持股比例變化股權(quán)核算分析

持股比例變化股權(quán)核算分析

長(zhǎng)期股權(quán)投資是投資單位對(duì)被投資單位的一種權(quán)益性投資，對(duì)被投資單位影響程度分為控制、共同控制、重大影響、上述三種情況外且投資不具有公允價(jià)值四種情況，核算方法分為權(quán)益法和成本法，影響的財(cái)務(wù)報(bào)表涉及到個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表。一般情況下投資單位對(duì)被投資單位的追加投資或股權(quán)處置會(huì)導(dǎo)致其對(duì)被投資單位持股比例發(fā)生變化，這種變化引起的會(huì)計(jì)核算可能涉及個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)，可能涉及到成本法與權(quán)益法之間核算方法的轉(zhuǎn)化，在有些情況下投資企業(yè)自身未增資或減資也可造成持股比例的變化。本文主要論述投資方持股比例變化前后均持有被投資單位股權(quán)情形下的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算，未探討增資、減資情況下持股比例不變情況下的會(huì)計(jì)核算。為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)持股比例50%以上為控制，50%為共同控制，20%~50%為重大影響，20%以下為三種情況外的情形，核算中均不考慮所得稅因素的影響，涉及到企業(yè)合并均為非同一控制下的企業(yè)合并。

一、持股比例變化前后均不涉及合并報(bào)表

因增資導(dǎo)致持股比例變化

1.原為非控制、非共同控制、非重大影響且無(wú)公允價(jià)值，增資后影響程度未發(fā)生變化如原持股比例為10%，采用成本法核算，因追加投資持股比例達(dá)到12%。投資單位對(duì)被投資單位的影響程度不變，會(huì)計(jì)核算方法也不需要改變，仍為成本法，增資后的投資成本為原投資的賬面價(jià)值與追加投資成本之和。

2.原為非控制、非共同控制、非重大影響且存在公允價(jià)值，增資后變?yōu)橹卮笥绊懟蚬餐刂迫缭止杀壤秊?0%，存在公允價(jià)值，且以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，作為可供出售金融資產(chǎn)核算?，F(xiàn)追加投資，持股比例變?yōu)?0%，具有重大影響，采用權(quán)益法核算，初始投資成本為原可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與追加投資支付對(duì)價(jià)之和，后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值從追加投資時(shí)點(diǎn)持續(xù)計(jì)算，原計(jì)入資本公積的金額在投資處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

3.原為非控制、共同控制、重大影響且無(wú)公允價(jià)值，增資后變?yōu)橹卮笥绊懟蚬餐刂圃止杀壤虏捎贸杀痉ê怂悖芳油顿Y后采用權(quán)益法核算，屬于會(huì)計(jì)政策變更，進(jìn)行追溯調(diào)整。一方面需要對(duì)追加投資按權(quán)益法確定投資成本并計(jì)算商譽(yù)，同時(shí)將原初始投資按相應(yīng)持股比例計(jì)算權(quán)益法下的投資成本，并確定其商譽(yù)；另一方面需要按原持股比例計(jì)算初始投資時(shí)點(diǎn)與追加投資時(shí)點(diǎn)被投資單位以公允價(jià)值計(jì)價(jià)凈資產(chǎn)的變化。其中，因損益變化調(diào)整投資方的留存收益或當(dāng)期損益，因損益之外其他因素的變化調(diào)整資本公積，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，被投資單位凈資產(chǎn)的公允價(jià)值從追加投資時(shí)點(diǎn)持續(xù)計(jì)算。例1：甲公司2010年1月1日出資150萬(wàn)元購(gòu)買乙公司10%的股權(quán)，采用成本法核算，同日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。2011年1月1日，甲公司出資230萬(wàn)元從乙公司其他股東處購(gòu)入乙公司股權(quán)15%，至此甲公司總計(jì)持有乙公司25%的股權(quán)，因具有重大影響改按權(quán)益法核算，同日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1300元。2010年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。2011年甲公司追加投資時(shí)：首先，應(yīng)確認(rèn)初始投資和追加投資兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的商譽(yù)，初始投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)為150-1000×10%=50萬(wàn)元，追加投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)為230-1300×15%=35萬(wàn)元，投資形成商譽(yù)共為85萬(wàn)元。其次，對(duì)初始投資與追加投資兩個(gè)時(shí)點(diǎn)按原持股比例計(jì)算乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額進(jìn)行調(diào)整。其中，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為×10%=30萬(wàn)元，調(diào)整留存收益的金額為200×10%=20萬(wàn)元，調(diào)整資本公積的金額為×10%=10萬(wàn)元。

4.原為重大影響，增資后為重大影響或共同控制如原持股比例為30%，采用權(quán)益法核算，現(xiàn)追加投資，持股比例變?yōu)?0%，仍采用權(quán)益法核算。追加投資支付對(duì)價(jià)與按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相應(yīng)比例計(jì)算享有份額的差額為商譽(yù)，原投資賬面價(jià)值與投資方按原持股比例計(jì)算享有被投資單位以公允價(jià)值計(jì)價(jià)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額計(jì)入資本公積，被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值從追加投資時(shí)點(diǎn)持續(xù)計(jì)算。

因減資導(dǎo)致持股比例變化

1.原為非控制、非共同控制、非重大影響且無(wú)公允價(jià)值，處置部分股權(quán)后影響程度未發(fā)生變化如原持股比例為12%，采用成本法核算，現(xiàn)處置部分對(duì)被投資單位的股權(quán)，持股比例降為10%，核算方法仍為成本法。剩余股權(quán)投資的成本為原投資成本扣除按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額，處置部分取得價(jià)款與處置部分結(jié)轉(zhuǎn)成本的差額確認(rèn)為投資損益。

2.原為重大影響或共同控制，處置部分股權(quán)后處于非控制、非共同控制、非重大影響狀態(tài)，且無(wú)公允價(jià)值如原持股比例為30%，采用權(quán)益法核算，因處置部分股權(quán)，持股比例降為10%，采用成本法核算。按處置股權(quán)占原股權(quán)比例結(jié)轉(zhuǎn)處置成本，取得價(jià)款與成本的差額確認(rèn)為投資損益，原投資成本扣除處置成本的差額作為剩余股權(quán)的投資成本，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

3.原為重大影響或共同控制，處置部分股權(quán)后變?yōu)榉强刂啤⒎枪餐刂?、非重大影響，且存在公允價(jià)值如原持股比例為40%，因處置部分股權(quán)，持股比例降為10%，并作為可供出售金融資產(chǎn)核算。這種情形下處置所得價(jià)款與按比例結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資損益，剩余股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，公允價(jià)值與相應(yīng)剩余賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，原計(jì)入資本公積的金額按處置比例轉(zhuǎn)為投資損益。

4.原為重大影響或共同控制，處置部分股權(quán)后仍為重大影響或共同控制如原持股比例為40%，采用權(quán)益法核算，現(xiàn)處置了部分股權(quán)，持股比例降為30%，仍采用權(quán)益法核算。按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)投資賬面價(jià)值作為處置成本，實(shí)際取得價(jià)款與處置成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益，剩余賬面價(jià)值作為投資成本，原計(jì)入資本公積的金額按比例結(jié)轉(zhuǎn)。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以原投資時(shí)點(diǎn)持續(xù)計(jì)算。

二、持股比例變化前后涉及合并報(bào)表

持股比例發(fā)生變化導(dǎo)致投資發(fā)生本質(zhì)改變

這里所指投資比例發(fā)生本質(zhì)改變指股權(quán)比例變化使投資從非企業(yè)合并變?yōu)槠髽I(yè)合并或由企業(yè)合并變?yōu)榉瞧髽I(yè)合并。

1.原為非控制、共同控制、重大影響，增資后變?yōu)榭刂迫缭止杀壤秊?0%，通過(guò)增資持股比例變?yōu)?0%。這種情況下，個(gè)別報(bào)表中原采用成本法核算，現(xiàn)仍采用成本法核算，投資成本為原投資成本與追加投資成本之和，如有計(jì)入資本公積的金額在投資處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。合并報(bào)表中原投資公允價(jià)值加追加投資公允價(jià)值作為初始投資成本，原投資賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入投資損益。被投資單位凈資產(chǎn)的公允價(jià)值以購(gòu)買日時(shí)點(diǎn)持續(xù)計(jì)算。

2.原為共同控制、重大影響，增資后變?yōu)榭刂迫缭止杀壤秊?0%，通過(guò)增資持股比例變?yōu)?0%。這種情況下，個(gè)別報(bào)表中原采用權(quán)益法核算，現(xiàn)采用成本法核算，原投資賬面價(jià)值加本次投資支付對(duì)價(jià)為新的投資成本，如有計(jì)入資本公積的金額在投資處置時(shí)計(jì)入投資收益。在合并報(bào)表中原投資公允價(jià)值加追加投資公允價(jià)值作為初始投資成本，原投資賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，與原投資相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)為追加投資時(shí)的投資收益，商譽(yù)為購(gòu)買日初始成本與享有權(quán)益份額的差額。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以購(gòu)買日時(shí)點(diǎn)持續(xù)計(jì)算。

3.原為控制，現(xiàn)因處置部分投資變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊戇@種情況下，在個(gè)別報(bào)表中，需要進(jìn)行追溯調(diào)整，成本法變?yōu)闄?quán)益法，按剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)，按享有以原投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額確定投資的賬面價(jià)值，對(duì)原投資時(shí)點(diǎn)與處置時(shí)點(diǎn)之間被投資單位權(quán)益變化按權(quán)益法進(jìn)行計(jì)量。在合并報(bào)表中以剩余股權(quán)公允價(jià)值為初始成本，處置部分及剩余部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值之和減去應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，與原子公司相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。例2：2009年1月1日，甲公司支付520萬(wàn)元取得乙公司80%的股權(quán)，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，產(chǎn)生商譽(yù)120萬(wàn)元。2009年1月1日—2010年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了80萬(wàn)元，其中按購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)60萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值升值20萬(wàn)元。2011年1月2日甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司50%的股權(quán)，收取現(xiàn)金350萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，即日甲公司失去對(duì)乙公司的控制權(quán)，但能對(duì)其施加重大影響。甲公司對(duì)乙公司剩余股權(quán)公允價(jià)值為260萬(wàn)元。甲公司的個(gè)別報(bào)表：確認(rèn)處置投資的收益為350-520×50%÷80%=25。剩余股權(quán)改按權(quán)益法應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期長(zhǎng)期股權(quán)投24萬(wàn)元，相應(yīng)調(diào)整留存收益18萬(wàn)元，資本公積6萬(wàn)元。甲公司剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為520×30%÷80%+24=195+24=219甲公司合并報(bào)表：應(yīng)確認(rèn)的投資收益350+260-520-80×80%+20×80%=42合并報(bào)表投資收益形成過(guò)程分析：合并報(bào)表中甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法；按權(quán)益法計(jì)算處置投資前投資的賬面價(jià)值為520+80×80%=584；按權(quán)益法計(jì)算處置投資的收益為350-584×50%÷80%=350-365=-15；將長(zhǎng)期股權(quán)投資個(gè)別報(bào)表處置損益調(diào)整為合并報(bào)表處置損益應(yīng)調(diào)整的金額為-15-25=-40萬(wàn)元；處置前按權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)為投資收益的金額為20×80%=16萬(wàn)元；剩余股權(quán)按公允價(jià)值與權(quán)益法下賬面價(jià)值之差確認(rèn)的投資收益為260-219=41萬(wàn)元；最終形成合并報(bào)表中的投資收益為25-40+16+41=42萬(wàn)元。

4.原為控制，現(xiàn)因處置部分投資變?yōu)榉强刂?、非共同控制、非重大影響如原持股比例?0%，現(xiàn)持股比例為10%。在股權(quán)投資無(wú)公允價(jià)值情況下，按比例結(jié)轉(zhuǎn)處置成本，剩余部分作為投資的賬面價(jià)值；在股權(quán)投資存在公允價(jià)值情況下，剩余部分的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入資本公積或當(dāng)期損益。

持股比例發(fā)生變化導(dǎo)致投資未發(fā)生本質(zhì)變化

這里的投資未發(fā)生本質(zhì)變化指持股比例變化前后均為企業(yè)合并。

1.原為控制，增資后仍為控制

這種情況屬于母公司對(duì)子公司的增資，在個(gè)別報(bào)表中追加投資支付對(duì)價(jià)與原賬面價(jià)值合并計(jì)價(jià)。在合并報(bào)表中以購(gòu)買日被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)連續(xù)計(jì)算投資方享有份額與追加投資成本的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減再抵減留存收益。例3：甲公司2010年1月1日以20000萬(wàn)元取得了乙公司60%的股權(quán)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為30000萬(wàn)元，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成企業(yè)合并。2011年1月1日甲公司又出資8000萬(wàn)元購(gòu)買其他股東持有乙公司20%的股權(quán)，至此，甲公司共持有乙公司80%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為32000萬(wàn)元。在合并報(bào)表中，2010年1月1日甲公司對(duì)乙公司的合并形成商譽(yù)為20000-30000×60%=2000萬(wàn)元。2011年甲公司追加投資時(shí)商譽(yù)不變，仍為2000萬(wàn)元。追加投資應(yīng)享有乙公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為32000×20%=6400萬(wàn)元，追加投資與享有權(quán)益份額的差額為8000-6400=1600萬(wàn)元，沒(méi)有改變企業(yè)合并的性質(zhì)，按權(quán)益性交易處理，計(jì)入抵銷分錄資本公積項(xiàng)目的借方，資本公積不足沖減，抵減留存收益。

2.原為控制，現(xiàn)處置部分投資后仍為控制

這種情況屬于對(duì)子公司的減資，但減資后仍為控股合并。在個(gè)別報(bào)表中按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本，剩余部分按成本核算，在合并報(bào)表中處置部分所得價(jià)款與處置部分按原被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算投資方享有權(quán)益份額的差額計(jì)入資本公積。例4：甲公司2010年1月1日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8600萬(wàn)元，購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬(wàn)元，2011年1月1日，甲公司將持有乙公司股權(quán)的25%出售，取得價(jià)款2300萬(wàn)元，剩余投資的持股比例降為60%，仍可對(duì)乙公司進(jìn)行控制。出售投資當(dāng)日，乙公司按甲公司購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)金額為12000元，假設(shè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)均為凈利潤(rùn)因素的影響。報(bào)表列報(bào)：在個(gè)別報(bào)表出現(xiàn)投資收益為2300-8600×25%=150萬(wàn)元。合并報(bào)表中購(gòu)買日形成的商譽(yù)為8600-10000×80%=600萬(wàn)元。處置價(jià)款與處置部分按原來(lái)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算享有權(quán)益份額的差額為2300-12000×20%=-100萬(wàn)元，計(jì)入資本公積項(xiàng)目借方。調(diào)整過(guò)程分析：在合并報(bào)表中此項(xiàng)投資應(yīng)按權(quán)益法核算，甲公司就處置部分在處置前針對(duì)乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為×20%=400萬(wàn)元。在處置時(shí)按權(quán)益法核算投資成本較成本法上升400萬(wàn)元，則減少處置收益400萬(wàn)元，出售時(shí)的投資收益應(yīng)為150-400=-250萬(wàn)元。處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的成本包含了商譽(yù)部分，而在企業(yè)合并性質(zhì)