新舊會計準則中采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的比較

新舊會計準則中采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的比較【摘要】筆者認為，我國新舊《企業(yè)會計準則》中對長期股權(quán)投資的會計處理有很多不同之處，本文對此作一比較、分析。

為了規(guī)范投資的核算和相關信息的披露，財政部于1998年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——投資》，并于1999年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施；2001年進行了第二次修訂，以規(guī)范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發(fā)展；2006年2月15日修訂的、自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先實施的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，與舊準則相比，從規(guī)范的范圍和具體操作方法等，都有所不同。

一、規(guī)定的核算范圍不同

舊準則規(guī)定：權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資；而新準則規(guī)定：權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。

投資企業(yè)對被投資單位具有控制權(quán)，被投資單位即為其子公司；投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制，被投資單位即為其合營企業(yè)；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位即為其聯(lián)營企業(yè)。通過對比可以看出，新舊準則都規(guī)定對其合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資適用權(quán)益法。而對其子公司的長期股權(quán)投資，新舊準則的規(guī)定存在差異，表現(xiàn)為：舊準則規(guī)定采用權(quán)益法核算；而新準則規(guī)定采用成本法核算，這一規(guī)定與新準則中的《企業(yè)合并準則》相協(xié)調(diào)，即母公司對子公司的凈資產(chǎn)已經(jīng)反映在合并財務報表中，為了避免信息重復，母公司對其子公司投資進行的日常會計核算以及編制個別財務報表時，應采用成本法核算，而不再使用權(quán)益法核算。

二、對投資成本進行調(diào)整時，采用的方法不同

權(quán)益法的最大特點是其核算的“長期股權(quán)投資”的賬面價值不是反映其初始投資成本的，而是反映其在被投資單位獲得的“份額”。也就是說，“長期股權(quán)投資”的賬面價值要按照其取得的“份額”進行相應的調(diào)整。而新舊準則對投資成本調(diào)整時采用的方法不同，現(xiàn)舉例說明二者的差異。

例1：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)支付200萬元人民幣取得了B企業(yè)30％的股份，投資時B企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為800萬元。

根據(jù)新舊準則的規(guī)定，A企業(yè)對B企業(yè)的上述投資都應該采用權(quán)益法核算，初始投資時，都應該對“長期股權(quán)投資”進行調(diào)整，但調(diào)整的方法有所不同。

第一，按照舊準則的規(guī)定，A企業(yè)應作如下會計處理：

計算：股權(quán)投資差額＝200萬－700萬×30％＝－10萬元，支付的少，獲得的多。差額作為A企業(yè)接受B企業(yè)的無償捐贈，一方面調(diào)增投資成本；另一方面記入“資本公積”。即：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)2000000

貸：銀行存款2000000

同時，按照獲得的“份額”，調(diào)增投資成本，增加“資本公積”：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)100000

貸：資本公積100000

這樣處理的結(jié)果，是使“長期股權(quán)投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”相等。

第二，按照新準則的規(guī)定，A企業(yè)應作如下會計處理：

計算：股權(quán)投資差額＝200萬－800萬×30％＝－40萬元，支付的少，獲得的多。差額作為A企業(yè)接受B企業(yè)的無償捐贈，一方面調(diào)增投資成本；另一方面作為當期損益，記入“營業(yè)外收入”。即：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)2000000

貸：銀行存款2000000

同時，按照獲得的“份額”，調(diào)增投資成本，增加“營業(yè)外收入”：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)400000

貸：營業(yè)外收入400000

這樣處理的結(jié)果是使“長期股權(quán)投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的“份額”相等。

例2：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)支付300萬元人民幣取得了B企業(yè)30％的股份，其他條件同例1。

根據(jù)新舊準則的規(guī)定，A企業(yè)對B企業(yè)的上述投資也都應該是采用權(quán)益法核算，初始投資時，都應該對“長期股權(quán)投資”進行調(diào)整，但調(diào)整的方法是不同的。

第一，按照舊準則的規(guī)定，A企業(yè)應作如下會計處理：

計算：股權(quán)投資差額＝300萬－700萬×30％＝90萬元，支付的多，獲得的少。差額一方面確認為“股權(quán)投資差額”；另一方面調(diào)減投資成本。即：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)3000000

貸：銀行存款3000000

同時，按照獲得的“份額”，調(diào)減投資成本：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)900000

貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)900000

以后期間攤銷時，每期末：

借：投資收益90000

貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè)90000

這樣處理的結(jié)果是使“長期股權(quán)投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”相等。

第二，按照新準則的規(guī)定，A企業(yè)應作如下會計處理：

計算：股權(quán)投資差額＝300萬－800萬×30％＝60萬元，說明存在“商譽”，但不調(diào)整投資成本，也不確認“股權(quán)投資差額”。

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)3000000

貸：銀行存款3000000

即“商譽”的價值隱含在“長期股權(quán)投資”的賬面價值內(nèi)。

由上面兩例可以看出，投資企業(yè)在調(diào)整成本時，新舊準則的規(guī)定有以下兩個方面的不同：

比較的基礎不同

舊準則規(guī)定的比較基礎是投資時被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值；而新準則規(guī)定的比較基礎是投資時被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值。這樣，按照舊準則計算的“股權(quán)投資差額”借方差額包括兩方面的內(nèi)容：商譽和取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)的增值；而按照新準則計算的“股權(quán)投資差額”借方差額只包含商譽。

對“股權(quán)投資差額”的處理方法不同

舊準則規(guī)定：投資成本大于投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”，即存在“借差”時，要確認“股權(quán)投資差額”，并逐期予以攤銷；而投資成本小于投資時獲得的被投資單位的凈資產(chǎn)的賬面價值的“份額”，即存在“貸差”時，不確認“股權(quán)投資差額”，而記為“資本公積”。

新準則規(guī)定：投資成本大于投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的“份額”，即存在“借差”時，認為有“商譽”存在，但不調(diào)整投資成本，也不確認“股權(quán)投資差額”；而投資成本小于投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的“份額”，即存在“貸差”時，不確認“股權(quán)投資差額”，而記為“營業(yè)外收入”。

三、對投資損益的確認，具體的做法不同

舊準則規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時，對投資損益的確認是以被投資單位的凈利潤為基礎，按照持股比例加以確認投資收益或投資損失。

而新準則規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時，對投資損益的確認還要考慮以下兩方面因素：一是考慮會計政策和會計期間，考慮重要性原則；二是需要考慮投資時點，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，從而對被投資單位凈利潤進行調(diào)整。

例3：A、B企業(yè)屬于聯(lián)營企業(yè)。2007年1月1日，A企業(yè)取得B企業(yè)30％的股份，此時B企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，賬面價值為2000萬元。B企業(yè)對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，折舊年限為10年，假定凈殘值為0。假設2007年度B企業(yè)利潤表中的凈利潤為500萬元，不考慮稅費。

分析：按照賬面價值為2000萬元，2007年度B企業(yè)對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，計算的年折舊額為200萬元。而考慮投資時，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，對B企業(yè)的凈利潤應作如下調(diào)整：

按照投資時，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元，2007年度B企業(yè)對固定資產(chǎn)按照直線法計提折舊，計算的年折舊額應為240萬元。相比之下，2007年度B企業(yè)多計利潤40萬元。則A企業(yè)當期確認投資收益應該為：×30％＝138

需要注意的是，新準則還規(guī)定：如果無法獲得投資時點的被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值，或者各項可辨認資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額較小，則以舊準則為準。即：以被投資單位當年實現(xiàn)凈利潤為基礎確認投資損益，但需要將這一情況在報表附注中進行說明。

四、對超額虧損的處理方法不同

舊準則規(guī)定：投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生巨額虧損時，確認的投資損失應以其“長期股權(quán)投資”的賬面價值減記至零為限，對于未入賬的損失在備查簿中登記。

而新準則規(guī)定：投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生巨額虧損，確認投資損失時，應按照以下方法處理：首先，沖減“長期股權(quán)投資”的賬面價值，使其賬面價值減記至零為限；其次，看投資企業(yè)在被