nèi)容:一、完全成本法的回顧二、變動成本法的原理三、變動成本法與完全成本法的比較第46頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三一、完全成本法的回顧該方法以成本按經(jīng)濟職能分類為基礎(chǔ)。計算完工產(chǎn)品成本時，包括所有項目的生產(chǎn)成本，制造費用全部按一定的分配標準在銷售產(chǎn)品和存貨之間分配。收益計算分兩步：

（1）銷售毛利＝收入－銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本

其中：銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本＝期初存貨成本＋本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本－期末存貨成本

（2）利潤＝銷售毛利－期間費用第47頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三案例某企業(yè)只生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品，2011年年初存貨為0，當年生產(chǎn)該產(chǎn)品100件，當年全部完工且銷售80件，每件售價100萬元。2011年末成本資料如下：

制造成本：直接材料4000萬元；

直接人工2000萬元；

制造費用3000萬元，其中變動制造費用1000萬元

非制造成本：銷售費用200萬元，其中變動成本120萬元

管理費用400萬元，其中變動成本100萬元

要求：（1）用完全成本法計算單位產(chǎn)品成本；（2）用完全成本法計算稅前利潤。第48頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三案例分析（1）單位產(chǎn)品成本=(直接材料+直接人工+制造費用)/生產(chǎn)量=（4000+2000+3000）/100=90（萬元/件）（解答好此問關(guān)鍵在于理解產(chǎn)品成本只包括制造成本部分而不包括非制造成本）（2）稅前利潤=銷售收入-銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本-非制造成本=80*100-（0+9000-90*20）-（200+400）=200（萬元）第49頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三二、變動成本法的原理（一）變動成本法的含義變動成本法是指在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。變動成本法是管理會計專用的成本計算方法。第50頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三該方法以成本性態(tài)分類為基礎(chǔ)。計算完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本時，只包括變動制造成本：直接材料、直接人工和變動制造費用。固定制造費用不再在銷售產(chǎn)品和存貨之間分配，而是作為期間費用，全部在發(fā)生的當期攤銷。損益計算分兩步：（1）貢獻毛益=收入-銷售產(chǎn)品變動成本其中：銷售產(chǎn)品的變動成本=銷售產(chǎn)品變動制造成本+銷售產(chǎn)品變動推銷與管理成本（2）稅前利潤=貢獻毛益-固定成本第51頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（二）變動成本法的理論依據(jù)直接材料、直接人工、變動性制造費用是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的并隨產(chǎn)量變動的成本，所以產(chǎn)品成本只包括這三部分成本；固定性制造費用只是為企業(yè)提供一定的經(jīng)營條件而發(fā)生的，它與產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)系并不密切，在一定范圍內(nèi)，產(chǎn)量的變動與固定制造費用數(shù)額的多少無關(guān)。相反，固定性制造費用與會計期間的關(guān)系更為密切，不同時期的經(jīng)營條件不同，相應(yīng)的固定性制造費用的數(shù)額就有所不同，所以固定性制造費用不應(yīng)計入產(chǎn)品成本而應(yīng)歸屬于會計期間，計入期間成本。

第52頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三案例某企業(yè)只生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品，2011年年初存貨為0，當年生產(chǎn)該產(chǎn)品100件，當年全部完工且銷售80件，每件售價100萬元。2011年末成本資料如下：

制造成本：直接材料4000萬元直接人工2000萬元制造費用3000萬元，其中變動制造費用1000萬元

非制造成本：銷售費用200萬元，其中變動成本120萬元管理費用400萬元，其中變動成本100萬元要求：（1）用變動成本法計算單位產(chǎn)品成本；（2）計算單位產(chǎn)品的貢獻毛益和總的貢獻毛益；（3）用變動成本法計算稅前利潤。第53頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三案例分析（1）單位產(chǎn)品成本=(直接材料+直接人工+變動性制造費用)/生產(chǎn)量=（4000+2000+1000）/100=70（萬元/件）（解答好此問關(guān)鍵在于理解產(chǎn)品成本只包括制造成本中的變動部分而不包括制造成本中的固定部分）（2）單位貢獻毛益=p-b=100-70-（120+100）/80=27.25（萬元/件）

貢獻毛益總額=cm*x=27.25*80=2180（萬元）（3）稅前利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=80*100-（70*80+120+100）-(2000+80+300)=-200（萬元）

兩種成本計算法計算的利潤差額為400萬元，即為存貨中包含的固定制造費用（20*20）。第54頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（三）變動成本法的特點1．變動成本法以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)。2．變動成本法按貢獻式分兩步計算計算期間損益。3．變動成本法主要用于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理。第55頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三（四）變動成本法的優(yōu)點1.有利于提供每種產(chǎn)品的盈利能力信息。(邊際貢獻)2.可為制定經(jīng)營決策以及進行成本的計劃和控制，提供有價值的資料。(盈虧臨界點和本－量－利分析)3.便于和標準成本、彈性預(yù)算和責任會計等直接結(jié)合，在計劃和日?？刂频母鱾€環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用，也有利于正確評價各部門的工作業(yè)績。

第56頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三三、變動成本法與完全成本法的比較(一)產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容的比較

成本劃分完全成本法變動成本法產(chǎn)品成本直接材料直接人工制造費用直接材料直接人工變動制造費用期間成本管理費用銷售費用固定制造費用管理費用（變動與固定）銷售費用（變動與固定）【例2-5】

第57頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三案例大眾制衣公司生產(chǎn)T恤衫，當年生產(chǎn)2500件，每件直接材料30元，直接人工10元，變動制造費用25元，全年固定制造費用為60000元，在兩種成本計算法下，其單位產(chǎn)品成本的計算如下表所示。如果當年生產(chǎn)T恤衫3000件，則產(chǎn)品的單位制造成本為多少？第58頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三(二)銷售成本及存貨成本水平的比較在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本直接計入當期利潤表，因而本期銷售成本、期末存貨成本都不包括固定制造費用，兩者均按變動成本計價。在完全成本法下，由于固定性制造費用計入產(chǎn)品成本，這樣已銷產(chǎn)品與期末存貨均“吸收”了一部分固定制造費用，即銷售成本和期末存貨成本均按完全成本計價。由此，會引起兩種方法下銷售成本及存貨成本水平的不同。【例2-6】

第59頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三兩種成本計算方法下存貨成本的差額（12000元）

=單位固定成本（24）*存貨數(shù)量（500）同樣，兩種成本計算方法下產(chǎn)品銷售成本的差額，等于2000件已銷產(chǎn)品中所包含的固定制造費用。第60頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三(三)損益確定程序的比較1．完全成本法的損益確定程序:銷售毛利營業(yè)利潤2.變動成本法的損益確定程序:邊際貢獻營業(yè)利潤

3.按兩種成本計算法編制的利潤表【例2-7】

第61頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三(四）分期損益的比較1．兩種成本計算方法分期損益差異的計算并驗證

=-

=-=-【例2-8】

(595000-635000=-40000)[(6萬+20萬-2萬)-20萬]=-4萬(5000*4-15000*4=-40000)第62頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三2.兩種成本計算方法分期損益差異的變動規(guī)律一般規(guī)律:（1）如果完全成本計算法下期末存貨的固定制造費用與期初存貨的固定制造費用相等，則兩種成本計算法計算的分期損益相等。（2）如果完全成本計算法下期末存貨的固定制造費用大于期初存貨的固定制造費用，則按完全成本計算法計算的利潤大于按變動成本計算法計算的利潤。（3）如果完全成本計算法下期末存貨的固定制造費用小于期初存貨的固定制造費用，則按完全成本計算法計算的利潤小于按變動成本計算法計算的利潤。

第63頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三從公式中可以看出，前后各期產(chǎn)量相同、成本水平不變的情況下，兩種成本計算方法分期損益的差異存在以下規(guī)律：第一，如果某期生產(chǎn)量等于銷售量（期末存貨量等于期初存貨量），則兩種成本計算方法計算的分期損益相等。第二，如果某期生產(chǎn)量大于銷售量（期末貨存量大于期初存貨量），則按完全成本計算法計算的利潤大于按變動成本計算法計算的利潤。第三，如果某期生產(chǎn)量小于銷售量（期末存貨量小于期初存貨量），則按完全成本計算法計算的利潤小于按變動成本計算法計算的利潤。第64頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三3.不同產(chǎn)銷水平下兩種成本計算方法的比較變動成本法體現(xiàn)了銷售量、成本與利潤之間的變化規(guī)律，在單價、成本水平不變的情況下，變動成本法下各期利潤與直接與銷售量多少相關(guān)。如果銷售量不變，不管產(chǎn)量增加多少，變動成本法計算的利潤不變，如果銷售量增加或減少，利潤也隨之增加或減少，這有利于促使以銷定產(chǎn)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來的損失。完全成本法由于將固定制造費用計入產(chǎn)品成本，在單價和成本水平不變的情況下，產(chǎn)量成為影響營業(yè)利潤的一個重要因素。因為如果產(chǎn)量不同，單位產(chǎn)品分攤的固定制造費用不同，產(chǎn)量越高，單位產(chǎn)品的固定生產(chǎn)成本越小；反之，產(chǎn)量越低，單位產(chǎn)品的固定生產(chǎn)成本越大，這樣轉(zhuǎn)入當期銷售產(chǎn)品的成本不同，利潤當然也不相等。這樣有時就會出現(xiàn)銷售量增加，利潤反而減少或銷售量減少，利潤反而增加等不正常的現(xiàn)象?！纠?-9】

第65頁，共70頁，2023年，2月20日，星期三四、變動成本法的利弊分析1、優(yōu)點：（1）成本管理方面：便于分清各部門間經(jīng)濟責任，有利于成本控制和業(yè)績評價；簡化成本計算；最符合費用收益原則。（2）計算凈利方面：更好地反映損益與銷量間關(guān)系，有利于樹立以市場和客戶為中心的管理理念。（3）有利于企業(yè)作經(jīng)營決策分析。2、局限性：劃分本身有局限性；不符合傳統(tǒng)的成本概念；