融資租賃相關(guān)問題研究本科學(xué)位論文

PAGEI前言20世紀(jì)80年代初，我國興起了以融資租賃為主要目的的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)。1981年7月，中國第一家金融租賃公司—中國租賃公司成立，標(biāo)志著我國現(xiàn)代租賃公司的誕生和現(xiàn)代租賃體制的建立。在這幾十年里，租賃業(yè)不斷壯大。進入21世紀(jì)，隨著我國經(jīng)濟體制改革的深化和市場經(jīng)濟觀念在經(jīng)濟生活中的普遍樹立，人們越來越重視資金籌集和使用效率。租賃作為有效籌集資金和利用資產(chǎn)、提高企業(yè)經(jīng)濟效益的一種方式，日益受到企業(yè)經(jīng)營者和管理人員的關(guān)注。為了進一步規(guī)范承租人和出租人融資租賃、經(jīng)營租賃的會計核算及相關(guān)信息的披露，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，2001年1月18日財政部公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》，并于2001年1月1日起施行。盡管我國租賃會計準(zhǔn)則在會計處理上對于融資租賃的會計處理作了有效的規(guī)定，為租賃業(yè)的發(fā)展和壯大提供了良好的會計規(guī)范，推動了我國租賃業(yè)乃至整個社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，2006年2月15日財政部公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》，并于2007年1月1日起施行，但在租賃實務(wù)中，還可能會出現(xiàn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—本文試圖通過對我國與美國等在世界上具有重大影響的發(fā)達國家(或地區(qū)和國際組織)己頒布的租賃會計準(zhǔn)則進行比較，借鑒其先進經(jīng)驗，指出我國租賃會計準(zhǔn)則在實施過程中存在的問題及相應(yīng)的解決方法。因此，該課題的研究，從理論意義上講，可以豐富和發(fā)展會計理論界對具體會計準(zhǔn)則的探討，推動和促進《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》的完善和發(fā)展;從實踐意義上講，可以對《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》在實行過程中出現(xiàn)的問題提出解決的意見和辦法，從而使租賃會計準(zhǔn)則更加具有操作性，更有效地指導(dǎo)會計人員的操作。 目錄 摘要 1Abstract 2緒論 31選題背景 32研究動態(tài) 33研究方法 44文章結(jié)構(gòu) 41.融資租賃的基本理論 51.1本文中涉及到的融資租賃的相關(guān)概念 51.2我國準(zhǔn)則對本文相關(guān)問題會計處理的規(guī)定 61.2.1租賃開始日的會計處理 61.2.2未實現(xiàn)融資收益的分配 61.2.3對未擔(dān)保余值變動的會計處理 71.2.4優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)的會計處理 72.融資租賃會計處理過程中存在的幾點問題及分析 72.1關(guān)于最低租賃付款額的異議及分析 72.1.1最低租賃付款額范圍的異議 72.1.2對最低租賃付款額構(gòu)成要素的分析 82.2對初始直接費用資本化處理的局限性的分析 92.2.1初始直接費用資本化處理的局限性 92.2.2對初始直接費用資本化處理的不合理處進行分析 92.3關(guān)于準(zhǔn)則中租賃內(nèi)含利率計算存在的問題及分析 102.3.1租賃準(zhǔn)則講解中內(nèi)含利率計算存在的問題 102.3.2對租賃內(nèi)含利率計算中的未擔(dān)保余值問題進行分析 102.4關(guān)于未擔(dān)保余值變動的規(guī)定及其局限性的分析 102.4.1未擔(dān)保余值變動引起的問題 102.4.2未擔(dān)保余值變動引起內(nèi)含利率重新計量的必要性的分析 113.對上述問題提出自己的建議 113.1.對最低融資租賃付款額的重新界定 113.2初始直接費用不應(yīng)計入長期應(yīng)收款進行資本化 113.3關(guān)于租賃準(zhǔn)則中租賃內(nèi)含利率的計算問題的改正建議 163.4.關(guān)于未擔(dān)保余值變動所引起會計處理變動問題的建議 184.結(jié)束語 21參考文獻 22致謝 23太原理工大學(xué)陽泉學(xué)院畢業(yè)論文PAGE23融資租賃會計相關(guān)問題研究摘要：租賃是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其中，融資租賃是現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)中使用最廣泛、普遍的一種形式。伴隨融資租賃業(yè)的發(fā)展，租賃會計一直是會計界爭議的一個熱點問題。租賃會計是應(yīng)用于租賃業(yè)的一種專業(yè)會計，其會計處理的復(fù)雜程度超過了一般生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的會計核算，因此在會計核算的過程中必然存在著許多問題。產(chǎn)生這些問題的原因有很多，諸如租賃業(yè)務(wù)會計處理復(fù)雜、會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高等等，其中最主要的原因是租賃會計準(zhǔn)則的不完善。因此，有必要對租賃會計準(zhǔn)則進行研究，建立一套完善的與我國實際相結(jié)合的租賃會計準(zhǔn)則，使租賃會計準(zhǔn)則更能適應(yīng)我國租賃業(yè)的快速發(fā)展，更能符合租賃會計實務(wù)的需要。所以，可以說本課題的研究在理論意義上豐富和發(fā)展了會計理論界對具體會計準(zhǔn)則的探討，在實踐意義上使租賃會計準(zhǔn)則更加具有操作性、更有效地指導(dǎo)會計人員的操作。基于以上問題的考慮，鑒于我國于2006年頒布并開始施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)內(nèi)容多處體現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則的原則，本文從租賃會計準(zhǔn)則出租人的會計處理現(xiàn)狀入手，采用對比分析的方法，針對我國現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則在實施過程中存在的一些缺陷，同時結(jié)合美國等在世界上具有重大影響的發(fā)達國家(或地區(qū)和國際組織)已經(jīng)頒布的租賃會計準(zhǔn)則，對租賃會計準(zhǔn)則不合理之處進行了分析，并提出了一些完善我國租賃會計準(zhǔn)則的一些建議。關(guān)鍵詞：最低租賃付款額；初始直接費；租賃內(nèi)含利率；未擔(dān)保余值

IssuesrelatedtofinanceleaseaccountingAbstract:Leasingistheeconomicdevelopmentoftheproduct,including,leasingisleasingbusinessinthemostwidelyused,generallyintheformofakind.Becauseoftheoff-balance-sheetfinancingleasehastheuniquefunctionoffinancing,sowithfinancingandleasingindustrydevelopment,leaseaccountinghasalwaysbeenoneoftheaccountingprofessiondisputehotspots.Leaseaccountingisappliedtotherentalofaprofessionalaccountant,theaccountingtreatmentofcomplexityexceedstheGeneralproductionandcirculationofaccounting,sointheaccountingprocessinevitablytherewasalotofproblems.Toproducetheseissuesformanyreasons,suchasleasingbusinessaccountingtreatmentcomplex,theaccountingofficerbusinessqualityandsoon,oneofthemostimportantreasonistheleaseaccountingstandards.Therefore,itisnecessarytoleaseaccountingstandardsfortheestablishmentofacomprehensiveandpracticalcombinationofleaseaccountingstandards,theleaseaccountingstandardswillbebetterabletoadaptourleasingindustry'srapidgrowth,bettermeettheneedsofleaseaccountingpractice.Therefore,itcanbesaidonthissubjectinthetheoryofsenseenrichmentanddevelopmentoftheaccountingrebukingspecificaccountingstandardsofpractice,inthesensethatleaseaccountingstandardsmoreoperationalandmoreeffectivewaytoguidetheactionsoftheaccountingofficer.Basedontheaboveconsiderations,giventhatChinawaspromulgatedin2006andbeginimplementationoftheaccountingstandard—leasingforcontentmoreembodiestheprinciplesoftheinternationalaccountingstandards,thisarticlefromleaseaccountingstandardsincomparisonto,useofthemethod,fortheexistingleaseaccountingstandardsintheimplementationprocessinsomedefects,withtheUnitedStatesandelsewhereintheworldcanhaveamajorimpactontheleastdevelopedcountries(orregionalandinternationalorganizations)hasbeenpromulgatedbytheleaseaccountingstandards,onleaseaccountingstandardsunreasonableanalyzed,andmadeanumberofperfectingtheleaseaccountingstandardsforsomeadvice.Keywords:theminimumleasepayments;initialdirectcostswithinterestrates;unguaranteedresidualvalue

緒論伴隨融資租賃業(yè)的發(fā)展，租賃會計一直是會計界爭議的一個熱點問題。租賃會計是應(yīng)用于租賃業(yè)的一種專業(yè)會計，其會計處理的復(fù)雜程度超過了一般生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的會計核算，因此在會計核算的過程中必然存在著許多問題。1選題背景融資租賃是一項傳統(tǒng)而又新興的經(jīng)濟活動。自上世紀(jì)50年代在美國誕生以來，現(xiàn)代融資租賃以其“融資兼融物”的特殊優(yōu)點迅速獲得了廣大承租人的青睞。經(jīng)過近半個世紀(jì)以來的發(fā)展，融資租賃已經(jīng)成為世界各國設(shè)備投資資金的重要來源之一。融資租賃在我國是1981年開始誕生的，在隨后的80年代進入高速發(fā)展時期，為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了積極貢獻，如我國民航業(yè)的發(fā)展是采用融資租賃方式引進國外飛機后迅速發(fā)展起來的。會計作為經(jīng)濟的語言，必須準(zhǔn)確地描述經(jīng)濟發(fā)展的過程。融資租賃業(yè)的發(fā)展客觀上也就對融資租賃會計的相應(yīng)發(fā)展提出了明確的要求。同時，融資租賃業(yè)的發(fā)展也離不開融資租賃會計的不斷推動。如何規(guī)范融資租賃交易的會計處理成為各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)考慮的一個重要問題。所以，隨著融資租賃在我國的不斷發(fā)展，對其會計問題的研究也應(yīng)不斷深入，本文的寫作正是立足于融資租賃在我國己進入新的發(fā)展階段這一背景，探討我國融資租賃會計應(yīng)如何調(diào)整以不斷促進融資租賃業(yè)的繼續(xù)發(fā)展2研究動態(tài)作為現(xiàn)代租賃的發(fā)源地，美國會計界對租賃會計問題的關(guān)注最早。為了規(guī)范租賃交易的會計處理，美國會計管制機構(gòu)花費了大量的精力，最終由美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在1976年發(fā)布了第13號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《租賃會計》(FAS13)。之后為適應(yīng)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，F(xiàn)ABS又先后頒布了一系列的準(zhǔn)則公告、技術(shù)指南和解釋說明。以FAS13為范本，其他國家(如英國、加拿大、澳大利亞和新西蘭等)的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，也紛紛制定了各自的租賃準(zhǔn)則，用以規(guī)范承租人和出租人的會計處理。1982年國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第17號國際會計準(zhǔn)則《租賃會計》(IAS17)，并在1999年對其進行了修訂。2001年我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則一租賃》，建立了我國的租賃會計準(zhǔn)則體系。2006年2月15日，我國頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，執(zhí)行新的具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則（《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》），并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。我國的會計準(zhǔn)則中對融資租賃會計處理的規(guī)定日趨完善，但是卻又不免存在著一些爭議。3研究方法查閱國內(nèi)外相關(guān)文獻資料、期刊雜志和網(wǎng)絡(luò)等手段進行資料的進一步搜集整理，在參考國內(nèi)外準(zhǔn)則制定機構(gòu)和其他學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，通過比較和分析，來討論融資租賃會計處理中存在的幾點問題。4文章結(jié)構(gòu)本文從會計準(zhǔn)則出發(fā)，按照“提出問題——分析問題——解決問題”的思路，主要分三部分對最低租賃付款額范圍問題；初始直接費用不應(yīng)計入“長期應(yīng)收款”的問題；準(zhǔn)則中租賃內(nèi)含利率的計算問題，未擔(dān)保余值變動引起的會計處理問題進行研究。第一部分，相關(guān)理論綜述；第二部分，提出問題并分析問題；第三部分，解決問題即提出自己的建議。第四部分，總結(jié)

1.融資租賃的基本理論融資租賃，也稱資本租賃，是指出租人實質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的一切風(fēng)險和報酬都轉(zhuǎn)移給了承租人的一種租賃，其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。1.1本文中涉及到的融資租賃的相關(guān)概念租賃期，續(xù)租期指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。租賃開始日指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。租賃期開始日指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。最低租賃付款額這是從承租人角度規(guī)定的一個概念，指在租賃期限內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這里“最低”一詞是相對于或有租金或履約成本而言的。最低租賃付款額是承租人在租賃開始日對出租人的最小負債。最低租賃收款額這是從出租人角度規(guī)定的一個概念，指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方(如擔(dān)保公司)對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。它是出租人在租賃開始日向承租人的最小債權(quán)，不包括或有租金收入，故稱“最低”租賃收款額。擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是獨立于承租人和出租人的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。租賃內(nèi)含利率指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)的公允價值與初始直接費用之和的折現(xiàn)率。初始直接費初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中出租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。租賃投資凈額租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。1.2我國準(zhǔn)則對本文相關(guān)問題會計處理的規(guī)定我國會計準(zhǔn)則中把融資租賃的會計處理分為承租人和出租人，本文是站在出租人的角度討論問題，因此下面是出租人角度的會計處理1.2.1租賃開始日的會計處理在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。1.2.2未實現(xiàn)融資收益的分配根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。1.2.3對未擔(dān)保余值變動的會計處理出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。1.2.4優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)的會計處理如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等如果租賃期屆滿時承租人未按租賃合同規(guī)定續(xù)租，出租人應(yīng)向承租人收取違約金時，并將其確認為營業(yè)外收入。2.融資租賃會計處理過程中存在的幾點問題及分析隨著我國會計準(zhǔn)則的日益完善，租賃會計也得到了很大的發(fā)展，對其會計處理的規(guī)定也逐漸完善，但是在完善的同時卻又不免存在著一些爭議。2.1關(guān)于最低租賃付款額的異議及分析最低租賃付款額本是從承租人的角度出發(fā)考慮的問題，但是由于最低租賃收款額（出租人）是由最低租賃付款額和獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方(如擔(dān)保公司)對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值構(gòu)成的，最低租賃付款額的計算直接影響到了最低租賃收款額，因此在這里有必要對最低租賃付款額進行討論。2.1.1最低租賃付款額范圍的異議我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》中最低租賃付款額中包涵了“承租人或與其相關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”筆者認為此項是一項或有事項，不應(yīng)該包涵在最低租賃付款額中。另一方面，優(yōu)惠續(xù)租租金是否應(yīng)該包涵在最低租賃付款額中，也是一個值得思考的問題。2.1.2對最低租賃付款額構(gòu)成要素的分析首先對由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值問題進行分析。我國租賃準(zhǔn)則對最低租賃付款額的定義為:“最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”。它的意思是說最低租賃付款額是在租賃期間內(nèi)承租人支付給出租人的各種款項，不僅包括應(yīng)支付給出租人的各種款項，或可能被要求支付的各種款項，還包括承租人或與其有關(guān)的第三方的擔(dān)保余值，但不包括或有租金和履約成本。通過仔細研究，筆者對將“由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”作為最低租賃付款額的組成內(nèi)容產(chǎn)生了異議。我國租賃準(zhǔn)則指南中這樣解釋最低租賃付款額:“這是從承租人角度規(guī)定的一個概念，其中‘最低’一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃付款額是在租賃開始日就可以確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說承租人在租賃開始日對出租人的最小負債?！睆娬{(diào)了最低租賃付款額在租賃開始日滿足“必須、確定、最小”。而“由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”，在租賃期間，只是由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保而己，擔(dān)保目的要求承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)。若在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)余值大于或等于其公允價值，那么承租人只須將資產(chǎn)還給出租人;若租賃期滿時，租賃資產(chǎn)余值小于其公允價值，承租人僅須支付給出租人相當(dāng)于租賃資產(chǎn)余值小于公允價值差額的金額。在租賃期滿時承租人到底是否支付或支付多少在租賃開始日雙方是不能確定的，因而“由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”這一事項是或有事項，不應(yīng)該包含在最低租賃付款額內(nèi)。其次，對優(yōu)惠續(xù)租租金問題進行分析。一般而言，同一資產(chǎn)的租賃與其續(xù)租是兩個不同的合同，初始合同中的最低租賃付款額是不應(yīng)該包括續(xù)租租金的。但若續(xù)租為優(yōu)惠續(xù)租，最低租賃付款額是否包含其優(yōu)惠續(xù)租期內(nèi)的續(xù)租租金呢?租賃準(zhǔn)則沒有明確說明。我國租賃準(zhǔn)則指南中關(guān)于租賃期的解釋為:“如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租期內(nèi)支付的租金預(yù)計將遠低于行使這種選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間(即續(xù)租期)”。由此可見，如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則優(yōu)惠續(xù)租期包含在租賃期。根據(jù)我國租賃準(zhǔn)則指南中最低租賃付款額的解釋，最低租賃付款額包括租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金，既然優(yōu)惠續(xù)租期包含在租賃期內(nèi)，那么優(yōu)惠續(xù)租期的續(xù)組租金理所當(dāng)然亦應(yīng)該包含在最低租賃付款額內(nèi)。2.2對初始直接費用資本化處理的局限性的分析初始直接費用的會計處理一直是準(zhǔn)則里爭議比較大的一個話題，對初始直接費用資本化還是費用化成為了爭議的焦點。2.2.1初始直接費用資本化處理的局限性《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號———租賃》（簡稱“租賃準(zhǔn)則”）規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費用作為應(yīng)收債權(quán)處理，記入“長期應(yīng)收款”科目。但在隨后的會計處理中，這一債權(quán)并不隨各期租金的收回而同時收回，而是按照租賃期內(nèi)各期確認的租賃收入與未實現(xiàn)融資收益的比例對該項初始直接費用加以分攤，沖減各期確認的租賃收入。筆者認為這種處理方法存在以下不足：首先，此方法不能真實地反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。雖然初始直接費用在發(fā)生時確認為應(yīng)收債權(quán)，但在隨后的處理中并沒有反映債權(quán)的收回，而是將租賃收入與應(yīng)收債權(quán)對沖，前后處理存在矛盾，扭曲了這一交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。其次，在出租人發(fā)生初始直接費用的情況下，按照租賃內(nèi)含利率與借貸平衡原理計算出的未實現(xiàn)融資收益與準(zhǔn)則中所定義的未實現(xiàn)融資收益不相等。2.2.2對初始直接費用資本化處理的不合理處進行分析出租人應(yīng)在租賃期開始日,將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,并同時記錄未擔(dān)保余值,將最低租賃收款額,初始直接費用與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。即在租賃期開始日,出租人應(yīng)按最低收款額與初始直接費用之和借記“長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款”科目,按未擔(dān)保余值,借記“未擔(dān)保余值”科目,按租賃資產(chǎn)的公允價值,貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。差額計入“未實現(xiàn)融資收益”科目。按照借方等于貸方的原則，則：最低融資租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益（1）按照租賃內(nèi)含利率的定義，租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用=最低融資租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值（2）由（1）、（2）得出：未實現(xiàn)融資收益=最低融資租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費用-最低融資租賃收款額現(xiàn)值-未擔(dān)保余值現(xiàn)值這一結(jié)果與準(zhǔn)則中所定義的未實現(xiàn)融資收益不相等，差異額為初始直接費用的金額。2.3關(guān)于準(zhǔn)則中租賃內(nèi)含利率計算存在的問題及分析內(nèi)含利率是未實現(xiàn)融資收益所選用的分攤率，所以內(nèi)含利率的大小決定了未實現(xiàn)融資收益的分攤額，那么內(nèi)含利率的計算問題就顯得很重要2.3.1租賃準(zhǔn)則講解中內(nèi)含利率計算存在的問題《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的例題講解中對內(nèi)含利率計算存在著問題。準(zhǔn)則中講：內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)的公允價值與初始直接費用之和的折現(xiàn)率。那么本題中未擔(dān)保余值的數(shù)額就成了討論的重點。在準(zhǔn)則講解給出的例題中內(nèi)含利率的計算沒有考慮到未擔(dān)保余值問題2.3.2對租賃內(nèi)含利率計算中的未擔(dān)保余值問題進行分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)余值的定義為，在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。通過上述定義我們可以得出這樣一個結(jié)論：租賃期滿的資產(chǎn)余值=擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值；即如果租賃期滿存在資產(chǎn)余值，不存在擔(dān)保余值也就是擔(dān)保余值為零，那么：租賃期滿的資產(chǎn)余值=未擔(dān)保余值，而準(zhǔn)則講解例題中所寫的存在資產(chǎn)余值，不存在擔(dān)保余值，也不存在未擔(dān)保余值與準(zhǔn)則中的定義不相符。2.4關(guān)于未擔(dān)保余值變動的規(guī)定及其局限性的分析未擔(dān)保余值是決定租賃內(nèi)含利率大小的關(guān)鍵因素之一，在實際利率法下未擔(dān)保余值對未實現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響，其會計處理是融資租賃會計中較為復(fù)雜的問題之一，也成為爭議比較大的一個問題。2.4.1未擔(dān)保余值變動引起的問題我國租賃會計準(zhǔn)則中規(guī)定，出租人至少應(yīng)該每年年度終了，對未擔(dān)保余值進行復(fù)核，有證據(jù)表明未擔(dān)保余值減少的，應(yīng)該重新計算租賃期內(nèi)的內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少計入當(dāng)期損益，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。在此要提出疑問，未擔(dān)保余值相對于應(yīng)收融資租賃款是很小的一部分，因為其變動而重新計算內(nèi)含利率是否有這個必要？2.4.2未擔(dān)保余值變動引起內(nèi)含利率重新計量的必要性的分析未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。這樣分析看來，未擔(dān)保余值也是一個估計值。通常未擔(dān)保余值所占資產(chǎn)價值比較小,但其初始確認對出租人的影響貫穿于租賃的整個期間。而且預(yù)計的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑,在我國市場經(jīng)濟尚未成熟的情況下,公允價值難以合理確定。租賃開始日估計的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的增減估計,帶有極大的主觀性和模糊性,未擔(dān)保余值的公允性值得懷疑。另外,在實務(wù)中,未擔(dān)保余值的減值與價值恢復(fù)導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動,發(fā)生減值時重新計算租賃內(nèi)含利率,并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入,如此復(fù)雜的會計處理加大了執(zhí)行成本,不符合重要性原則。3.對上述問題提出自己的建議租賃會計準(zhǔn)則總是在不斷的爭議討論中走向進步的，對于上述問題，筆者提出自己的意見，以期對租賃會計實務(wù)有一定的借鑒作用。3.1對最低融資租賃付款額的重新界定通過上述分析，“承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值”作為一個或有事項，不符合最低租賃中“必須、確定、最小”的原則，不應(yīng)該作為最低租賃付款額的部分。因此對最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容及其定義有一個重新認識：如果合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)情況下，最低租賃付款額就是租賃期內(nèi)承租人支付的各期租金;若合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則最低租賃付款額包括租賃期內(nèi)各期支付的租金和優(yōu)惠購買價款。這樣將預(yù)計負債從最低租賃付款額中分離開來，以便更好地理解與運用我國的租賃準(zhǔn)則。另一方面，如果合同中規(guī)定了優(yōu)惠續(xù)租期，并且約定了優(yōu)惠續(xù)租期的優(yōu)惠租金，那么最低租賃付款額中應(yīng)該包括租賃期內(nèi)各期支付的租金和優(yōu)惠續(xù)租租金。3.2初始直接費用不應(yīng)計入長期應(yīng)收款進行資本化通過第三部分的分析,對于融資租賃中出租方所承擔(dān)的初始直接費用應(yīng)該予以資本化是毋庸置疑的,但初始直接費用不應(yīng)計入應(yīng)收的債權(quán),而且在計算內(nèi)含利率時也不應(yīng)該包含此費用。那么初始直接費用應(yīng)該歸于何處呢?本文認為,可以考慮兩種方法：方法一、初始直接費用不包含在長期應(yīng)收款里，因為它是一項已付出但是無法收回的費用，而不是債權(quán)，所以筆者認為應(yīng)該將《08企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中租賃日的補充分錄與原準(zhǔn)則中的分錄與原準(zhǔn)則中的分錄合二為一，即租賃開始日初始日初始直接費用不計入長期應(yīng)收款，直接沖減未實現(xiàn)融資收益；方法二，對初始直接費用的處理可以與美國會計準(zhǔn)則一樣(如計入遞延初始直接費用),再根據(jù)我國實際情況,將初始直接費用計入“長期待攤費用”。其理由是,長期待攤費用是為了一定目的而發(fā)生的支出。由于這項支出數(shù)額較大,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營影響時間較長或支出的效益要期待于未來,若將其全部計入當(dāng)期的費用中,勢必會造成損益的非正常波動,所以,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,應(yīng)將其在恰當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)分期攤。那么針對融資租賃產(chǎn)生的初始直接費用而言,由于其與企業(yè)形成的租賃收入關(guān)系緊密,故在租賃期應(yīng)將其分攤沖減租賃收入。下面通過下文將引用《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》中的原題（稍做改動）加以說明，來解釋自己的觀點：例1:2005年12月1日,甲公司(承租人)與乙公司(出租人)簽訂了一份租賃合同,其主要條款如下:1.租賃標(biāo)的物:塑鋼機。2.起租日:2006年1月1日。3.租賃期:2006年1月1日—2008年12月31日,共36個月。4.租金支付:自2006年1月1日每隔6個月于月末支付租金150000元。5.該機器在2005年12月1日的公允價值為700000元。6.租賃合同規(guī)定的利率為7%(6個月利率,乙公司內(nèi)含利率未知)。7.租賃期屆滿時,甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán),購買價為100元8.出租人融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值為700000元,出租人(乙公司)為簽訂該租賃合同發(fā)生的初始直接費用為10000元,以用銀行存款支付。第一種方法:初始直接費用不計入長期應(yīng)收款,但在計算資產(chǎn)的內(nèi)含利率時考慮初始直接費用。這里對于出租方而言,由于此次租賃而付出的總代價就是價值700000元的固定資產(chǎn)和支付的10000元的初始直接費用,共計是710000元,而它將以以后每期獲得150000元補償,并在租賃到期日得到100元的購買價的形式得到補償。因此可以得出以下計算公式:710000=150000(P/A,r,6)+100(P/F,r,6)進行會計處理時,長期應(yīng)收款并不包括初始直接費用,出租人的長期應(yīng)收款在沒有未擔(dān)保余值的情況下與承租人的長期應(yīng)付款一致(未來可以從對方收回的金額,尊重實際)。因此其賬務(wù)處理為:借:長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款900100貸:融資租賃資產(chǎn)700000銀行存款10000未實現(xiàn)融資收益190100這樣未實現(xiàn)的融資收益是190100元,將會隨著各期長期應(yīng)收款的回收,逐步攤到各期的租賃收入里。用插如法求出內(nèi)含利率為r=7.24%,其未實現(xiàn)融資收益攤銷見表一表一未實現(xiàn)融資收益分配表單位:元日期(1)租金（2）確認的融資收益（3）=期初(5)×7.24%租賃投資凈額減少額(4)=(2)-（3）租賃投資凈額余額期末（5）=期初（5）-（4）2005.12.317100002006.6.31150000.0051404985966114042006.12.31150000.0044265.65105734.35505669.652007.6.31150000.0036610.48113389.52392280.132007.12.31150000.0028401.08121598.92270681.12008.6.31150000.0019597.32130402.68140278.32008.12.31150000.009821.47*140178.53*1002008.12.31100100合計900000.00191000.00710000*做尾數(shù)調(diào)整:9821.47=150000-140178.53;140178.53=140278.53-1001.各期在回收租金時做同樣的會計處理,即:借:銀行存款150000貸:長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款1500002.各期在分配未實現(xiàn)融資收益時作如下處理(括號中的數(shù)字依次為20×6年6月30日,12月31日,20×7年6月30日,12月31日,20×8年6月30日,12月31日未實現(xiàn)融資收益的分配額)借:未實現(xiàn)融資收益51404(44265.65;36610.48;28401.08;19597.32;9821.47)貸:租賃收入51404(44265.65;36610.48;28401.08;19597.32;9821.47)表一中④中的數(shù)據(jù)相當(dāng)于每期獲得租金150000元中本金收回額,而③中的數(shù)據(jù)則是向?qū)Ψ饺谫Y獲得的融資收入,即為每期的未實現(xiàn)融資收益的分配額作為租賃收入部分。這種方法基本尊重了事實,所使用的利率也是該項融資租賃資產(chǎn)的真實報酬率,比較公允,第二種方法:在租賃期開始日,出租人將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,將初始直接費用計入長期待攤費用，如果有擔(dān)保余值還應(yīng)該同時記錄未擔(dān)保余值,將最低租賃收款額,初始直接費用與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。應(yīng)用到本例即為,借:長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款900100長期待攤費用10000貸:融資租賃固定資產(chǎn)700000銀行存款10000未實現(xiàn)融資收益200100此方法不考慮初始直接費用,因此重新計算融資收益的分攤率。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值即150000(P/A,r,6)+100(P/F,r,6)=700000用內(nèi)插通過查表求出融資收益分攤率r=7.70%。表二未實現(xiàn)融資收益分配表單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×7.7%④=②-③期末⑤=期初⑤-④2005.12.311500007000002006.6.3115000053900961006039002006.12.3115000046500.3103499.7500400.32007.6.3115000038530.82111469.18388931.122007.12.3115000029947.70120052.3268878.822008.6.3115000020703.67129296.33139582.492008.12.3115000010517.51*139482.491002008.12.311001000合計900100200100700000*做尾數(shù)調(diào)整:10517.51=150000-139482.49;13948249=13958249-100其會計處理為(括號中的數(shù)據(jù)分別為20×6年6月30日,12月31日,20×7年6月31日,12月31日,20×8年6月30日,12月31日未實現(xiàn)融資收益的分配額)借:未實現(xiàn)融資收益53900(46500.3;38530.82;29947.70;20703.67;10517.51)貸:租賃收入53900(46500.3;38530.82;29947.70;20703.67;10517.51)將初始直接費用計入長期待攤費用,由于初始直接費用與企業(yè)形成的租賃收入關(guān)系緊密,故在租賃期應(yīng)將其分攤沖減租賃收入。筆者建議，出租人在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時,應(yīng)當(dāng)按照各期確認的收入與未實現(xiàn)收益的比例,對初始直接費用進行分攤,沖減租賃期內(nèi)各期確認的租賃收入。參照表二③中的數(shù)據(jù)作為各期確認的融資收入,則各期對初始直接費用的分攤?cè)缦?表三長期待攤費用分配表單位:元日期利率為7.7%時各期的融資收入未實現(xiàn)融資收益總額初始直接費用的沖減額①②③④=②÷③×100002006.06.31539002001002693.652006.12.3146500.32001002323.852007.06.3138530.822001001925.582007.12.3129947.702001001496.642008.06.3120703.672001001034.672008.12.3110517.51200100525.61合計20010010000借:租賃收入2693.65(2323.85;1925.58;1496.64;1034.67;525.61)貸:長期待攤費用2693.65(2323.85;1925.58;1496.64;1034.67;525.61)說明:原則上兩種計算方法各期確認的未實現(xiàn)收益應(yīng)該一致,比如第一種方法第一期確認的融資收益為51404元,第二種方法第一期確認的融資收益應(yīng)為第一步確認的53900元扣除第二步?jīng)_減的2693.65元(53900-2693.65=51206.35),然而二者并不相等,相差197.65元,這并不完全由內(nèi)含利率的四舍五入造成的,主要是因為第二種方法第一步假設(shè)出租人的初始成本為700000,這樣計算的內(nèi)含利率就為7.7%,而實際上出租人發(fā)生了初始直接費用10000元,這樣出租人真正的內(nèi)含利率為7.24%。而對于初始直接費用的沖減也是按7.7%的內(nèi)含利率比例沖減的,所以造成該誤差。3.3關(guān)于租賃準(zhǔn)則中租賃內(nèi)含利率的計算問題的改正建議關(guān)于資產(chǎn)余值、擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值之間的關(guān)系前面已經(jīng)表述清楚，在準(zhǔn)則講解的例題中租賃期屆滿時,估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值即資產(chǎn)余值為80000元，本文并沒有提到擔(dān)保余值，因此我們認為擔(dān)保余值為零，那么根據(jù)公式：租賃期滿的資產(chǎn)余值=擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值；我們可以得出未擔(dān)保余值等于資產(chǎn)余值等于80000，因此計算內(nèi)含利率時應(yīng)考慮到未擔(dān)保余值我們對準(zhǔn)則中的例題（即本文中的例1）來進行修正對上面例1，加入本來的條件：租賃期屆滿時,估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值即資產(chǎn)余值為80000元據(jù)上述分析，初始確認時應(yīng)借記未擔(dān)保余值80000未實現(xiàn)融資收益=（應(yīng)收融資租賃款+未擔(dān)保余值）-（租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費用）=（910100+80000）-（700000+10000）=280100受未擔(dān)保余值的影響在計算內(nèi)含利率時也有所不同：150000×(P／A，i，6)＋（100+80000）×(P／F，i，6)＝710000(用插值法計算租賃內(nèi)含利率。計算i=9.48%第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150000×6＋100＝900100(元)應(yīng)收融資租賃款入賬價值＝900100＋10000＝910100最低租賃收款額現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費用＝710000(元)未實現(xiàn)融資收益＝280100(元)第四步，會計分錄20×6年1月1日借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 910100未擔(dān)保余值80000貸：銀行存款 10000融資租賃固定資產(chǎn) 700000未實現(xiàn)融資收益 280100同時因為內(nèi)含利率的變化，未實現(xiàn)融資收益的分攤也出現(xiàn)了問題下面進行修改表四未實現(xiàn)融資收益分配表單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×9.48%④=②-③期末⑤=期初⑤-④2005.12.317100002006.06.3115000067308826926273082006.12.3115000059468.8090531.20536776.802007.06.3115000050886.4499113.56437663.242007.12.3115000041490.48108509.52329153.722008.06.3115000031203.77118796.23210357.492008.12.3115000019742.51130257.49801002008.12.31100100合計900100270100630000根據(jù)準(zhǔn)則中所規(guī)定的未實現(xiàn)融資收益與內(nèi)含利率的計算方法，應(yīng)將《06企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中給出的例題根據(jù)上述重新計算后的結(jié)果進行修正3.4關(guān)于未擔(dān)保余值變動所引起會計處理變動問題的建議下面將引用準(zhǔn)則講解中的例題來進行對比分析沿用本文上例（準(zhǔn)則中例題），并假設(shè)未擔(dān)保余值為1000元，于2007年12月31日減值為500元。2005年12月31日，計算租賃內(nèi)含利率150000×(P／A，r，6)＋（100＋1000）×(P／F，r，6)＝710000r＝7.27％表五未實現(xiàn)融資收益分配表 單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×7.27%④=②-③期末⑤=期初⑤-④2005年12月31日710000.002006年6月310098383.00611617.002006年12月3156105535.44506081.562007年6月3113113207.87392873.692007年12月3192121438.08271435.62008年6月3137130266.63141168.972008年12月31日1500009931.03*140068.97*1100.002008年12月31日100100.00合計900