新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期收款銷售方式的會(huì)計(jì)處理及納稅影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期收款銷售方式的會(huì)計(jì)處理及納稅影響

[摘要]2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》，于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期收款銷售方式的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異進(jìn)行比較分析，并對(duì)其存在的不足提出了自己的看法。

[關(guān)鍵詞]分期收款銷售；會(huì)計(jì)處理；納稅影響

一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入界定的差異

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》。并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例對(duì)“收入”都作出了界定。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；2007年3月16日中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)公布的《企業(yè)所得稅法》第六條明確：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額”。顯然，《稅法》與《準(zhǔn)則》對(duì)“收入”的確認(rèn)是不同的。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)對(duì)收入總額的確認(rèn)不同

《稅法》不僅包括企業(yè)的基本收入(日?；顒?dòng)形成)。還涵蓋各種利得，這些都作收入處理。

(二)確認(rèn)條件不同

《準(zhǔn)則》只對(duì)“日?；顒?dòng)”形成的收入作收入處理，其他利益來(lái)源或作所有者權(quán)益，或直接作利得計(jì)入損益。且必須符合以下5個(gè)條件才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。而《稅法》則沒(méi)有這些限制條件。

(三)在特定條件下，確認(rèn)收入的方式與時(shí)點(diǎn)也存在差異

如采用售后回購(gòu)方式銷售時(shí)，《企業(yè)準(zhǔn)則》認(rèn)為具有融資性質(zhì)不確認(rèn)收入，而《稅法》上確認(rèn)收入。

二、分期收款銷售在會(huì)計(jì)與稅法上的處理差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》明確：“合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，實(shí)質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的定價(jià)款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其現(xiàn)價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用?！倍镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五二四條(一)款明確：“以分散收款方式銷售商品的?？梢园凑蘸贤s定的購(gòu)買(mǎi)人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)?！倍邔?duì)收入確認(rèn)明顯存在時(shí)間上的差異，這種差異不但影響企業(yè)的納稅時(shí)點(diǎn)，而且最終在納稅總額上也存在不同。這主要是由二者在確認(rèn)上的差異造成的?！稖?zhǔn)則》考慮了資金時(shí)間價(jià)值，而稅法僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

(一)分期收款銷售方式下收入確認(rèn)在《會(huì)計(jì)》處理上的特點(diǎn)

1以合同或協(xié)議約定的金額在某一時(shí)點(diǎn)上的現(xiàn)值作為收入確認(rèn)。

2差額作融資收益處理。

例如：2005年1月1日，×公司采取分散收款方式向光華公司銷售一套大型設(shè)備。合同約定的銷售價(jià)格為2000萬(wàn)元。分5次每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬(wàn)元。假定公司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，注明增益稅歉340萬(wàn)元。并于當(dāng)天收到增值稅額。則該公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商品銷售收入為1600萬(wàn)元。那么。合同價(jià)與確認(rèn)收入之差額400萬(wàn)元形成的融資收益如何處理呢?按《準(zhǔn)則》第14號(hào)規(guī)定顯然應(yīng)在今后5個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)按實(shí)際利率×攤余成本沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用。其計(jì)算過(guò)程和會(huì)計(jì)處理

(1)求實(shí)際利率r

由400×(P/A，r，5)+340=1600+340=1940得400×(P/A，r，5)=1600。(P/A，r，5)=4；查表知(P/A，7％，5)=2，(P/A，8％。5)=3，9927。

用插值所得：r：7％+(2-4)/(7)×(8％-7％)=％。

(2)求財(cái)務(wù)費(fèi)用人攤額(見(jiàn)表1)

(3)公司會(huì)計(jì)處理

1)確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款一光華公司20000000

銀行存款3400000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16000000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)4000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益4000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15600000

貸：庫(kù)存商品15600000

2)收取貨款時(shí)

借：銀行存款4000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

同時(shí)：借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1268800

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1268800

3)—每期末收取貸款及融資

費(fèi)用財(cái)務(wù)處理與2)類似，不再重述。財(cái)務(wù)費(fèi)用沖銷額見(jiàn)計(jì)算表。

(二)分期收款銷售下收入確認(rèn)在《企業(yè)所得稅法》上處理的特點(diǎn)

不計(jì)算現(xiàn)值，也不計(jì)算融資費(fèi)用，而是以合同或協(xié)議約定的收款時(shí)間確認(rèn)收入，即約定的收現(xiàn)時(shí)點(diǎn)的價(jià)值于實(shí)現(xiàn)時(shí)作收入處理。上例中在計(jì)算申報(bào)所得稅時(shí)按每年確認(rèn)400萬(wàn)元收入即可。

那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)確規(guī)定確認(rèn)收入的改變會(huì)對(duì)納稅造成什么影響呢?仍以上例為例。假定企業(yè)沒(méi)有其他業(yè)務(wù)，也不考慮其他費(fèi)用、利得的影響，則2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)是1668800元。應(yīng)納稅所得額應(yīng)為(4000000-15600000)÷5=880000元。二者相差788800元。按現(xiàn)行稅法25％計(jì)算出時(shí)間性差異為197200元，應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債處理；2006年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為(應(yīng)為沖減費(fèi)用。暫定為收入)1052200元，稅法確認(rèn)的利潤(rùn)是880000元，二者相差172200元，稅額相差43050元作遞延所得稅負(fù)債處理。而隨著時(shí)間的推移，到了2007年末。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為-818500元。與稅法上確認(rèn)的所得880000元。相差61500元正好與前兩年相反應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債的減損。以后年度與此相似，不再?gòu)?fù)述。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期發(fā)出商品銷售確認(rèn)對(duì)納稅的影響

(一)計(jì)算更加復(fù)雜，增加了財(cái)務(wù)人員的工作量

原準(zhǔn)則按合同或協(xié)議約定的收款時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，發(fā)出時(shí)以“分期收款發(fā)出商品”核算不確認(rèn)收入，待取得實(shí)際收款時(shí)按約定價(jià)款計(jì)入收入。如上例中，只需作會(huì)計(jì)分錄“借：分期收款發(fā)出商品15600000，貸：庫(kù)存商品”；每年年末，“借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)468000，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400000，貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)68000”，比現(xiàn)會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單且便于理解。

(二)所得稅核算更加繁瑣

從上例可以發(fā)現(xiàn)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下。分期收款發(fā)出商品方式下的收入與稅法上的規(guī)定自期初即存在差異，且每個(gè)納稅期都要作納稅調(diào)整。逐步?jīng)_減遞延所得稅負(fù)債。假如企業(yè)會(huì)計(jì)人員中途因故變更。則有可能在連續(xù)出現(xiàn)分期收款方式銷售情況下因計(jì)算失誤造成多計(jì)稅款或少計(jì)稅款的情況。

(三)會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異，也給稅收征管提出了更高的要求

在新準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)確認(rèn)收益的提前以及考慮資金時(shí)間價(jià)值造成的與稅法確認(rèn)收益不同，要求企業(yè)必須采用債務(wù)法核算所得稅，同時(shí)必須要求稅務(wù)人員隨時(shí)掌握企業(yè)已作調(diào)整尚未轉(zhuǎn)的所得稅負(fù)債，避免稅收流失。

四、對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款發(fā)出商品確認(rèn)收入的認(rèn)識(shí)

(一)新準(zhǔn)則下對(duì)此種方式下收入的確認(rèn)存在觀念的不足

從財(cái)務(wù)的角度看，考慮資金時(shí)間價(jià)值總的來(lái)說(shuō)是正確的，但必須在發(fā)出商品之初就必須確認(rèn)收入。如果我們把眼光放到未來(lái)收款的某一個(gè)時(shí)點(diǎn)，那么該時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值就是收款額或應(yīng)收金額，而且并不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則。

(二)新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)容易造成人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)

如前面列舉的第一年收入已確認(rèn)1600萬(wàn)元，與稅法的差異又不納稅。假如購(gòu)銷雙方有一定關(guān)聯(lián)，而交易又是公允的。在銷售方給購(gòu)買(mǎi)方商品一段時(shí)間后，購(gòu)買(mǎi)方以資金出現(xiàn)困難等借口采用某種方式將產(chǎn)品交換回原銷售公司。則有可能原確認(rèn)的收益超過(guò)實(shí)際收益。

(三)收入的提前確認(rèn)可能造成稅收流失

若企業(yè)前3年對(duì)已確認(rèn)的