營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

知識(shí)點(diǎn)：營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序教學(xué)目標(biāo)知識(shí)目標(biāo)：掌握營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)內(nèi)容。能力目標(biāo)：掌握營業(yè)收入的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容。素質(zhì)目標(biāo)：培養(yǎng)學(xué)生能夠在審計(jì)實(shí)務(wù)中，學(xué)會(huì)用理論知識(shí)完成銷售收入的審計(jì)項(xiàng)目。一、營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、列報(bào)。二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序1.獲取營業(yè)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（萬能程序）營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序2.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序：（1）建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：①將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析主營業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因（同比比較）；②比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因（環(huán)比比較）；③計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期、同行業(yè)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（2）確定可接受的差異額；（3）將實(shí)際的情況與期望值相比較計(jì)算差異；（4）如果其差異額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）。需要注意的是，如果差異額超過可接受差異額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)差異額的全額進(jìn)行調(diào)查證實(shí)，而非僅針對(duì)超出可接受差異額的部分；（5）評(píng)估實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序3.檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定（收入的確認(rèn)條件，與會(huì)計(jì)考點(diǎn)結(jié)合考察）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，及在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序4.逆查以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，檢查相關(guān)原始憑證如訂購單、銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、發(fā)票等，以評(píng)價(jià)已入賬的營業(yè)收入是否真實(shí)發(fā)生。（發(fā)生、存在）5.順查從發(fā)運(yùn)憑證（客戶簽收聯(lián)）中選取樣本，追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在遺漏事項(xiàng)。（完整性）6.結(jié)合應(yīng)收賬款函證，選擇主要客戶函證本期銷售額。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序7.實(shí)施銷售的截止測試：（1）通過測試資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)貨憑證，將應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)（順查）；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的憑證，與發(fā)貨憑證核對(duì)（逆查），以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序；（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況；（4）結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對(duì)方認(rèn)可的銷售；對(duì)銷售實(shí)施截止測試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┙刂箿y試的前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并識(shí)別能夠證明某筆銷售符合收入確認(rèn)條件的關(guān)鍵單據(jù)。例如，貨物出庫時(shí)，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可能尚未轉(zhuǎn)移，即客戶尚未取得對(duì)商品的控制權(quán)，不符合收入確認(rèn)的條件，因此，倉儲(chǔ)部門留存的發(fā)運(yùn)憑證可能不是實(shí)現(xiàn)收入的充分證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要檢查有客戶簽署的那一聯(lián)發(fā)運(yùn)憑證。銷售發(fā)票與收入相關(guān)，但是發(fā)票開具日期不一定與收入實(shí)現(xiàn)的日期一致。實(shí)務(wù)中由于增值稅發(fā)票涉及企業(yè)的納稅和抵扣問題，開票日期滯后于收入可確認(rèn)日期的情況并不少見，因此，通常不能將開票日期作為收入確認(rèn)的日期。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序【拓展案例】交貨方式不一樣，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)依據(jù)的關(guān)鍵單據(jù)也不一樣奧迪特會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托審計(jì)A公司2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表，在審計(jì)過程中，審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)A公司銷售主管進(jìn)行了訪談。銷售主管表示，A公司產(chǎn)品銷售主要采用以下四種交貨方式：（1）以A公司倉庫為交貨地點(diǎn)，由客戶自提產(chǎn)品；（2）以A公司倉庫為交貨地點(diǎn)，由客戶委托A公司安排外部專業(yè)運(yùn)輸公司將產(chǎn)品發(fā)運(yùn)至客戶倉庫，并有客戶承擔(dān)運(yùn)費(fèi)；（3）由A公司將產(chǎn)品發(fā)運(yùn)至客戶指定地點(diǎn)交貨；（4）A公司將產(chǎn)品發(fā)運(yùn)至客戶倉庫，在客戶實(shí)際使用A公司產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)交貨。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序要求：針對(duì)上述第1項(xiàng)至第4項(xiàng)交貨方式，假定不考慮其他條件，針對(duì)不同交貨方式下營業(yè)收入截止認(rèn)定，逐項(xiàng)設(shè)計(jì)應(yīng)實(shí)施的進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序？（1）從營業(yè)收入明細(xì)賬中選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的銷售記錄，與出庫憑證（客戶提貨單）核對(duì)。選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的出庫憑證（客戶提貨單），與營業(yè)收入明細(xì)賬核對(duì)。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（2）從營業(yè)收入明細(xì)賬中選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的銷售記錄，與發(fā)運(yùn)憑證核對(duì)。選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證，與營業(yè)收入明細(xì)賬核對(duì)。（3）從營業(yè)收入明細(xì)賬中選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的銷售記錄，與客戶收貨記錄核對(duì)。選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的收貨記錄，與營業(yè)收入明細(xì)賬核對(duì)。（4）從營業(yè)收入明細(xì)賬中選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的銷售記錄，與客戶實(shí)際使用產(chǎn)品的確認(rèn)記錄核對(duì)。選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的客戶實(shí)際使用產(chǎn)品的確認(rèn)記錄，與營業(yè)收入明細(xì)賬核對(duì)。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序假定某一般生產(chǎn)制造型企業(yè)在貨物送達(dá)客戶并由客戶簽收時(shí)確認(rèn)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇兩條審計(jì)路徑實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已發(fā)貨并由客戶簽收，有無多記收入。二是以客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的客戶已經(jīng)簽收的發(fā)運(yùn)憑證追查至賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序【提示】為便于理解，對(duì)于收入多記和少計(jì)上述兩點(diǎn)（教材內(nèi)容），建議大家改成：①收入截止測試，防止收入多記：從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天記賬憑證追到客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證；同時(shí)從資產(chǎn)負(fù)債表日后若干天客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證追到記賬憑證，確認(rèn)收入是否多記。②收入截止測試，防止收入少記：從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證追到記賬憑證；同時(shí)從資產(chǎn)負(fù)債表日后若干天記賬憑證追到客戶簽收的發(fā)運(yùn)憑證，確認(rèn)收入是否少記。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序三、對(duì)特殊銷售事項(xiàng)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序1.附有銷售退回條件的商品銷售：評(píng)估對(duì)退貨部分的估計(jì)是否合理，確定其是否按估計(jì)不會(huì)退貨部分確認(rèn)收入。2.售后回購：了解回購安排屬于遠(yuǎn)期安排、企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。3.以舊換新：確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購進(jìn)商品處理。營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序4.出口銷售：根據(jù)交易的定價(jià)和成交方式，并結(jié)合合同中有關(guān)貨物運(yùn)輸途中風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的條款，確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。裝船后風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移—裝船單客戶簽收后風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移—客戶簽收單營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在通過虛假銷售做高利潤的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可能采取一些非常規(guī)的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)改風(fēng)險(xiǎn)，例如：（1）調(diào)查被審計(jì)單位客戶的工商登記資料和其他信息（可通過“啟信寶或者天眼查”查詢），了解客戶是否真實(shí)存在，其業(yè)務(wù)范圍是否支持其采購行為；（2）檢查與已收款交易相關(guān)的收款記錄及原始憑證，檢查付款方是否為銷售交易對(duì)應(yīng)的客戶；（3）考慮利用反舞弊專家的工作，對(duì)被審計(jì)單位