劉劍文國際稅法前沿問題修訂

國際稅法前沿問題北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文概要國際稅法的基本框架個別稅收要素下的特定前沿議題

——納稅主體

——納稅客體——納稅時點(diǎn)和稅率選擇其他熱點(diǎn)議題國際稅法的基本框架國際稅法的框架定義國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外征納關(guān)系和國家間稅收分配的法律規(guī)范的總稱（廣義說）目的消除國際雙重征稅防止國際逃稅、國際避稅實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作國際稅法的框架主要分類直接稅，如所得稅間接稅，如關(guān)稅、增值稅現(xiàn)有法規(guī)范稅收協(xié)定（經(jīng)合組織或聯(lián)合國范本）關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定（GATT）WTO補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定區(qū)域貿(mào)易協(xié)定以下以國際所得稅收協(xié)定為主討論個別稅收要素下的特定前沿議題

——納稅主體

——納稅客體——納稅時點(diǎn)和稅率選擇納稅主體稅務(wù)居民（taxresident）的內(nèi)涵OECD或UN范本皆僅要求形式應(yīng)稅（liabletotax）而非實(shí)質(zhì)應(yīng)稅受益所有人（beneficialowner）的概念界定避免稅收協(xié)定濫用（treatyshopping），見OECD及UN范本的投資所得條款國稅函（2009）601號《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》受益限制（LimitationonBenefit，LOB）條款與協(xié)定適用門檻源自美國稅收協(xié)定范本第22條（1996年版）對經(jīng)營實(shí)質(zhì)的要求（如積極的經(jīng)營活動、公開上市、支付給非協(xié)定居民的費(fèi)用，不得超過半數(shù)所得等）納稅主體特殊個體的稅務(wù)局民素質(zhì)合伙企業(yè)能否享有稅收協(xié)定利益？OECD《合伙在經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本上的應(yīng)用》報告（TheapplicationoftheOECDModelTaxConventiontoPartnerships，1999年版）所得來源國須以居民國（泛指所得人居民國以及合伙組織的居民國，亦即設(shè)立國）的稅法人格分類為準(zhǔn)，亦即若居民國視該合伙為應(yīng)稅個體（opaqueentity）或透明個體（transparententity），則所得來源國必須采取同樣的分類，以求增加協(xié)定的適用，限制所得來源國征收預(yù)提稅

納稅主體特殊個體的稅務(wù)局民素質(zhì)主權(quán)財富基金（SovereignWealthFunds）OECD《國營組織，包含主權(quán)財富基金在稅收協(xié)定上的應(yīng)用》報告（TheApplicationofTaxTreatiestoState-ownedEntities,includingSovereignWealthFunds）國際法上的主權(quán)豁免（sovereignimmunity）原則，能否套用到投資活動，如阿布扎比投資局(AbuDhabiInvestmentAuthority，ADIA)美國國內(nèi)稅法典第892條規(guī)定，被視為外國政府組織一部分的主權(quán)財富基金，除非從事商業(yè)活動，可享免稅待遇某些現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定，已將主權(quán)財富基金涵蓋在稅收協(xié)定的適用范圍內(nèi)，但新加訂的OECD范本注釋（commentary）只提示了國際法上的互惠原則，并未明確指出主權(quán)財富基金可以適用稅收協(xié)定納稅主體特殊個體的稅務(wù)局民素質(zhì)集合投資機(jī)制（CollectInvestmentVehicles）OECD《對集合投資機(jī)制所得授予協(xié)定利益》ThegrantingoftreatybenefitswithrespecttotheincomeofCollectInvestmentVehicles（CIV），2010，及新加訂的OECD范本注釋投資信托，如不動產(chǎn)投資信托（REIT）、投資基金、資產(chǎn)證券化（assetSecuritization）工具等依個案基礎(chǔ)，CIV可以被認(rèn)為是稅收協(xié)定上的人（person），居民（resident），受益所有人（beneficialowner），因而，可以享受單一的優(yōu)惠預(yù)提稅稅率，但若是CIV的投資人，有濫用稅收協(xié)定的情事，來源國可以拒絕授予該利益納稅主體外國企業(yè)的稅上法人格認(rèn)定集合說（aggregatetheory）-稅上法人格不存在個體說（entitytheory）-成立稅上法人格稅法上的判定標(biāo)準(zhǔn)：與國內(nèi)相類似企業(yè)比較（國際私法）納稅人自行選擇：美國稅法的稅格勾選制度（checktheboxregime）納稅主體金融三稅08年金融危機(jī)催生，針對金融業(yè)的新稅種銀行稅英國自2011年起征收，稅率0.075%銀行獎金稅09到10年，英國對超過25,000鎊的獎金征收50%的稅收法國于09年底，對銀行業(yè)員工在2010年度超過27,500歐元的獎金征收一次性的50%獎金稅金融交易稅防止國際熱錢流入或抑制資本外流巴西已經(jīng)重新開征納稅客體稅源分配條款（distributiverules）下的所得分類跨國營業(yè)所得常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義（OECD與UN范本的對立）跨國勞務(wù)所得譚晶在倫敦的演出跨國投資所得國際板跨國財產(chǎn)所得轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)公司股權(quán)的資本利得（國稅發(fā)[2010]75號

）納稅客體混合型金融工具（hybridinstruments）所得分類債權(quán)（debt）還是股權(quán)（equity）資本弱化（thincapitalization）虛擬利息扣除額（notionalinterestdeduction）

權(quán)益性投資的支出，可按照資本額的某個百分比，設(shè)算可扣除成本比利時及巴西采行回購協(xié)議（repurchaseagreement）參與利潤分配的程度參與年度利益的分配，但不參與年度損失的分配參與年度損益的分配，但不參與清算所得的分配參與年度利益分配，且附有上、下限

其他所得？

納稅客體衍生性金融工具（derivativeinstrument）典型工具：期權(quán)（option）、遠(yuǎn)期（forward）、期貨（future）、掉期（SWAP）等所得歸屬及分類問題例：信用違約掉期（creditdefaultSWAP）≈保證？

納稅培客體衍生賠性金語融工值具（谷de叮ri守va疼ti袖ve蠅i訊ns栗tr斥um森en樣t）學(xué)者姥指出妖，信奧貸衍疊生性叮金融英工具閑（如處信用某違約割掉期刊）的和收益聾，可即能構(gòu)痰成利讀息所寄得、押資本栽利得險、經(jīng)很營所金得和粒其他序所得底等，殿而需絹另外努參照漠國內(nèi)市稅法諒的分雷類（Ca煎rm策in俱eRo強(qiáng)to豬nd凈ar照o，Ta抬x涉Tr族ea仆ty舞C及ha運(yùn)ra倘ct神er賤iz御at穿io杜n頂Is它su燥es撥o蜻f恭Cr擁ed罰it訴D哄er蠶iv侍at榜iv耐es，20平00年3-毅4月，De園ri錘va哭ti租ve成s暑&割Fi箱na射nc夾ia仰l午In束st秋ru眼me錘nt承s，IB卡FD出版）納稅辭客體伊斯納蘭金讀融產(chǎn)矛品（頸Is詠la體micfi厭na橋nc悲e）古蘭亡經(jīng)教促義禁成止收篇付利丙息（錘ri孝ba只）銀行辨類穆達(dá)揮拉巴闊（Mu鼻da蟲ra萬ba）-利潤爛分享韻制穆拉酸巴哈渴（Mu燈ra猛ba抱ba）-成本雀加融梳資穆沙嶄拉卡腸（Mu逃sh車ar轎ak音a）-股本欺參與利阿許拉（Ij羽ar更ah）-租賃債券仆類蘇庫澇克（S嗚uk葡uk飾）-伊斯攜蘭債禽券法國掘稅局葉公報狹（20挑10年8月24日第78號）從按實(shí)面質(zhì)課該稅原妙則，慈其應(yīng)半視為稼利息將，依也應(yīng)計齊基礎(chǔ)渣，交紀(jì)納所柏得稅依、增群值稅基金晝類伊斯葛蘭投雨資基柜金保險杰類大家島福（旦Ta饒ka澆fu彈l）裝-回層教保尸險納稅霜時點(diǎn)振和稅率虜選擇轉(zhuǎn)讓穴定價祥（t惠ra桐ns賓fe終r蜻pr臣ic欲in抗g）集團(tuán)封內(nèi)部草（產(chǎn)技品或素服務(wù)田）交茶易的押定價關(guān)聯(lián)縣企業(yè)越間偏離剖市場葛正常多交易美價格將利鍛潤移朱轉(zhuǎn)到竊低稅怖區(qū)或毅避稅喊港納稅城時點(diǎn)盟和稅率支選擇轉(zhuǎn)讓奮定價艷（t些ra零ns圖fe遇r咬pr堪ic膜in暑g）無形絕資產(chǎn)的定養(yǎng)價美國達(dá)葛蘭菊素史孫克轉(zhuǎn)翼讓定叮價案樂（繪非法卻定所奸有人哄發(fā)展別無形撇營銷四資產(chǎn)盟，補(bǔ)謀稅34億，沾放棄18億退悅稅，駱共計52億美兔金）成本戒分?jǐn)倗W協(xié)議無形飄資產(chǎn)芳、勞宗務(wù)加入漆支付揪，退遷出補(bǔ)令償，具協(xié)議掘終止組織爸重組20箱10阿年O刮EC膠D中轉(zhuǎn)讓酬定價姓指南新增歪訂有鉆關(guān)組涂織重外組（盈移轉(zhuǎn)捧產(chǎn)權(quán)脂、有瓣形或槐無形矮資產(chǎn)探、外叔包等刑）的傾規(guī)定如美巡壽國的稍超級蕉特許法權(quán)使輸用費(fèi)耕（su臭pe祥r艘ro艘ya鳴lt你y）規(guī)捉定無冤形資刻產(chǎn)若握被虛營偽轉(zhuǎn)桿移到帆境外即關(guān)聯(lián)懲企業(yè)招，稅捆局有線權(quán)調(diào)暢整納稅掛時點(diǎn)箏和稅率膜選擇受控型制外話國公邊司（某co即nt荒ro擊le戀d銅fo骨re局ig舟n葡co啞mp捏an亂y，預(yù)CF雞C）19蔑62奪年，抗甘乃呢迪政糞府引幟進(jìn)本國居民柱企業(yè)功控制建立盯在低罪稅區(qū)啊或避稅洞港符合尚獨(dú)立僑交易略原則的轉(zhuǎn)父讓定碌價被控韻企業(yè)鄉(xiāng)豐不分針配，而遞仰延的唯稅收茅，會謹(jǐn)產(chǎn)生伶可觀攻的延期火納稅利益見美克國國梢內(nèi)稅違法典關(guān)的S及ub府pa捧rt胡F翼，及字我國談企業(yè)貼所得憐稅法籃第4慶5條豁免涌規(guī)則祖：真勉實(shí)經(jīng)辜營活妖動，呆分紅梯豁免雜，上催市公含司豁問免，四動機(jī)逗豁免校，超液低限深豁免攝等納稅戚時點(diǎn)制和稅率啦選擇避稅估港的襪認(rèn)定經(jīng)合駕組織《惡性漂稅收享競爭掀報告》（19瞎98，Ha捧rm蚊fu市l(wèi)銜Ta攔x婚Co價mp伍et葵it檢io枕n：An擴(kuò)E促me岸rg秘in雙g須Gl陽ob法al烤I給ss芳ue）列響出四仆項標(biāo)聲準(zhǔn)：實(shí)際尿上的匪低或窄零稅得率;缺乏象有效涂的信骨息交華換;缺乏雷透明俘度;沒有芳實(shí)際薯經(jīng)營卷活動納稅抽時點(diǎn)蔑和稅率畏選擇G2殘0后，涉稅吼信息肆交換協(xié)定輔簽訂患數(shù)量饞大增納稅蘆時點(diǎn)厲和稅率邀選擇避稅割港的棗認(rèn)定香港替、澳匙門，捆并不流在G2新0發(fā)布見的避旁稅港舅黑名什單上瑞銀記集團(tuán)折（UB性S）在20琴09年，銷向美伶國稅慨局提叔供涉糖嫌非氧法避義稅的漏儲戶歲信息緩，嚴(yán)礙重動宰搖其袖銀行常保密佛制度納稅接時點(diǎn)暴和稅率摟選擇遞延與型勞務(wù)惜報償支付如退參休金衫、養(yǎng)吹老保堂險金憤等三個版課稅領(lǐng)時點(diǎn)謝：提撥兩至基場金基金剖投資月階段基金峰分配毫收益假設(shè)案例丸：所邁得人挺居住僑于甲誓國，價但卻歉是在核乙國聲受雇悉，在落丙國浙提供另勞務(wù)繳，最侄后由瞇丁國閥的退庭休基陸金支混付所蠻得定額定期冷或是遙一次狠性支飼付退眠休金個別熱點(diǎn)議題碳稅歐盟將緞自20改12年起猾對進(jìn)詢出歐槐盟航協(xié)班開無征中國臣的33家航蹈空公劫司榜榮上有渡名20起12年至20睡20年期兆間，蝴中國爹航空拾公司膏為歐習(xí)洲航矩線支犧付的夜碳稅遙成本鉤估計桿可能械高達(dá)17壁6億元人民素幣澳洲訂計劃約從20齒12年7月1日開吩始征兼收,直至20晉15年建藍(lán)立起躬全國光性的振碳排耐放交晶易體休制止征收折價格妻為每障噸23澳元?。s24．70美元耀）個別熱點(diǎn)議題經(jīng)濟(jì)丟性雙餐重課紐奉稅的消棗除從企謙業(yè)所奸得稅紋環(huán)節(jié)股息友扣抵奴制-美國分劈兩稅率灘制-臺灣晝（未票分配畜盈余應(yīng)加征10豎%）從個倍人所犧得稅神環(huán)節(jié)歸集號抵免鏟制計算浪示例眼（下串頁）非居歸民股姓東，澆或本液國居所民的撫境外群股息蓬收入炒，能利否適聾用？目前就絕大鐮多數(shù)種實(shí)施民歸集蘭抵免田的國蕉家，夠不予茫適用無有企業(yè)經(jīng)營所得100100企業(yè)所得稅（25%）2525企業(yè)稅負(fù)2525股息7575歸集抵免額025個人所得毛額75100個人所得稅（40%）3040歸集抵免額025個人稅負(fù)3015總稅負(fù)5540個別熱點(diǎn)議題稅收菜協(xié)定部的解悠釋國內(nèi)獅立法倚推翻插稅收姐協(xié)定餓（tr轎ea挽ty籍o抗ve扭rr悄id喉e）的永合法袋性稅收躺協(xié)定墻的位導(dǎo)階稅收嶺協(xié)定v.憲法縣（荷天蘭憲基法規(guī)嗽定協(xié)宗定優(yōu)眉先）稅收瘡協(xié)定v.國內(nèi)涼法律OE弊CD范本臺注釋舊的法韻律地槍位稅局覺、法甲院解貧釋稅稠收協(xié)搬定的午重要暫參考打資料修訂級后注痛釋的換適用拍（先照后順捆序）中國撇并非OE禿CD會員戒國！個別熱點(diǎn)議題多邊蝕協(xié)定安地呼斯條捧約組蒜織稅表收協(xié)迎定、珠加勒掙比共指同體醫(yī)稅收多協(xié)定獵、北朱歐稅閑收協(xié)擴(kuò)定OE拒CD