新租賃會計準則的應(yīng)用及建議

新租賃會計準則的應(yīng)用及建議繼2022年1月國際報告新租賃準則（IFRS16）公布后，我國財政部也于2022年12月公布了新租賃準則，新租賃準則在租賃定義和識別、承租人會計處理方面做了較大修改。本文比擬了現(xiàn)有準則、IFRS16、USGAAP及我國新租賃準則的異同，分析實施新租賃準則可能帶來的影響，并進一步探究了承租人的會計處理模型及新準則應(yīng)用中的難點。

［關(guān)鍵詞］企業(yè)會計準則；租賃；新租賃會計準則

2022年12月7日，財政部修訂公布了新租賃準則。新準則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分，要求對全部租賃采納一樣方法進展處理。即單獨確認使用權(quán)資產(chǎn)，同時資產(chǎn)負債表另一側(cè)確認租賃負債。而對出租人而言，新租賃準則主要對信息披露做出更具體和嚴格的要求，詳細到會計處理方法上則變化不大。

1新租賃準則修訂的主要內(nèi)容

（1）新租賃準則明確了租賃的定義，標準了識別模型，對租賃合同的拆分與合并、合同對價的分攤進展了具體分析，并針對特別事項（售后租回、轉(zhuǎn)租賃等）做出了詳細指引。（2）采納單一會計處理模型，不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，承租人均需要確認資產(chǎn)和負債，即全部租賃均需“上表”。（3）完善承租人后續(xù)計量，對選擇權(quán)重估和租賃變更等事項進展了具體分析；同時標準了售后租回交易與收入準則的區(qū)分和連接。（4）披露的要求更為嚴格。企業(yè)不僅需要披露租賃涉及的影響財務(wù)報表的定量信息，還需要披露與租賃安排相關(guān)的定性信息，例如租賃合同對主體施加的限制、對租賃資產(chǎn)的風險治理戰(zhàn)略及租賃期間需要滿意的條件等，以便利使用者理解財務(wù)報表。新租賃準則是在借鑒國際會計準則的根底上，結(jié)合我國實際修訂形成的，保持了與國際財務(wù)報告準則持續(xù)全面趨同，但并不是照搬。新舊租賃準則及國際會計準則、美國會計準則的簡要比照如表1所示。

2新租賃準則實施的影響及挑戰(zhàn)

新租賃準則的實施提升了財務(wù)報表的透亮度和可比性，更真實地反映了企業(yè)所應(yīng)擔當?shù)膫鶆?wù)和享有的權(quán)利。同時，新租賃準則完善了承租人后續(xù)計量，要求具體地披露關(guān)于租賃的合同安排，降低財務(wù)報表使用者的使用本錢。新租賃準則的采納不僅影響財務(wù)數(shù)據(jù)，同時會影響公司內(nèi)部掌握、業(yè)務(wù)治理及各個利益相關(guān)方?jīng)Q策等方面，詳細如下。（1）新租賃準則下承租人的資產(chǎn)、負債都會發(fā)生變化，承租人需要更多考慮上述變化導(dǎo)致的財務(wù)治理、財務(wù)預(yù)算及財務(wù)分析方面的調(diào)整。（2）新租賃準則要求公司治理層進展更多的推斷以及具體的信息披露，例如識別租賃，評估租賃期、折現(xiàn)率的選擇等，因此需要更新企業(yè)的內(nèi)部掌握以及相關(guān)流程。（3）承租人由于資產(chǎn)、負債同時增加，可能會導(dǎo)致資產(chǎn)負債率上升；確認負債導(dǎo)致應(yīng)付利息增加，進而導(dǎo)致利息保障倍數(shù)下降。這些雖然不會對公司實際償債力量產(chǎn)生影響，但會使公司償債力量指標有不同程度的惡化，對企業(yè)融資可能會造成影響。（4）目前，承租人選擇租賃而非購置固定資產(chǎn)的緣由之一是可以避開在財務(wù)報表上反映負債。而新租賃準則實施后，租賃作為“表外融資”的優(yōu)勢丟失。因此，新租賃準則將會影響“買還是租”的業(yè)務(wù)決策，無論是承租人還是出租人都需要重新考慮并調(diào)整租賃業(yè)務(wù)的合同安排，并對合同詳細條款及債務(wù)協(xié)議安排進展具體分析。（5）在原準則下，承租方支付經(jīng)營租賃的租金在現(xiàn)金流量表上表達為“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，即屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。而依據(jù)新租賃準則第五十三條規(guī)定：在現(xiàn)金流量表中，歸還租賃負債本金和利息、支付預(yù)付租金和租賃保證金所支付的現(xiàn)金應(yīng)當計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應(yīng)當計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。因此，對于經(jīng)營租賃較多的企業(yè)，會改善企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流。（6）企業(yè)現(xiàn)有系統(tǒng)缺乏對合同的整理，將來需要實現(xiàn)合同的系統(tǒng)化治理。目前，大多數(shù)公司的租賃數(shù)據(jù)可能分散在Excel表格和信息系統(tǒng)中，缺乏對電子表格的關(guān)鍵管控，簡單產(chǎn)生計算精確性和完整性的問題，甚至有些租約可能只存放在文件柜中。而在新準則下，特殊是對于大型連鎖經(jīng)營的零售企業(yè)來說，必需建立系統(tǒng)和流程來對租賃合同進展治理并準時獵取租賃有關(guān)的數(shù)據(jù)以進展計量，造成數(shù)據(jù)搜集和合同治理的需求大增，因而需要提早做安排?？傮w而言，新租賃準則將會導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負債表中的負債大幅增加，從而轉(zhuǎn)變某些關(guān)鍵財務(wù)指標，對于大量采納經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如零售、運輸、航空、電信等將產(chǎn)生較大影響。此外，雖然出租人的會計處理模式?jīng)]有發(fā)生顯著變化，但由于承租人會計處理發(fā)生變化，可能會影響其租賃模式的選擇以及與出租人進展的商業(yè)談判，并進而影響出租人的業(yè)務(wù)模式，其商業(yè)影響也值得關(guān)注。

3承租人會計處理模型及會稅處理差異

在新租賃準則下，承租人應(yīng)采納單一模型進展核算，因租賃形成租賃資產(chǎn)和租賃負債都需要在資產(chǎn)負債表上反映，豁免事項除外。所謂的豁免事項是指對于短期租賃（通常指一項租賃期等于或短于12個月）和低價值資產(chǎn)租賃，且承租人合理確定不執(zhí)行購置選擇權(quán)的租賃，可以簡化處理。初始計量：借：使用權(quán)資產(chǎn)（租賃負債＋預(yù)付租金－租賃鼓勵＋初始直接本錢）租賃負債———未確認融資費用貸：租賃負債（將來租賃付款額的現(xiàn)值）銀行存款后續(xù)計量：借：營業(yè)本錢／治理費用等貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊借：租賃負債———租賃付款額貸：銀行存款借：財務(wù)費用貸：租賃負債———未確認融資費用由于稅務(wù)收入性質(zhì)確實定和會計確認存在差異，稅會差異調(diào)整在所難免。依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，承租人仍舊需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。這是由于，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不得計算折舊扣除，而是應(yīng)當根據(jù)租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，在租賃期限內(nèi)勻稱扣除。而對于融資租賃，固定資產(chǎn)的計稅根底是以付款總額和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用計算得來，這就與會計處理根據(jù)租賃付款額現(xiàn)值作為使用權(quán)資產(chǎn)原值存在差異。

4實施難點之租賃期確實定

租賃是指“在肯定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獵取對價的合同”。新租賃準則對租賃的定義看似明確，但在實務(wù)中精確評估定義中的各組成局部是很有難度的，特殊是租賃期確實定。由于租賃期越長，租賃負債與相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額越大。所以租賃期的推斷會直接影響承租人的租賃負債與相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額。本文認為租賃期應(yīng)反映主體對標的資產(chǎn)將被使用期間的合理預(yù)期。依據(jù)新租賃準則的規(guī)定，租賃期一般指租賃的不行撤銷期間，加上承租人合理確定會行使的選擇權(quán)期間，同時租賃期不得超過可強制執(zhí)行期間。例如，合同原商定的租賃為期6年，承租人可選擇于第4年后終止租賃，相應(yīng)租賃期為4年；承租人也可選擇將租賃期延長至8年，那么租賃期也相應(yīng)地為8年。因此，在確定租賃期時，應(yīng)考慮以下方面。（1）不行撤銷的租賃期間。即承租人無法終止租賃合同的期間，可以看出不行撤銷的租賃期間實際上明確了該項租賃合同的最短租賃期。（2）租賃的可強制執(zhí)行期間。指承租人與出租人之間存在可強制執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的期間。由于租賃合同的約束，租賃期所包含的選擇權(quán)期間也必需是可強制執(zhí)行的。因此，可強制執(zhí)行期間實際上明確了最長租賃期。但需要留意的是，依據(jù)合同法規(guī)定，當事人商定的租賃期限不得超過20年。因此，一般來說，在合同商定承租人有選擇權(quán)的狀況下，除非承租人合理確定會將標的資產(chǎn)的使用期延長，否則，租賃期應(yīng)為較短期間。（3）“合理確定”承租人的續(xù)約選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)。需要綜合考慮續(xù)約時的租金與市場費率的比擬；承租人是否對租入資產(chǎn)進展重大改進；租入資產(chǎn)對承租人的重要程度；終止租賃從而簽訂新租賃協(xié)議所帶來的談判本錢、搬遷本錢及整合本錢等。（4）應(yīng)考慮行使終止租賃選擇權(quán)所帶來的經(jīng)濟罰款額和其他經(jīng)濟誘因。假如承租人在原商定租賃期內(nèi)終止合同將產(chǎn)生重大懲處或其他重大經(jīng)濟損失，那么可以合理確定不會行使終止租賃選擇權(quán)。例如，某電信公司甲公司與運營商乙公司簽訂了一份租用其信號塔基站的租賃合同。該合同包含5年不行撤銷的租賃期和5年固定租金的續(xù)約選擇權(quán)（續(xù)約租金估計大致相當續(xù)約時的市場價格）。基站是甲公司業(yè)務(wù)運營中使用的一項重要資產(chǎn)，且甲公司過往使用此類資產(chǎn)的期間大約為10年。若甲公司終止與乙公司之間的租賃合同，則將會因移除并搬遷天線和無線電設(shè)備至另一基站而產(chǎn)生重大本錢。那么，基于以下事實和推斷，甲公司確定的租賃期應(yīng)為10年。第一，該基站是一項重要資產(chǎn)，對該電信公司的運營特別重要；其次，將來租賃付款額估計與市場價格大致相當；第三，該電信公司過往使用此類資產(chǎn)的期間大約為10年；第四，假如更換基站將因搬遷至另一基站而產(chǎn)生重大本錢。綜合以上幾點，說明該電信公司合理確定會行使續(xù)約選擇權(quán)。（5）在租賃期內(nèi)若發(fā)生可能影響租賃決策的重大大事，應(yīng)重新評估租賃期。如上例，若甲公司履行租賃合同至第三期時，由于技術(shù)的變化，甲公司治理層重新制訂了具體的網(wǎng)絡(luò)進展打算，打算自主進展小型基站，這就可能會影響甲公司是否會合理確定連續(xù)行使續(xù)約選擇權(quán)。因此，甲公司應(yīng)在上述大事發(fā)生時重新評估租賃期。

5企業(yè)的應(yīng)對策略及建議

為應(yīng)對新租賃準則帶來的影響，企業(yè)應(yīng)準時實行行動，充分評估現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)及人力資源，并測算現(xiàn)有租賃合同對財務(wù)報表的影響，并考慮是否要進展經(jīng)營模式和策略的轉(zhuǎn)變。首先，企業(yè)應(yīng)重新議定合同安排、梳理評估現(xiàn)有的業(yè)務(wù)和債務(wù)構(gòu)造，依據(jù)現(xiàn)有合同測算采納新租賃準則后對當期損益及各項財務(wù)指標的影響。詳細如下：①明確各部門業(yè)務(wù)治理需求目標，規(guī)劃總體布局；②針對企業(yè)當前租賃核算及治理現(xiàn)狀，開展評估工作；③理清目標和現(xiàn)狀后，開展逐條比照分析；④了解實現(xiàn)路徑，完成總體方案評估。其次，企業(yè)治理層在明確各部門在租賃會計工程中的人員分工后，應(yīng)組織人員學(xué)習，以提升整個團隊對新租賃準則的理解。由于合同梳理的工作量較大，對數(shù)據(jù)整理人員的素養(yǎng)要求較高，作為新準則的實際執(zhí)行者，財務(wù)人員要深入學(xué)習和理解新準則的內(nèi)容，評估現(xiàn)有的會計核算與政策，依據(jù)新準則的要求制定與之適應(yīng)的會計政策。最終，企業(yè)需要完善租賃信息系統(tǒng)，轉(zhuǎn)變以往Excel手工治理的方式。租賃數(shù)據(jù)需要和財務(wù)數(shù)據(jù)打通，實現(xiàn)租賃與財務(wù)雙向集成。新準則將需要很多以往不在財務(wù)報告系統(tǒng)內(nèi)歸集的信息，企業(yè)可能需要更新現(xiàn)有的系統(tǒng)以搜集租賃相關(guān)的信息和反映新的核算方法。因此，需要對現(xiàn)有的合同進展審查梳理，并根據(jù)新準則的要求做出推斷。

6結(jié)語

新租賃準則的公布和實施提高了會計信息質(zhì)量，節(jié)省投資者對財務(wù)報表的使用本錢。有利于真實、全面地反映企業(yè)資產(chǎn)債務(wù)狀況，推動企業(yè)加強風險治理。企業(yè)應(yīng)樂觀應(yīng)對新準則帶來的影響。對某些租賃較多的企業(yè)而言，由于經(jīng)營租賃“不入表”的優(yōu)勢丟失，企業(yè)